Photovoltaikanlagen und der Vorsteuerabzug

Der Bundesfinanzhof hat sich aktuell in drei Urteilen grundsätzlich zu den Voraussetzungen und zum Umfang eines Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit der Installation einer Photovoltaikanlage (PV-Anlage) zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie geäußert. Danach ist ein (privater) Betreiber einer Photovoltaikanlage, der den mit seiner Anlage erzeugten Strom kontinuierlich an einen Energieversorger veräußert, insoweit umsatzsteuerrechtlich Unternehmer. Er ist damit grundsätzlich zum Abzug der ihm in Rechnung gestellten Umsatzsteuer aus Aufwendungen berechtigt, die mit seinen Umsätzen aus den Stromlieferungen in direktem und unmittelbarem Zusammenhang stehen.

Photovoltaikanlagen und der Vorsteuerabzug

Im Einzelnen hatte der Bundesfinanzhof über drei unterschiedliche Sachverhaltsgestaltungen zu entscheiden:

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1. Variante: Die Photovoltaikanlage auf einem Nebengebäude[↑]

1. Im ersten Fall1 installierte ein (privater) Stromerzeuger Photovoltaikanlage auf dem Dach eines anderweitig nicht genutzten (leerstehenden) Schuppens. In diesem Fall kann der Stromerzeuger den Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten des Schuppens nur teilweise beanspruchen, nämlich nur insoweit, als er das gesamte Gebäude für die Stromlieferungen unternehmerisch nutzt. Voraussetzung ist allerdings, dass diese unternehmerische Nutzung des Schuppens mindestens 10 % der Gesamtnutzung beträgt. Denn nach dem Umsatzsteuergesetz gilt die Lieferung eines Gegenstands (hier: des Schuppens), den der Unternehmer zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt (sog. unternehmerische Mindestnutzung), als nicht für das Unternehmen ausgeführt.

Der Betreiber einer Photovoltaikanlage kann den Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten eines Schuppens, auf dessen Dach die Anlage installiert wird und der anderweitig nicht genutzt wird, nur im Umfang der unternehmerischen Nutzung des gesamten Gebäudes beanspruchen, vorausgesetzt diese Nutzung beträgt mindestens 10 Prozent.

Zur Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils im Wege einer sachgerechten Schätzung kommt ein Umsatzschlüssel in Betracht, bei dem ein fiktiver Vermietungsumsatz für den nichtunternehmerisch genutzten inneren Teil des Schuppens einem fiktiven Umsatz für die Vermietung der Dachfläche an einen Dritten zum Betrieb einer Photovoltaikanlage gegenübergestellt wird.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Umsatzsteuer-Richtlinie 77/388/EWG2, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt3.

Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind4.

Anders ist es nur bei der Lieferung eines Gegenstandes, den der Unternehmer sowohl für steuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeiten als auch für private Zwecke verwenden will.

In diesem Fall kann er den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und aufgrund dieser Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein; er hat dann aber die private Verwendung des Gegenstandes als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern5.

Das Finanzgericht ist mit Recht davon ausgegangen, dass der Kläger als Unternehmer tätig wurde und deshalb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt war.

Der Betrieb einer Photovoltaikanlage erfüllt die Voraussetzungen einer unternehmerischen Tätigkeit, weil er als Nutzung eines Gegenstandes wie vorliegend- der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient6.

Im Streitfall liegt auch der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangs- und zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen7 vor.

Eine Photovoltaikanlage besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleichstrom umwandelt und einem Einspeisezähler. Die Solarmodule benötigen eine Halterung, um sie in einem bestimmten Winkel auszurichten. Bei einer sog. „AufDachMontage“ wie vorliegend- werden die Solarmodule ohne Eingriff in die Dichtigkeit der Dachhaut mit einem Gestell auf das bestehende Dach installiert8.

Der Schuppen, für dessen Errichtung die streitigen Vorsteuerbeträge angefallen sind, diente der vom Kläger betriebenen DachPVAnlage. Da das Dach für die Installation der Photovoltaikanlage erforderlich war, besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen und den vom Kläger mittels seiner Photovoltaikanlage ausgeführten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass eine Photovoltaikanlage auch unabhängig von einer Dachfläche zum Zweck der Stromerzeugung betrieben werden kann und dass eine Bodeninstallation einer Photovoltaikanlage durchaus möglich und üblich ist. Denn der Unternehmer ist in seiner Entscheidung frei, in welcher Form er sein Unternehmen betreibt.

