Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen und der Vor­steu­er­ab­zug

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sich aktu­ell in drei Urtei­len grund­sätz­lich zu den Vor­aus­set­zun­gen und zum Umfang eines Vor­steu­er­ab­zugs im Zusam­men­hang mit der Instal­la­ti­on einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge (PV-Anla­ge) zur Erzeu­gung von Strom aus sola­rer Strah­lungs­en­er­gie geäu­ßert. Danach ist ein (pri­va­ter) Betrei­ber einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge, der den mit sei­ner Anla­ge erzeug­ten Strom kon­ti­nu­ier­lich an einen Ener­gie­ver­sor­ger ver­äu­ßert, inso­weit umsatz­steu­er­recht­lich Unter­neh­mer. Er ist damit grund­sätz­lich zum Abzug der ihm in Rech­nung gestell­ten Umsatz­steu­er aus Auf­wen­dun­gen berech­tigt, die mit sei­nen Umsät­zen aus den Strom­lie­fe­run­gen in direk­tem und unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang ste­hen.

Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen und der Vor­steu­er­ab­zug

Im Ein­zel­nen hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof über drei unter­schied­li­che Sach­ver­halts­ge­stal­tun­gen zu ent­schei­den:

1. Vari­an­te: Die Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge auf einem Neben­ge­bäu­de[↑]

1. Im ers­ten Fall [1] instal­lier­te ein (pri­va­ter) Strom­erzeu­ger Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge auf dem Dach eines ander­wei­tig nicht genutz­ten (leer­ste­hen­den) Schup­pens. In die­sem Fall kann der Strom­erzeu­ger den Vor­steu­er­ab­zug aus den Her­stel­lungs­kos­ten des Schup­pens nur teil­wei­se bean­spru­chen, näm­lich nur inso­weit, als er das gesam­te Gebäu­de für die Strom­lie­fe­run­gen unter­neh­me­risch nutzt. Vor­aus­set­zung ist aller­dings, dass die­se unter­neh­me­ri­sche Nut­zung des Schup­pens min­des­tens 10 % der Gesamt­nut­zung beträgt. Denn nach dem Umsatz­steu­er­ge­setz gilt die Lie­fe­rung eines Gegen­stands (hier: des Schup­pens), den der Unter­neh­mer zu weni­ger als 10 % für sein Unter­neh­men nutzt (sog. unter­neh­me­ri­sche Min­dest­nut­zung), als nicht für das Unter­neh­men aus­ge­führt.

Der Betrei­ber einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge kann den Vor­steu­er­ab­zug aus den Her­stel­lungs­kos­ten eines Schup­pens, auf des­sen Dach die Anla­ge instal­liert wird und der ander­wei­tig nicht genutzt wird, nur im Umfang der unter­neh­me­ri­schen Nut­zung des gesam­ten Gebäu­des bean­spru­chen, vor­aus­ge­setzt die­se Nut­zung beträgt min­des­tens 10 Pro­zent.

Zur Ermitt­lung des unter­neh­me­ri­schen Nut­zungs­an­teils im Wege einer sach­ge­rech­ten Schät­zung kommt ein Umsatz­schlüs­sel in Betracht, bei dem ein fik­ti­ver Ver­mie­tungs­um­satz für den nicht­un­ter­neh­me­risch genutz­ten inne­ren Teil des Schup­pens einem fik­ti­ven Umsatz für die Ver­mie­tung der Dach­flä­che an einen Drit­ten zum Betrieb einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge gegen­über­ge­stellt wird.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det.

Die­se Vor­schrif­ten beru­hen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechs­ten Umsatz­steu­er-Richt­li­nie 77/​388/​EWG [2], wonach der Steu­er­pflich­ti­ge (Unter­neh­mer), der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, befugt ist, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzu­zie­hen.

Der Unter­neh­mer ist nach die­sen Vor­schrif­ten zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, soweit er Leis­tun­gen für sein Unter­neh­men (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) und damit für sei­ne wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen (wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten) zu ver­wen­den beab­sich­tigt [3].

