Pflan­zen­lie­fe­run­gen für eine Gar­ten­an­la­ge

Die Lie­fe­rung von Pflan­zen bil­det mit den damit im Zusam­men­hang ste­hen­den Gar­ten­bau­ar­bei­ten eine ein­heit­li­che kom­ple­xe Leis­tung, wenn auf der Grund­la­ge eines Gesamt­kon­zepts etwas selb­stän­di­ges Drit­tes (Gar­ten­an­la­ge) geschaf­fen wird.

Pflan­zen­lie­fe­run­gen für eine Gar­ten­an­la­ge

Gemäß § 3 Abs. 1 UStG sind Lie­fe­run­gen eines Unter­neh­mers Leis­tun­gen, durch die er einen Drit­ten befä­higt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen (Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht). Sons­ti­ge Leis­tun­gen sind gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG Leis­tun­gen, die kei­ne Lie­fe­run­gen sind. Die­se Vor­schrif­ten beru­hen auf Art. 14 Abs. 1 und auf Art. 24 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL). Als "Lie­fe­rung von Gegen­stän­den" gilt danach die Über­tra­gung der Befä­hi­gung, wie ein Eigen­tü­mer über einen kör­per­li­chen Gegen­stand zu ver­fü­gen, als "Dienst­leis­tung" jeder Umsatz, der kei­ne Lie­fe­rung von Gegen­stän­den ist.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on gel­ten für die im Streit­fall ent­schei­den­de Fra­ge, unter wel­chen Bedin­gun­gen meh­re­re zusam­men­hän­gen­de Leis­tun­gen als eine Gesamt­leis­tung zu behan­deln sind, fol­gen­de Grund­sät­ze1.

Zunächst ist in der Regel jede Lie­fe­rung oder Dienst­leis­tung als eige­ne, selb­stän­di­ge Leis­tung zu betrach­ten. Bei einem Umsatz, der ein Bün­del von Ein­zel­leis­tun­gen und Hand­lun­gen umfasst, ist aber im Rah­men einer Gesamt­be­trach­tung zu bestim­men, ob zwei oder mehr getrenn­te Umsät­ze vor­lie­gen oder ein ein­heit­li­cher Umsatz. Dabei sind unter Berück­sich­ti­gung eines Durch­schnitts­ver­brau­chers die cha­rak­te­ris­ti­schen Merk­ma­le des Umsat­zes zu ermit­teln. Inso­weit darf einer­seits eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Leis­tung nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Ande­rer­seits sind meh­re­re for­mal getrennt erbrach­te Ein­zel­um­sät­ze als ein­heit­li­cher Umsatz anzu­se­hen, wenn sie nicht selb­stän­dig sind.

Ein ein­heit­li­cher Umsatz wird nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on und des Bun­des­fi­nanz­hofs für zwei Fall­grup­pen bejaht:

  • Zum einen liegt eine ein­heit­li­che Leis­tung vor, wenn eine oder meh­re­re Ein­zel­leis­tun­gen eine Haupt­leis­tung bil­den und die ande­re Ein­zel­leis­tung oder die ande­ren Ein­zel­leis­tun­gen eine oder meh­re­re Neben­leis­tun­gen bil­den, die das steu­er­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung tei­len. Eine Leis­tung ist ins­be­son­de­re dann Neben- und nicht Haupt­leis­tung, wenn sie für die Kund­schaft kei­nen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­tungs­er­brin­gers unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men2.
  • Zum ande­ren kann sich eine ein­heit­li­che Leis­tung dar­aus erge­ben, dass zwei oder meh­re­re Hand­lun­gen oder Ein­zel­leis­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für den Kun­den so eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass sie objek­tiv einen ein­zi­gen untrenn­ba­ren wirt­schaft­li­chen Vor­gang bil­den, des­sen Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre3.

Nicht allein bedeut­sam ist hin­ge­gen, ob die Betei­lig­ten die Ver­ein­ba­run­gen in ein oder zwei Ver­trags­ur­kun­den nie­der­ge­legt haben4. Für den umge­kehr­ten Fall hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits im Urteil vom 31.05.20075 ent­schie­den, dass bloß der Umstand, dass Leis­tun­gen auf­grund einer ein­zi­gen Ver­trags­grund­la­ge erbracht wer­den, nicht die Annah­me einer ein­heit­li­chen Leis­tung recht­fer­tigt.