Hinzu kommt, dass der Betreiber einer Photovoltaikanlage nach dem im Streitjahr 2006 geltenden § 11 Abs. 2 Satz 1 EEG 2004 dann eine erhöhte Vergütung für den von ihm erzeugten Strom beanspruchen konnte, wenn wie im Streitfall- die Anlage auf einem Gebäude angebracht war9. Die Vergütung betrug nach dieser Vorschrift statt mindestens 45,7 Cent pro Kilowattstunde (§ 11 Abs. 1 EEG 2004) je nach Leistung der Anlage- mindestens 57,4 Cent, 54,6 Cent oder 54 Cent pro Kilowattstunde

Im Streitfall kann der Kläger aus den Rechnungen über die Leistungen zur Herstellung des Holzschuppens aber nicht den vollen Vorsteuerabzug geltend machen. Denn er nutzt den Holzschuppen nicht in vollem Umfang unternehmerisch. Vielmehr liegt eine teilweise nichtwirtschaftliche Nutzung des Schuppens vor. Diese ermöglicht anders als eine teilweise private Nutzung- keine volle Zuordnung des Schuppens zum Unternehmen.

Während das Dach des Schuppens durch die Photovoltaikanlage teilweise unternehmerisch genutzt wurde, befanden sich nach den nicht näher belegten- Feststellungen des Finanzgericht im Innern des Schuppens Teile der Photovoltaikanlage, die dort „in der Regel“ installiert werden, wie Einspeisezähler, Wechselrichter und Schaltschrank; nach der Darstellung des Klägers stand der Schuppen leer.

Soweit der Schuppen leer stand, lag entgegen der Ansicht des Klägers keine unternehmerische Nutzung des Schuppens vor. Denn insoweit wurde der Schuppen bewusst und auf Dauer- nicht zur Ausführung von Umsätzen verwendet. Ein Leerstand ist grundsätzlich keine tatsächliche Verwendung10.

Eine nach der Behauptung des Klägers von ihm später beabsichtigte unternehmerische Nutzung des (geschlossenen) Schuppens als Nassholzlagerplatz für einen Brennstoffhandel erscheint wenig wahrscheinlich. Jedenfalls hat der Kläger nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht eine solche Absicht unternehmerischer Nutzung nicht wie erforderlich- durch objektive Anhaltspunkte belegt11.

Bei der neben der unternehmerischen Nutzung eines Teils des Schuppendaches- hier somit vorliegenden teilweisen nichtwirtschaftlichen Nutzung des Schuppens ist anders als bei einer teilweise privaten Nutzung- eine Zuordnung des (gesamten) Schuppens zum Unternehmen nicht statthaft.

Denn nach dem EuGH, Urteil vom 12.02.2009 Rs. C515/07 VNLTO-12 löst nicht bereits jede teilweise Verwendung zu „nichtwirtschaftlichen“ (in der deutschen Terminologie: nichtunternehmerischen) Zwecken das Zuordnungswahlrecht und das Recht auf einen vollständigen Vorsteuerabzug aus. Erforderlich ist vielmehr, dass der gemischtgenutzte Gegenstand insoweit anders als im Streitfall- für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder für unternehmensfremde Zwecke i.S. des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG verwendet wird. Denn nur in diesen Fällen ist das Erfordernis erfüllt, dass das durch eine Zuordnungsentscheidung entstandene- Recht auf einen vollständigen Vorsteuerabzug mit der (späteren) Verpflichtung zur (teilweisen) Versteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe korrespondiert13.

Einen im Streitfall mangels Zuordnungsrecht- lediglich anteilig möglichen Vorsteuerabzug aus den Leistungen zur Errichtung des Schuppens kann der Kläger nur dann beanspruchen, wenn er den gesamten Schuppen zu mindestens 10 Prozent unternehmerisch nutzt.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt als nicht für das Unternehmen ausgeführt u.a die Lieferung eines Gegenstandes, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt (sog. unternehmerische Mindestnutzung). Die Vorschrift beruht auf Art. 27 der Richtline 77/388/EWG14.

§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist im Streitfall anwendbar, weil der errichtete Schuppen dem Kläger geliefert worden ist. Es handelt sich um eine Werklieferung i.S. von § 3 Abs. 4 UStG15.

Der Bundesfinanzhof vermag der Auffassung jedoch nicht zu folgen, dass bei der Ermittlung der nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erforderlichen unternehmerischen Mindestnutzung von 10 Prozent nur die innere Nutzfläche des Schuppens berücksichtigt werden dürfe.

Für den Vorsteuerabzug aus Baumaßnahmen ist bei der Herstellung eines neuen Gebäudes wie hier die Neuerrichtung des Schuppens- auf die Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes abzustellen16.

Die für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs somit maßgeblichen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes umfassen entgegen der Ansicht des Finanzgericht nicht nur die innere Nutzfläche des Gebäudes, wenn wie im Streitfall das Gebäude teilweise- dadurch unternehmerisch genutzt wird, dass auf dessen Dach eine Photovoltaikanlage installiert wird.

