Pfle­ge­leis­tun­gen durch einen Ver­ein – und die Umsatzsteuer

Pfle­ge­leis­tun­gen sind unter Beru­fung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL steu­er­frei, wenn die Pfle­ge­kraft die Mög­lich­keit hat, Ver­trä­ge nach § 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI mit Pfle­ge­kas­sen abzuschließen.

Pfle­ge­leis­tun­gen durch einen Ver­ein – und die Umsatzsteuer

Pfle­ge­leis­tun­gen sind mit­hin unter Beru­fung auf das Uni­ons­recht (Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MWSt-Sys­temRL) steu­er­frei. Vor­aus­set­zung hier­für ist aller­dings, dass die Pfle­ge­kraft die Mög­lich­keit hat, Ver­trä­ge nach § 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI mit Pfle­ge­kas­sen abzuschließen.

Der hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall betraf eine Pfle­ge­kraft, die als Mit­glied eines ein­ge­tra­ge­nen Ver­eins für den Ver­ein gegen Ent­gelt als Pfle­ge­hel­fe­rin tätig war. Über eine Aus­bil­dung als Kran­ken- oder Alten­pfle­ge­rin ver­füg­te die Pfle­ge­kraft nicht. Der Ver­ein hat­te mit der Pfle­ge­kraft eine Qua­li­täts­ver­ein­ba­run­gen abge­schlos­sen. Der Ver­ein erbrach­te umsatz­steu­er­freie Pfle­ge­leis­tun­gen an Pfle­ge­kas­sen. Die­se Art der Erbrin­gung von Pfle­ge­leis­tun­gen durch Mit­glie­der eines ein­ge­tra­ge­nen Ver­eins ist in Deutsch­land verbreitet.

Das Finanz­amt sah die Tätig­keit der Pfle­ge­kraft für den Ver­ein als umsatz­steu­er­pflich­tig an. Ihre hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge zum Finanz­ge­richt Müns­ter hat­te Erfolg [1]. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te dies nun:

Zwar sei­en die Leis­tun­gen der Pfle­ge­kraft nach natio­na­lem Recht steu­er­pflich­tig, befand der Bun­des­fi­nanz­hof. Sie kön­ne sich aber auf die wei­ter­ge­hen­den Steu­er­be­frei­ungs­tat­be­stän­de des Uni­ons­rechts beru­fen, die das natio­na­le Recht nur unge­nü­gend umge­setzt habe. Für die nach dem Uni­ons­recht erfor­der­li­che Aner­ken­nung rei­che es aus, dass für die Pfle­ge­kraft die Mög­lich­keit bestan­den habe, Leis­tun­gen nach § 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI an Pfle­ge­kas­sen erbrin­gen zu können.

Die Pfle­ge­leis­tun­gen der Pfle­ge­kraft sind nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. d und e des Umsatz­steu­er­ge­set­zes in sei­ner in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung (UStG) steu­er­frei. Da es sich bei die­sen Vor­schrif­ten um abschlie­ßend spe­zi­el­le Steu­er­be­frei­un­gen für Pfle­ge­leis­tun­gen han­delt, kommt eine ergän­zen­de Anwen­dung von § 4 Nr. 18 UStG nicht in Betracht [2].

Für eine Steu­er­frei­heit ihrer Leis­tun­gen kann sich die Pfle­ge­kraft aber auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL berufen.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL befrei­en die Mit­glied­staa­ten eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, ein­schließ­lich der­je­ni­gen, die durch Alten­hei­me, Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen bewirkt werden.

In Bezug auf Pfle­ge­leis­tun­gen durch ande­re Unter­neh­mer als Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts knüpft die­se Bestim­mung an leis­tungs- wie auch an per­so­nen­be­zo­ge­ne Vor­aus­set­zun­gen an: Es muss sich um eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen han­deln, der leis­ten­de Unter­neh­mer muss als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kannt sein.

Die von der Pfle­ge­kraft erbrach­ten Pfle­ge­leis­tun­gen sind ins­ge­samt eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­den [3], wie das Finanz­ge­richt zutref­fend unter Berück­sich­ti­gung der von ihm her­an­ge­zo­ge­nen Grund­sät­ze zu Haupt- und Neben­leis­tung ent­schie­den hat, und wie zwi­schen den Betei­lig­ten unter Berück­sich­ti­gung der in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Bun­des­fi­nanz­hof abge­ge­be­nen Erklä­run­gen im Revi­si­ons­ver­fah­ren nun­mehr auch unstrei­tig ist. Die Pfle­ge­kraft war auch als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter anerkannt.