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 226, 407, BSt­Bl II 2010, 239 kön­nen zwar jeweils selb­stän­di­ge Leis­tun­gen vor­lie­gen, wenn der Betrei­ber einer Baum­schu­le auf Wunsch eines Teils sei­ner Kun­den auch das Ein­pflan­zen der dort gekauf­ten Pflan­zen über­nimmt6. Aus der maß­geb­li­chen Sicht des Ver­brau­chers gehe dann weder die sons­ti­ge Leis­tung des Ein­pflan­zens in der Pflan­zen­lie­fe­rung noch die Pflan­zen­lie­fe­rung in die­ser sons­ti­gen Leis­tung auf. Etwas ande­res gilt jedoch, wenn unter Ver­wen­dung von Pflan­zen auf der Grund­la­ge eines Gesamt­kon­zepts etwas selb­stän­di­ges "Drit­tes" i.S. einer gärt­ne­ri­schen Anla­ge geschaf­fen wird7.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter ist bei sei­ner Ent­schei­dung8 in der Vor­in­stanz von unzu­tref­fen­den Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen und hat daher zu Unrecht eine ein­heit­li­che Leis­tung mit der Begrün­dung ver­neint, dass die gar­ten­bau­li­chen Arbei­ten und die Pflan­zen­lie­fe­run­gen in getrenn­ten Ver­trä­gen und zeit­ver­setzt ver­ein­bart und durch­ge­führt wur­den. Für die Abgren­zung von ein­heit­li­cher Leis­tung zu getrenn­ten Leis­tun­gen kommt es nicht (ent­schei­dend) dar­auf an, ob die zu beur­tei­len­den Leis­tun­gen (for­mal) in einem ein­heit­li­chen oder in meh­re­ren getrenn­ten Ver­trä­gen ver­ein­bart wur­den, son­dern dar­auf, ob sich die jewei­li­gen Leis­tun­gen aus der Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers nach ihrem wirt­schaft­li­chen Gehalt als Haupt- und Neben­leis­tung oder als kom­ple­xe Leis­tung dar­stel­len9.

Die Pflan­zen­lie­fe­run­gen sind zwar ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt- kei­ne (unter­ge­ord­ne­te) Neben­leis­tung zu den Gar­ten­bau­ar­bei­ten als Haupt­leis­tung. Denn sie stel­len kein blo­ßes Mit­tel dar, um die Gar­ten­bau­ar­bei­ten unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch neh­men zu kön­nen. Die Gar­ten­bau­ar­bei­ten bil­den viel­mehr erst im Zusam­men­wir­ken mit den ein­ge­pflanz­ten Büschen, Bäu­men und Hecken eine Gar­ten­an­la­ge, sodass es sich bei die­sen um ein wesent­li­ches und unent­behr­li­ches Ele­ment für den zu einer Wohn­an­la­ge gehö­ren­den "Barock­gar­ten" han­delt.

Es liegt jedoch eine ein­heit­li­che Leis­tung in Form einer kom­ple­xen Leis­tung vor, da durch die Kom­bi­na­ti­on der Pflan­zen­lie­fe­run­gen (Büsche, Sträu­cher, Bäu­me, Rasen) mit den Gar­ten­bau­ar­bei­ten eine Gar­ten­an­la­ge und damit etwas Eigen­stän­di­ges, Neu­es (Drit­tes) geschaf­fen wur­de, hin­ter das die Pflan­zen­lie­fe­run­gen und die Gar­ten­bau­ar­bei­ten zurück­tre­ten. Aus der Sicht eines Durch­schnitts­ver­brau­chers geht es nicht um das blo­ße Ein­set­zen von Pflan­zen, son­dern um die Erstel­lung einer für luxu­riö­se Woh­nun­gen kon­zi­pier­ten Gar­ten­an­la­ge nach dem Vor­bild eines Barock­gar­tens, bestehend aus har­mo­nisch ange­leg­ten Rasen­flä­chen, Bee­ten, Pflan­zen, Bäu­men, Wegen, Brüs­tun­gen, Git­tern nebst Gara­gen­be­grü­nung. Bei die­ser Anla­ge sind die ein­zel­nen Lie­fer- und Leis­tungs­ele­men­te so eng mit­ein­an­der ver­knüpft, dass etwas Neu­es geschaf­fen wur­de, des­sen Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre. Für den untrenn­ba­ren Zusam­men­hang spricht über­dies, dass aus­weis­lich des Auf­trags­leis­tungs­ver­zeich­nis­ses ver­ein­bart war, dass der Auf­trag­neh­mer die Gewähr­leis­tung für das An- und Wei­ter­wach­sen der Pflan­zen über­nimmt. Die Auf­spal­tung die­ser untrenn­ba­ren wirt­schaft­li­chen Leis­tung in meh­re­re Leis­tun­gen erscheint daher wirk­lich­keits­fremd. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass Pflan­zen­lie­fe­run­gen und Gar­ten­ar­bei­ten im Wirt­schafts­le­ben auch getrennt erbracht wer­den kön­nen. Denn dem durch­schnitt­li­chen Leis­tungs­emp­fän­ger geht es gera­de um die Ver­bin­dung bei­der Ele­men­te zu einer Gesamt­an­la­ge.