Vielmehr muss die unternehmerische Nutzung des Daches mitberücksichtigt werden, weil dadurch Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt wurden, die nicht der Nutzfläche innerhalb des Gebäudes zugeordnet werden können.

Der Bundesfinanzhof kann auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, wie hoch der unternehmerische Nutzungsanteil des Schuppens liegt und ob die 10ProzentGrenze des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erreicht wird.

Die im Streitfall erforderliche Aufteilung der Vorsteuerbeträge auf die wirtschaftlichen und die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten eines Unternehmers ist weder in den Art. 17 bis 19 der Richtlinie 77/388/EWG noch in § 15 Abs. 4 UStG geregelt17. Die bestehende Regelungslücke ist in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG zu schließen, so dass der Unternehmer den abziehbaren Vorsteueranteil im Wege einer sachgerechten und von der Finanzverwaltung zu überprüfenden Schätzung zu ermitteln hat18.

Im Rahmen des § 15 Abs. 4 UStG kommt bei Gebäuden nach Auffassung der Finanzverwaltung als sachgerechter Aufteilungsmaßstab „in der Regel“ eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen in Betracht19.

Nach Ansicht des BFHs scheidet aber im Streitfall die Ermittlung des abziehbaren Vorsteueranteils durch eine Gegenüberstellung von Nutzflächen des Schuppens, die einerseits unternehmerisch und die andererseits nichtunternehmerisch genutzt werden, aus. Denn durch eine solche Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen lässt sich nicht wie nach der Rechtsprechung des EuGH im Urteil Securenta- in Slg.2008, I1597, UR 2008, 344, Leitsatz 2, Rz 37 bis 39 erforderlich- „objektiv widerspiegeln“, welcher Teil der Eingangsaufwendungen jedem dieser beiden Bereiche wirtschaftlich zuzurechnen (vgl. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG) ist.

Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach sind nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zu addieren, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Zudem macht es einen Unterschied, ob eine Photovoltaikanlage auf einem mit geringem Aufwand zu errichtenden Gebäude wie einem Schuppen- oder z.B. auf einem Ein- oder Mehrfamilienhaus installiert ist20.

Der Bundesfinanzhof hält für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge im Streitfall vielmehr vorbehaltlich einer anderen vom Kläger im zweiten Rechtsgang gewählten sachgerechten Schätzungsmethode- die Anwendung eines Umsatzschlüssels für sachgerecht.

Da es sowohl an einem Umsatz für das Innere des Schuppens als auch an einer entgeltlichen Nutzung der Dachfläche fehlt, könnte insoweit jeweils auf einen fiktiven Vermietungsumsatz abgestellt werden.

Hinsichtlich der Dachfläche wäre abzustellen auf den fiktiven Umsatz, der sich ergäbe, wenn der Kläger die Dachfläche an einen Dritten zum Betrieb einer Photovoltaikanlage vermietet hätte. Grundstückseigentümer betreiben oftmals eine Photovoltaikanlage nicht selbst, sondern vermieten die Dachfläche ihres Gebäudes zu diesem Zweck an einen Dritten21 – wie dies offenbar auch im Streitfall zunächst in R der Fall war.

Einer derartigen oder ähnlichen Anwendung eines Umsatzschlüssels im Streitfall steht § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht entgegen, wonach eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

Dabei kann offen bleiben, ob § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG möglicherweise unionsrechtswidrig ist22. Denn im Streitfall ist aus den dargelegten Gründen soweit ersichtlich- keine andere sachgerechte wirtschaftliche Zurechnung der Vorsteuerbeträge als nach einem (fiktiven) Umsatzschlüssel möglich.

2. Variante: Die Photovoltaikanlage auf einem Carport[↑]

Im zweiten jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall23 installierte ein (privater) Stromerzeuger eine Photovoltaikanlage auf dem Dach eines Carports, den er zum Unterstellen eines privat genutzten PKW verwendete. In diesem Fall kann der Stromerzeuger den Carport insgesamt seinem Stromerzeugungs-Unternehmen zuordnen. Er war nach damaliger Rechtslage zwar in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten des Carports berechtigt, falls die unternehmerische Nutzung des gesamten Carports mindestens 10 % betrug, musste dann aber die private Verwendung des Carports als sog. unentgeltliche Wertabgabe versteuern.

Es ist darauf hinzuweisen, dass nach einer am 1. Januar 2011 in Kraft getretenen Änderung des Umsatzsteuergesetzes der Vorsteuerabzug in derartigen Fällen nur noch teilweise möglich ist. Nach § 15 Abs. 1b UStG ist der Vorsteuerabzug u.a. für Lieferungen und sonstige Leistungen ausgeschlossen, soweit diese nicht auf die unternehmerische Verwendung eines Gebäudes entfallen.