Nach dem zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ergan­ge­nen EuGH-Urteil „Zim­mer­mann“ [4] legt die Richt­li­nie die Vor­aus­set­zun­gen und Moda­li­tä­ten der Aner­ken­nung nicht fest. Viel­mehr ist es Sache des inner­staat­li­chen Rechts jedes Mit­glied­staats, die Regeln auf­zu­stel­len, nach denen Ein­rich­tun­gen die erfor­der­li­che Aner­ken­nung gewährt wer­den kann. Dabei haben die natio­na­len Behör­den im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht und unter der Kon­trol­le der natio­na­len Gerich­te die für die Aner­ken­nung maß­geb­li­chen Gesichts­punk­te zu berück­sich­ti­gen. Zu die­sen gehö­ren das Bestehen spe­zi­fi­scher Vor­schrif­ten, bei denen es sich um natio­na­le oder regio­na­le Rechts- oder Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, Steu­er­vor­schrif­ten oder Vor­schrif­ten im Bereich der sozia­len Sicher­heit han­deln kann, das mit den Tätig­kei­ten des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­de­ne Gemein­wohl­in­ter­es­se, die Tat­sa­che, dass ande­re Steu­er­pflich­ti­ge mit den glei­chen Tätig­kei­ten bereits in den Genuss einer ähn­li­chen Aner­ken­nung kom­men, und die Über­nah­me der Kos­ten der frag­li­chen Leis­tun­gen zum gro­ßen Teil durch Kran­ken­kas­sen oder durch ande­re Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit [5].

Der Steu­er­pflich­ti­ge kann sich auf die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­ge­se­he­ne Steu­er­frei­heit beru­fen, um sich einer Rege­lung zu wider­set­zen, die mit die­ser Bestim­mung unver­ein­bar ist. Es ist Sache der natio­na­len Gerich­te, anhand aller maß­geb­li­chen Umstän­de zu bestim­men, ob der Steu­er­pflich­ti­ge eine als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tung im Sin­ne die­ser Bestim­mung ist. Dabei haben die natio­na­len Gerich­te zu prü­fen, ob die zustän­di­gen Behör­den die Gren­zen des ihnen ein­ge­räum­ten Ermes­sens unter Beach­tung der Grund­sät­ze des Uni­ons­rechts ein­ge­hal­ten haben, zu denen ins­be­son­de­re der Grund­satz der Gleich­be­hand­lung gehört, der im Mehr­wert­steu­er­be­reich im Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät zum Aus­druck kommt [6]. Dies gilt auch für Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt die­ser Recht­spre­chung [7].

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt die Aner­ken­nung zu Recht bejaht. Sie folgt aus § 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI.

Nach § 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI in sei­ner bis zum 30.06.2008 gel­ten­den Fas­sung konn­ten die Pfle­ge­kas­sen zur „Sicher­stel­lung der häus­li­chen Pfle­ge und haus­wirt­schaft­li­chen Ver­sor­gung … einen Ver­trag mit ein­zel­nen geeig­ne­ten Pfle­ge­kräf­ten schlie­ßen, soweit und solan­ge eine Ver­sor­gung nicht durch einen zuge­las­se­nen Pfle­ge­dienst gewähr­leis­tet wer­den kann; Ver­trä­ge mit Ver­wand­ten oder Ver­schwä­ger­ten des Pfle­ge­be­dürf­ti­gen bis zum drit­ten Grad sowie mit Per­so­nen, die mit dem Pfle­ge­be­dürf­ti­gen in häus­li­cher Gemein­schaft leben, sind unzulässig“.

§ 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI in sei­ner ab 1.07.2008 gel­ten­den Fas­sung durch Art. 1 Nr. 44 Buchst. a des Geset­zes vom 28.05.2008 [8] hat­te fol­gen­den Wortlaut:

„Zur Sicher­stel­lung der häus­li­chen Pfle­ge und Betreu­ung sowie der haus­wirt­schaft­li­chen Ver­sor­gung kann die zustän­di­ge Pfle­ge­kas­se Ver­trä­ge mit ein­zel­nen geeig­ne­ten Pfle­ge­kräf­ten schlie­ßen, soweit

  1. die pfle­ge­ri­sche Ver­sor­gung ohne den Ein­satz von Ein­zel­per­so­nen im Ein­zel­fall nicht ermög­licht wer­den kann, 
  2. die pfle­ge­ri­sche Ver­sor­gung durch den Ein­satz von Ein­zel­per­so­nen beson­ders wirk­sam und wirt­schaft­lich ist (§ 29), 
  3. dies den Pfle­ge­be­dürf­ti­gen in beson­de­rem Maße hilft, ein mög­lichst selb­stän­di­ges und selbst­be­stimm­tes Leben zu füh­ren (§ 2 Abs. 1), oder
  4. dies dem beson­de­ren Wunsch der Pfle­ge­be­dürf­ti­gen zur Gestal­tung der Hil­fe ent­spricht (§ 2 Abs. 2);