Soweit das Finanz­ge­richt aus­führt, es bestün­den kei­ne Zwei­fel am Vor­lie­gen getrenn­ter Leis­tun­gen, wenn die Pflan­zen­lie­fe­run­gen ‑wie ursprüng­lich geplant- von der Fir­ma L und damit einem Drit­ten an die F aus­ge­führt wor­den wären, ist dies zwar zutref­fend. Denn nach stän­di­ger Recht­spre­chung kommt eine ein­heit­li­che Leis­tung bei ent­gelt­li­chen Leis­tun­gen meh­re­rer Unter­neh­mer nicht in Betracht10.

Die­ser (for­ma­le) Hin­de­rungs­grund ent­fiel jedoch mit der 3. Ergän­zungs­ver­ein­ba­rung, nach der die Pflan­zen­lie­fe­rung über­nom­men wur­de. Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt ändert sich damit der steu­er­li­che Cha­rak­ter der erbrach­ten Leis­tung hin von einer getrenn­ten zur ein­heit­li­chen Leis­tung.

Der Behand­lung als ein­heit­li­che Leis­tung durch den BFH steht nicht ent­ge­gen, dass die Beur­tei­lung, ob eine ein­heit­li­che Leis­tung vor­liegt, im Wesent­li­chen das Ergeb­nis einer tat­säch­li­chen Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt dar­stellt, an die der Bun­des­fi­nanz­hof grund­sätz­lich gebun­den ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Denn nach stän­di­ger Recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Rah­men der revi­si­ons­recht­li­chen Nach­prü­fung der Aus­le­gung von Ver­trä­gen durch das Finanz­ge­richt auch nach­zu­prü­fen, ob das Finanz­ge­richt die für die Aus­le­gung bedeut­sa­men Begleit­um­stän­de, ins­be­son­de­re die Inter­es­sen­la­ge der Betei­lig­ten erforscht und zutref­fend gewür­digt hat. Ent­spre­chen­des gilt für die umsatz­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung eines Leis­tungs­bün­dels aus der Sicht eines Durch­schnitts­ver­brau­chers11.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt Müns­ter12 nicht berück­sich­tigt, dass das Inter­es­se des Leis­tungs­emp­fän­gers (F) auf die Erstel­lung einer fer­ti­gen Gar­ten­an­la­ge und damit eines Wer­kes gerich­tet war, hin­ter das die ein­zel­nen Lie­fe­run­gen und Dienst­leis­tun­gen zurück­tre­ten. Aus­weis­lich des Bau­ver­trags war Ver­trags­ge­gen­stand die Über­tra­gung sämt­li­cher Bau­leis­tun­gen des Gewer­kes "Gar­ten- und Land­schafts­bau"; dies beinhal­te­te alle Leis­tun­gen, die zur voll­stän­di­gen, funk­ti­ons­ge­rech­ten und män­gel­frei­en Erstel­lung und Lie­fe­rung der beauf­trag­ten Pla­nungs- und Bau­leis­tun­gen erfor­der­lich sind. Aus­ge­nom­men war zwar zunächst die Lie­fe­rung der Pflan­zen, mit dem Abschluss der 3. Ver­trags­er­gän­zung gehör­te aber auch dies zum geschul­de­ten Leis­tungs­um­fang.