Der Betreiber einer Photovoltaikanlage kann einen Carport, auf dessen Dach die Anlage installiert wird und der zum Unterstellen eines privat genutzten PKW verwendet wird, insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und dann aufgrund der Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten des Carports berechtigt sein; er hat dann aber die private Verwendung des Carports als unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern.

Voraussetzung dafür ist, dass die unternehmerische Nutzung des gesamten Carports mindestens 10 Prozent beträgt.

Zur Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils im Wege einer sachgerechten Schätzung kommt ein Umsatzschlüssel in Betracht, bei dem ein fiktiver Vermietungsumsatz für den nichtunternehmerisch genutzten inneren Teil des Carports einem fiktiven Umsatz für die Vermietung der Dachfläche an einen Dritten zum Betrieb einer Photovoltaikanlage gegenübergestellt wird.

Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt3.

Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind4.

Anders ist es nur bei der Lieferung eines Gegenstandes, den der Unternehmer sowohl für steuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeiten als auch für private Zwecke verwenden will.

In diesem Fall kann er den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und aufgrund dieser Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein; er hat dann aber die private Verwendung des Gegenstandes als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern24.

Das Finanzgericht ist wie bereits das Finanzamt- mit Recht davon ausgegangen, dass der Kläger als Unternehmer tätig wurde und deshalb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt war.

Der Betrieb einer Photovoltaikanlage erfüllt die Voraussetzungen einer unternehmerischen Tätigkeit, weil er als Nutzung eines Gegenstandes wie vorliegend- der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient25.

Der ansonsten nicht unternehmerisch tätige- Kläger hat bereits bei Bezug der hier streitigen Leistungen als Steuerpflichtiger (Unternehmer) zu gelten, weil er zu diesem Zeitpunkt die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, eine derartige Tätigkeit durch Betrieb einer Photovoltaikanlage auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke getätigt hat26.

Im Streitfall liegt auch der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangs- und zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen7 vor.

Eine Photovoltaikanlage besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleichstrom umwandelt und einem Einspeisezähler. Die Solarmodule benötigen eine Halterung, um sie in einem bestimmten Winkel auszurichten. Bei einer sog. „AufDachMontage“ wie vorliegend- werden die Solarmodule ohne Eingriff in die Dichtigkeit der Dachhaut mit einem Gestell auf das bestehende Dach installiert27.

Der Carport, für dessen Errichtung die streitigen Vorsteuerbeträge angefallen sind, diente der vom Kläger betriebenen DachPVAnlage. Da das Dach für die Installation der Photovoltaikanlage erforderlich war, besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen und den vom Kläger mittels seiner Photovoltaikanlage ausgeführten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass eine Photovoltaikanlage auch unabhängig von einer Dachfläche zum Zweck der Stromerzeugung betrieben werden kann und dass eine Bodeninstallation einer Photovoltaikanlage durchaus möglich und üblich ist. Denn der Unternehmer ist in seiner Entscheidung frei, in welcher Form er sein Unternehmen betreibt.

Hinzu kommt, dass der Betreiber einer Photovoltaikanlage nach dem im Streitjahr 2008 geltenden § 11 Abs. 2 Satz 1 EEG 200428 dann eine erhöhte Vergütung für den von ihm erzeugten Strom beanspruchen konnte, wenn wie im Streitfall- die Anlage auf einem Gebäude angebracht war9. Die Vergütung betrug nach dieser Vorschrift statt mindestens 45,7 Cent pro Kilowattstunde (§ 11 Abs. 1 EEG 2004) je nach Leistung der Anlage- mindestens 57,4 Cent, 54,6 Cent oder 54 Cent pro Kilowattstunde.

Im Streitfall kann der Kläger aus den Rechnungen über die Leistungen zur Herstellung des Carports aufgrund einer Unternehmenszuordnung grundsätzlich den vollen Vorsteuerabzug geltend machen: Während der Kläger das Dach des Carports durch die Photovoltaikanlage teilweise unternehmerisch nutzte, verwendete er den Carport im Übrigen zum Unterstellen eines privat genutzten PKW.

Diese teilweise unternehmerische und teilweise private Nutzung des Carports ermöglicht eine volle Zuordnung des Carports zum Unternehmen. Diese Zuordnung hat der Kläger vorgenommen, indem er in der UmsatzsteuerVoranmeldung für September 2008 die gesamten Vorsteuerbeträge geltend gemacht hat.