Ver­trä­ge mit Ver­wand­ten oder Ver­schwä­ger­ten des Pfle­ge­be­dürf­ti­gen bis zum drit­ten Grad sowie mit Per­so­nen, die mit dem Pfle­ge­be­dürf­ti­gen in häus­li­cher Gemein­schaft leben, sind unzulässig.“

Zu § 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI genügt die Mög­lich­keit, Ver­trä­ge mit Pfle­ge­kas­sen abzu­schlie­ßen, für die Aner­ken­nung als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter. Dem­entspre­chend reicht es hier dabei aus, dass die Pfle­ge­kraft als geeig­ne­te Pfle­ge­kraft i.S. von § 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI anzu­se­hen war, da sie mit dem Ver­ein Qua­li­täts­ver­ein­ba­run­gen abschloss und „Nach­wei­se über Fort­bil­dun­gen“ vor­ge­legt hat. Auf einen Berufs­ab­schluss in einem Pfle­ge­be­ruf kommt es nicht an. Somit lie­gen die per­so­nen­be­zo­ge­nen Vor­aus­set­zun­gen des § 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI in sei­ner jewei­li­gen Fas­sung vor, ohne dass es auf die wei­te­ren Bedin­gun­gen die­ser Vor­schrift ankommt.

Uner­heb­lich ist, ob ver­trag­li­che Ver­ein­ba­run­gen mit Pfle­ge­kas­sen bestehen. Ohne Wider­spruch zum BFH, Urteil vom 08.11.2007 – V R 2/​06 [9] konn­te das Finanz­ge­richt auch berück­sich­ti­gen, dass die Pfle­ge­kraft Mit­glied in einem „aner­kann­ten“ Ver­ein zur Erbrin­gung von Pfle­ge­leis­tun­gen war, des­sen Kos­ten weit­ge­hend von den Pfle­ge­kas­sen getra­gen wor­den sind. Inso­weit besteht eine über den Ver­ein durch­ge­lei­te­te Kos­ten­tra­gung. Der Bun­des­fi­nanz­hof berück­sich­tigt dabei auch den gerichts­be­kann­ten Pfle­ge­not­stand und das sich hier­aus erge­ben­de hohe Gemein­wohl­in­ter­es­se, das an der Erbrin­gung steu­er­frei­er Pfle­ge­leis­tun­gen besteht.

Für die vom Finanz­amt ange­reg­te Ein­ho­lung eines Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens nach Art. 267 AEUV besteht kei­ne Ver­an­las­sung [10]. Für den Bun­des­fi­nanz­hof bestehen kei­ne Zwei­fel an der zutref­fen­den Aus­le­gung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL, da zu berück­sich­ti­gen ist, dass die­se Bestim­mung die dort bezeich­ne­ten Dienst­leis­tun­gen, die eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Gerech­tig­keit ver­bun­den sind, „ein­schließ­lich“ der­je­ni­gen die „durch Alten­hei­me … oder ande­re … aner­kann­te Ein­rich­tun­gen bewirkt wer­den“ befreit. Danach kommt der Aner­ken­nung kei­ne zwin­gen­de Bedeu­tung zu.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. August 2015 – V R 13/​14

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 14.01.2014 – 15 K 4674/​10 U[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 08.08.2013 – V R 13/​12, BFHE 242, 557, Leit­satz 1[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.01.2008 – V R 54/​06, BFHE 221, 391, BStBl II 2008, 643, unter II. 2.a aa[]
  4. EuGH, Urteil vom 15.11.2012 – C‑174/​11, EU:C:2012:716, Rz 26[]
  5. EuGH, Urteil Zim­mer­mann, EU:C:2012:716, Rz 31[]
  6. EuGH, Urteil Zim­mer­mann, EU:C:2012:716, Rz 32 f.[]
  7. BFH, Urteil vom 25.04.2013 – V R 7/​11, BFHE 241, 475, BStBl II 2013, 976, Rz 19 ff.[]
  8. BGBl I 2008, 874[]
  9. BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634[]
  10. vgl. zu den Vor­aus­set­zun­gen EuGH, Urtei­le Cil­fit u.a. vom 06.10.1982 283/​81, EU:C:1982:335, Rz 21, Slg. 1982, 3415; Gas­ton Schul vom 06.12 2005 – C‑461/​03, Eu:C:2005:742, Slg. 2005, I‑10513; Inter­mo­dal Trans­ports vom 15.09.2005 – C‑495/​03, EU:C:2005:552, Slg. 2005, I‑8151[]