Die kom­ple­xe Leis­tung des Erstel­lens einer Gar­ten­an­la­ge unter­liegt nicht dem ermä­ßig­ten, son­dern dem Regel­steu­er­satz.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermä­ßigt sich die Steu­er auf 7 % für Lie­fe­run­gen der in der Anla­ge zum UStG bezeich­ne­ten Gegen­stän­de. Dazu gehö­ren zwar die in den Nrn. 6 bis 9 der Anla­ge zum UStG auf­ge­führ­ten Pflan­zen, um die es im Streit­fall geht. Die Lie­fe­rung der Pflan­zen bil­det jedoch nicht den Haupt­be­stand­teil der ein­heit­li­chen Gesamt­leis­tung, da die­se ‑wie unter II. 2.a bereits aus­ge­führt wur­de- wesent­lich durch die Ver­bin­dung von Pflan­zen­lie­fe­rung und Gar­ten­bau­ar­bei­ten bestimmt wird und sich bei­de Leis­tungs­be­stand­tei­le recht­lich gleich­wer­tig gegen­über­ste­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Febru­ar 2019 – V R 22/​17

  1. BFH, Urtei­le vom 02.08.2018 – V R 6/​16, BFHE 262, 272, unter II. 1.a, Rz 13, sowie vom 10.01.2013 – V R 31/​10, BFHE 240, 380, BSt­Bl II 2013, 352; und vom 25.06.2009 – V R 25/​07, BFHE 226, 407, BSt­Bl II 2010, 239, Rz 19, m.w.N. []
  2. vgl. z.B. EuGH, Urteil Bog u.a. vom 10.03.2011 – C‑497/​09, EU:C:2011:135, BSt­Bl II 2013, 256, Rz 54, m.w.N.; BFH, Urteil in BFHE 240, 380, BSt­Bl II 2013, 352, unter II. 1.a bb, Rz 19 ff. []
  3. vgl. z.B. EuGH, Urteil Bog u.a. in EU:C:2011:135, BSt­Bl II 2013, 256, Rz 53, m.w.N.; EuGH, Beschluss Pur­ple Par­king Ltd. und Air­park Ser­vices Ltd. vom 19.01.2012 – C‑117/​11, EU:C:2012:29, HFR 2012, 674, Rz 29; EuGH, Urteil Deut­sche Bank AG vom 19.07.2012 – C‑44/​11, EU:C:2012:484, BSt­Bl II 2012, 945, Rz 21 []
  4. BFH, Urtei­le vom 19.03.2009 – V R 50/​07, BFHE 225, 224, BSt­Bl II 2010, 78, Rz 24, sowie vom 24.01.2008 – V R 42/​05, BFHE 221, 316, BSt­Bl II 2008, 697, unter II.b cc, Rz 26 []
  5. BFH, Urteil vom 31.05.2007 – V R 18/​05, BFHE 217, 88, BSt­Bl II 2008, 206, unter II. 1.b, Rz 19 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 226, 407, BSt­Bl II 2010, 239, Leit­satz []
  7. BFH, Urteil in BFHE 226, 407, BSt­Bl II 2010, 239, unter Rz 23; zum Kri­te­ri­um des selb­stän­di­gen Drit­ten, vgl. BFH, Urteil vom 03.03.1988 – V R 183/​83, BFHE 153, 90, BSt­Bl II 1989, 205, unter II. 1. []
  8. FG Müns­ter, Urteil vom 01.12.2016 – 5 K 1145/​16 U, EFG 2017, 1479 []
  9. vgl. Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, Kom­men­tar zum UStG, § 1 Rz 720 []
  10. BFH, Urtei­le vom 16.10.2013 – XI R 39/​12, BFHE 243, 77, BSt­Bl II 2014, 1024, Rz 40; und vom 07.02.1992 – V R 53/​85, BFHE 164, 482, BSt­Bl II 1991, 737, Rz 14; BFH, Beschluss vom 18.04.2007 – V B 157/​05, BFH/​NV 2007, 1544; vgl. auch Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, UStG-Kom­men­tar, § 1 Rz 722 []
  11. BFH, Urtei­le vom 10.02.2010 – XI R 49/​07, BFHE 228, 456, BSt­Bl II 2010, 1109, Rz 33, zur Garan­tie­zu­sa­ge; in BFHE 240, 380, BSt­Bl II 2013, 352, Rz 35, zur Din­ner-Show, sowie vom 13.11.2013 – XI R 24/​11, BFHE 243, 471, BSt­Bl II 2017, 1147, Rz 44 a.E. []
  12. FG Müns­ter, Urteil vom 01.12.2016 – 5 K 1145/​16 U, EFG 2017, 1479 []