Dieser Zuordnungsmöglichkeit steht nicht entgegen, dass nach der Auffassung des Finanzamt eine auf dem Dach eines Gebäudes montierte Photovoltaikanlage gemäß § 94 des Bürgerlichen Gesetzbuchs kein wesentlicher Bestandteil des Gebäudes ist. Denn die nationale zivilrechtliche Beurteilung der Verhältnisse ist in diesem Zusammenhang unerheblich29.

Den Vorsteuerabzug aus den Leistungen zur Errichtung des Carports kann der Kläger nur dann beanspruchen, wenn er den gesamten Carport zu mindestens 10 Prozent unternehmerisch nutzt.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt als nicht für das Unternehmen ausgeführt u.a. die Lieferung eines Gegenstandes, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt (sog. unternehmerische Mindestnutzung). Die Vorschrift beruht auf Art. 27 der Richtlinie 77/388/EWG14.

§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist im Streitfall anwendbar, weil der errichtete Carport dem Kläger geliefert worden ist. Es handelt sich um eine Werklieferung i.S. von § 3 Abs. 4 UStG15.

Bei der Ermittlung der nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erforderlichen unternehmerischen Mindestnutzung von 10 Prozent darf nicht nur die innere Nutzfläche des Carports berücksichtigt werden.

Für den Vorsteuerabzug aus Baumaßnahmen ist bei der Herstellung eines neuen Gebäudes wie hier die Neuerrichtung des Carports- auf die Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes abzustellen16.

Die für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs somit maßgeblichen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes umfassen nicht nur die innere Nutzfläche des Gebäudes, wenn wie im Streitfall das Gebäude teilweise- dadurch unternehmerisch genutzt wird, dass auf dessen Dach eine Photovoltaikanlage installiert wird.

Vielmehr muss die unternehmerische Nutzung des Daches mitberücksichtigt werden, weil dadurch Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt wurden, die nicht der Nutzfläche innerhalb des Gebäudes zugeordnet werden können.

3. Variante: Die Photovoltaikanlage auf einem neu eingedeckte Dach[↑]

Im dritten jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall30 schließlich ließ ein (privater) Stromerzeuger das Dach einer schon vorhandenen, anderweitig nicht genutzten (leerstehenden) Scheune neu eindecken und installierte sodann eine PV-Anlage auf dem Dach. In diesem Fall kann der Stromerzeuger den Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für die Neueindeckung des Daches nur teilweise beanspruchen, nämlich nur insoweit, als er das gesamte Gebäude für die Stromlieferungen unternehmerischen nutzt. Hier gilt die 10 %-Grenze nicht, weil es nicht um Herstellungskosten eines gelieferten Gegenstands geht, sondern um Erhaltungsaufwendungen in Form von Dienstleistungen .

Den unternehmerischen Nutzungsanteil an dem jeweiligen Gebäude hat der Unternehmer im Wege einer sachgerechten und von der Finanzverwaltung zu überprüfenden Schätzung zu ermitteln. Dabei kommt nach den genannten Urteilen des Bundesfinanzhof z.B. ein Umsatzschlüssel in Betracht, bei dem ein fiktiver Vermietungsumsatz für den nichtunternehmerisch bzw. privat genutzten inneren Teil des Gebäudes einem fiktiven Umsatz für die Vermietung der Dachfläche an einen Dritten zum Betrieb einer Photovoltaikanlage gegenübergestellt wird.

Aufwendungen für die Neueindeckung des Daches einer Scheune, auf dem eine unternehmerisch genutzte Photovoltaikanlage installiert wird, berechtigen zum Vorsteuerabzug im Umfang des unternehmerischen Nutzungsanteils an der gesamten Scheune.

Zur Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils im Wege einer sachgerechten Schätzung kommt ein Umsatzschlüssel in Betracht, bei dem ein fiktiver Vermietungsumsatz für den nichtunternehmerisch genutzten inneren Teil der Scheune einem fiktiven Umsatz für die Vermietung der Dachfläche an einen Dritten zum Betrieb einer Photovoltaikanlage gegenübergestellt wird.

Im Streitfall liegt auch der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangs- und zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen7 vor.

Eine Photovoltaikanlage besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleichstrom umwandelt und einem Einspeisezähler. Die Solarmodule benötigen eine Halterung, um sie in einem bestimmten Winkel auszurichten. Bei einer sog. „AufDachMontage“ wie vorliegend- werden die Solarmodule ohne Eingriff in die Dichtigkeit der Dachhaut mit einem Gestell auf das bestehende Dach installiert27.

Die Scheune, für deren Dacheindeckung die streitigen Vorsteuerbeträge angefallen sind, diente der vom Kläger betriebenen Dach-Photovoltaikanlage. Da das Dach für die Installation der Photovoltaikanlage erforderlich war, besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen und den vom Kläger mittels seiner Photovoltaikanlage ausgeführten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass eine Photovoltaikanlage auch unabhängig von einer Dachfläche zum Zweck der Stromerzeugung betrieben werden kann und dass eine Bodeninstallation einer Photovoltaikanlage durchaus möglich und üblich ist. Denn der Unternehmer ist in seiner Entscheidung frei, in welcher Form er sein Unternehmen betreibt.

Hinzu kommt, dass der Betreiber einer Photovoltaikanlage nach dem im Streitjahr 2006 geltenden § 11 Abs. 2 Satz 1 EEG 2004 dann eine erhöhte Vergütung für den von ihm erzeugten Strom beanspruchen konnte, wenn wie im Streitfall- die Anlage auf einem Gebäude angebracht war31. Die Vergütung betrug nach dieser Vorschrift statt mindestens 45,7 Cent pro Kilowattstunde (§ 11 Abs. 1 EEG 2004) je nach Leistung der Anlage- mindestens 57,4 Cent, 54,6 Cent oder 54,0 Cent pro Kilowattstunde.

Der aus diesen Gründen hier vorliegende direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangsumsatz und zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen kann entgegen der Auffassung des Finanzamt nicht mit der Begründung verneint werden, die streitigen Kosten gehörten deswegen nicht wie nach der Rechtsprechung des EuGH erforderlich- zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze (Stromlieferungen), weil der Kläger für die von ihm erzeugte Energie einen im EEG 2004 gesetzlich festgelegten Preis erhalte.

Denn wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangsumsatz und zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen besteht, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze32.

Entgegen der Ansicht des Finanzamt ist somit nicht erforderlich, dass die vom Kläger geltend gemachte Vorsteuer entsprechend einer individuellen Renditeberechnung in die Kalkulation des gesetzlich festgelegten Preises für die erzeugte Energie eingegangen ist.

Der Bundesfinanzhof vermag aber der Auffassung des Finanzgericht nicht zu folgen, dass die Aufwendungen, soweit sie auf die Sanierung der Südfläche des Daches (57,43 %) entfielen, in vollem Umfang (… EUR) zum Vorsteuerabzug berechtigen. Denn diese Aufwendungen standen nicht nur zu dem Betrieb der Photovoltaikanlage in direktem und unmittelbarem Zusammenhang. Sie kamen als Erhaltungsaufwendungen auch dem Gebäude selbst zugute.

Für den Vorsteuerabzug aus Erhaltungsaufwendungen bei einem Gebäude kommt es grundsätzlich darauf an, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die Erhaltungsaufwendungen entstehen. Wenn aber der Erhaltungsaufwand wie bei einer Dachreparatur dem gesamten Gebäude zuzurechnen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung des gesamten Gebäudes33.

Die für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs somit maßgeblichen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes umfassen nicht nur die innere Nutzfläche des Gebäudes, wenn wie im Streitfall das Gebäude teilweise- dadurch unternehmerisch genutzt wird, dass auf dessen Dach eine Photovoltaikanlage installiert wird.

Vielmehr muss die unternehmerische Nutzung des Daches mitberücksichtigt werden, weil dadurch Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt wurden, die nicht der Nutzfläche innerhalb des Gebäudes zugeordnet werden können.

Während das Dach der Scheune des Klägers durch die Photovoltaikanlage teilweise unternehmerisch genutzt wurde, wurde die Nutzfläche innerhalb der Scheune wozu das Finanzgericht keine Feststellungen getroffen hat- nach der Darstellung des Klägers nicht genutzt.

Soweit die Scheune leer stand, liegt keine unternehmerische Nutzung der Scheune vor. Denn insoweit wurde die Scheune bewusst und auf Dauer- nicht zur Ausführung von Umsätzen verwendet. Ein Leerstand ist grundsätzlich keine tatsächliche Verwendung10.

Der BFH kann auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, wie hoch der unternehmerische Nutzungsanteil der Scheune liegt.

Die im Streitfall erforderliche Aufteilung der Vorsteuerbeträge auf die wirtschaftlichen und die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten eines Unternehmers ist weder in den Art. 17 bis 19 der Richtlinie 77/388/EWG noch in § 15 Abs. 4 UStG geregelt17. Die bestehende Regelungslücke ist in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG zu schließen, so dass der Unternehmer den abziehbaren Vorsteueranteil im Wege einer sachgerechten und von der Finanzverwaltung zu überprüfenden Schätzung zu ermitteln hat18.

Im Rahmen des § 15 Abs. 4 UStG kommt bei Gebäuden nach Auffassung der Finanzverwaltung als sachgerechter Aufteilungsmaßstab „in der Regel“ eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen in Betracht19.

Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs scheidet aber im Streitfall die Ermittlung des abziehbaren Vorsteueranteils durch eine Gegenüberstellung von Nutzflächen der Scheune, die einerseits unternehmerisch und die andererseits nichtunternehmerisch genutzt werden, aus. Denn durch eine solche Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen lässt sich nicht wie nach der Rechtsprechung des EuGH im Urteil Securenta- in Slg.2008, I1597, UR 2008, 344, Leitsatz 2, Rz 37 bis 39 erforderlich- „objektiv widerspiegeln“, welcher Teil der Eingangsaufwendungen jedem dieser beiden Bereiche wirtschaftlich zuzurechnen (vgl. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG) ist.

Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach sind nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zu addieren, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Zudem macht es einen Unterschied, ob eine Photovoltaikanlage auf einem mit geringem Aufwand zu errichtenden Gebäude wie einer Scheune- oder z.B. auf einem Ein- oder Mehrfamilienhaus installiert ist20.

Der BFH hält für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge im Streitfall vielmehr vorbehaltlich einer anderen vom Kläger im zweiten Rechtsgang gewählten sachgerechten Schätzungsmethode- die Anwendung eines Umsatzschlüssels für sachgerecht.

Da es sowohl an einem Umsatz für das Innere der Scheune als auch an einer entgeltlichen Nutzung der Dachfläche fehlt, könnte insoweit jeweils auf einen fiktiven Vermietungsumsatz abgestellt werden.

Hinsichtlich der Dachfläche wäre abzustellen auf den fiktiven Umsatz, der sich ergäbe, wenn der Kläger die Dachfläche an einen Dritten zum Betrieb einer Photovoltaikanlage vermietet hätte. Grundstückseigentümer betreiben oftmals eine Photovoltaikanlage nicht selbst, sondern vermieten die Dachfläche ihres Gebäudes zu diesem Zweck an einen Dritten34.

Einer derartigen oder ähnlichen Anwendung eines Umsatzschlüssels im Streitfall steht § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht entgegen, wonach eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

Der Bundesfinanzhof hat alle drei Verfahren an die Finanzgerichte zurück verwiesen, damit diese den jeweiligen unternehmerischen Nutzungsanteil ermitteln.

Bundesfinanzhof, Urteile vom 19. Juli 2011 – XI R 29/10, XI R 21/10 und XI R 29/09

  1. XI R 29/09[]
  2. Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 03.03.2011 – V R 23/10, BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.01.b, m.w.N.[][]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.01.c, m.w.N.[][]
  5. vgl. EuGH, Urteil vom 08.05.2003 – C269/00 Seeling, Slg.2003, I4101, BStBl II 2004, 378, Rz 40 bis 43; BFH, Urteile vom 24.07.2003 – V R 39/99, BFHE 203, 206, BStBl II 2004, 371; vom 11.04.2008 – V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.03.b; vom 17.12.2008 – XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, unter II.03.c; in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.01.c; Lange, UR 2008, 23, jeweils m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urteile in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.01., m.w.N.; vom 18.12.2008 – V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.02., m.w.N.; Abschn.02.05. UStAE[]
  7. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.01.b; vom 15.10.2009 – XI R 82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II.01.b, jeweils m.w.N.[][][]
  8. vgl. FG München, Urteil vom 27.07.2009 14 K 595/08, EFG 2009, 1977; Hessisches FG, Urteil vom 20.01.2011 11 K 2735/08, Recht der Erneuerbaren Energien REE- 2011, 107, unter 2.a[]
  9. vgl. dazu Urteile des Bundesgerichtshofs vom 29.10.2008 – VIII ZR 313/07, Gewerbearchiv 2010, 129; vom 17.11.2010 – VIII ZR 277/09, BGHZ 187, 311, Neue Juristische Wochenschrift 2011, 380; vom 09.02.2011 – VIII ZR 35/10, Neue Zeitschrift für VerwaltungsrechtRechtsprechungReport 2011, 364, REE 2011, 78[][]
  10. vgl. zu § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG: BFH, Urteile vom 25.04.2002 – V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435, unter II.02.a; vom 26.01.2006 – V R 74/03, BFH/NV 2006, 1164, unter II.02.a[][]
  11. vgl. dazu z.B. EuGH, Urteil vom 08.06.2000 Rs. C400/98 Breitsohl, Slg.2000, I4321, BFH/NV Beilage 2001, 20; BFH, Beschluss vom 29.08.2002 – V R 65/01, BFH/NV 2003, 211; BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 798, unter II.03.b[]
  12. Slg.2009, I839, BFH/NV 2009, 682[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 12.01.2011 – XI R 9/08, BFHE 232, 254, BFH/NV 2011, 941, UR 2011, 357, unter II.02.[]
  14. vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 441 ff.; Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 402 f., jeweils m.w.N.[][]
  15. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20.01.1997 – V R 5/96, BFH/NV 1997, 811; Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 10. Aufl., § 3 Rz 181[][]
  16. vgl. BFH, Urteile vom 28.09.2006 – V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417; vom 22.11.2007 – V R 43/06, BFHE 219, 450, BStBl II 2008, 770; vom 13.08.2008 – XI R 53/07, BFH/NV 2009, 228; vom 25.03.2009 – V R 9/08, BFHE 225, 230, BStBl II 2010, 651, unter II.02.; vom 10.12.2009 – V R 13/08, BFH/NV 2010, 960; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30.09.2008, BStBl I 2008, 896; Abschn. 15.17. Abs. 7 Sätze 1 und 2 UStAE[][]
  17. vgl. EuGH, Urteil vom 13.03.2008 Rs. C437/06 Securenta, Slg.2008, I1597, UR 2008, 344, Rz 33; BFH, Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.03.[][]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.03.[][]
  19. vgl. Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 4 UStAE[][]
  20. vgl. auch Abschn. 15.17. Abs. 7 Sätze 5 und 6 UStAE[][]
  21. vgl. z.B. OFD Niedersachsen, Verfügung vom 08.07.2010 – S 7300- 616 – St 173; OFD Magdeburg, Verfügung vom 21.07.2010 S 7300- 122 – St 24, USt-Kartei ST § 15 Abs. 1 UStG Karte 7; Neufang/Bukowski, Der Steuerberater 2010, 115[]
  22. vgl. dazu den Vorlagebeschluss des BFH vom 22.07.2010 – V R 19/09, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090[]
  23. XI R 21/10[]
  24. vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union EuGH- vom 08.05.2003 Rs. C269/00 Seeling, Slg.2003, I4101, BStBl II 2004, 378, Rz 40 bis 43; BFH, Urteile vom 24.07.2003 – V R 39/99, BFHE 203, 206, BStBl II 2004, 371; vom 11.04.2008 – V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.03.b; vom 17.12.2008 – XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, unter II.03.c; in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.01.c; Lange, UmsatzsteuerRundschau UR- 2008, 23, jeweils m.w.N.[]
  25. vgl. BFH, Urteile in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.01., m.w.N.; vom 18.12.2008 – V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.02., m.w.N.; Abschn.02.05. des UmsatzsteuerAnwendungserlasses UStAE[]
  26. vgl. dazu z.B. EuGH, Urteil vom 08.06.2000 Rs. C400/98 Breitsohl, Slg.2000, I4321, BStBl II 2003, 452; BFH, Beschluss vom 29.08.2002 – V R 65/01, BFH/NV 2003, 211; BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 798, unter II.03.b[]
  27. vgl. FG München, Urteil vom 27.07.2009 14 K 595/08, EFG 2009, 1977; Hessisches FG, Urteil vom 20.01.2011 11 K 2735/08, Recht der Erneuerbaren Energien – REE – 2011, 107, unter 2.a[][]
  28. Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 21.07.2004, BGBl – I 2004, 1918[]
  29. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 04.10.1995 Rs. C291/92 Armbrecht, Slg.1995, I2775, BStBl II 1996, 392; BFH, Urteile vom 08.11.1995 – XI R 63/94, BFHE 179, 189, BStBl II 1996, 114, unter II.02.a; vom 23.09.2009 – XI R 18/08, BFHE 227, 226, BStBl II 2010, 313, unter II.01.b[]
  30. XI R 29/10[]
  31. vgl. dazu BGH, Urteile vom 29.10.2008 – VIII ZR 313/07, Gewerbearchiv 2010, 129; vom 17.11.2010 – VIII ZR 277/09, BGHZ 187, 311, NJW 2011, 380; vom 09.02.2011 – VIII ZR 35/10, NZVw-RR 2011, 364, REE 2011, 78[]
  32. vgl. BFH, Urteil vom 27.01.2011 – V R 38/09, BFHE 232, 278, BFH/NV 2011, 727, unter II.02.b aa, m.w.N.[]
  33. vgl. BFH, Urteil vom 10.12.2009 – V R 13/08, BFH/NV 2010, 960, unter II.02., m.w.N.[]
  34. vgl. z.B. OFD Niedersachsen,Verfügung vom 08.07.2010 – S 7300- 616 – St 173; OFD Magdeburg, Verfügung vom 21.07.2010 – S 7300- 122 – St 24, USt-Kartei ST § 15 Abs. 1 UStG Karte 7; Neufang/Bukowski, DStB 2010, 115[]