Beab­sich­tigt der Unter­neh­mer eine von ihm bezo­ge­ne Leis­tung zugleich für sei­ne wirt­schaft­li­che und sei­ne nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­keit zu ver­wen­den, kann er den Vor­steu­er­ab­zug grund­sätz­lich nur inso­weit in Anspruch neh­men, als die Auf­wen­dun­gen hier­für sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zuzu­rech­nen sind [4].

Anders ist es nur bei der Lie­fe­rung eines Gegen­stan­des, den der Unter­neh­mer sowohl für steu­er­pflich­ti­ge wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten als auch für pri­va­te Zwe­cke ver­wen­den will.

In die­sem Fall kann er den Gegen­stand ins­ge­samt sei­nem Unter­neh­men zuord­nen und auf­grund die­ser Unter­neh­mens­zu­ord­nung in vol­lem Umfang zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt sein; er hat dann aber die pri­va­te Ver­wen­dung des Gegen­stan­des als unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu ver­steu­ern [5].

Das Finanz­ge­richt ist mit Recht davon aus­ge­gan­gen, dass der Klä­ger als Unter­neh­mer tätig wur­de und des­halb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG grund­sätz­lich zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt war.

Der Betrieb einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge erfüllt die Vor­aus­set­zun­gen einer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit, weil er als Nut­zung eines Gegen­stan­des wie vor­lie­gend- der nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men dient [6].

Im Streit­fall liegt auch der für den Vor­steu­er­ab­zug erfor­der­li­che direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen Ein­gangs- und zum Abzug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­zen [7] vor.

Eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge besteht im Wesent­li­chen aus Solar­zel­len, die in sog. Solar­mo­du­len zusam­men­ge­fasst wer­den, einem Wech­sel­rich­ter, der den Gleich­strom umwan­delt und einem Ein­spei­se­zäh­ler. Die Solar­mo­du­le benö­ti­gen eine Hal­te­rung, um sie in einem bestimm­ten Win­kel aus­zu­rich­ten. Bei einer sog. „Auf­Dach­Mon­ta­ge“ wie vor­lie­gend- wer­den die Solar­mo­du­le ohne Ein­griff in die Dich­tig­keit der Dach­haut mit einem Gestell auf das bestehen­de Dach instal­liert [8].

Der Schup­pen, für des­sen Errich­tung die strei­ti­gen Vor­steu­er­be­trä­ge ange­fal­len sind, dien­te der vom Klä­ger betrie­be­nen DachPV­An­la­ge. Da das Dach für die Instal­la­ti­on der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge erfor­der­lich war, besteht ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen den gel­tend gemach­ten Vor­steu­er­be­trä­gen und den vom Klä­ger mit­tels sei­ner Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge aus­ge­führ­ten steu­er­pflich­ti­gen Aus­gangs­um­sät­zen.

Dem kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge auch unab­hän­gig von einer Dach­flä­che zum Zweck der Strom­erzeu­gung betrie­ben wer­den kann und dass eine Boden­in­stal­la­ti­on einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge durch­aus mög­lich und üblich ist. Denn der Unter­neh­mer ist in sei­ner Ent­schei­dung frei, in wel­cher Form er sein Unter­neh­men betreibt.

Hin­zu kommt, dass der Betrei­ber einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge nach dem im Streit­jahr 2006 gel­ten­den § 11 Abs. 2 Satz 1 EEG 2004 dann eine erhöh­te Ver­gü­tung für den von ihm erzeug­ten Strom bean­spru­chen konn­te, wenn wie im Streit­fall- die Anla­ge auf einem Gebäu­de ange­bracht war [9]. Die Ver­gü­tung betrug nach die­ser Vor­schrift statt min­des­tens 45,7 Cent pro Kilo­watt­stun­de (§ 11 Abs. 1 EEG 2004) je nach Leis­tung der Anla­ge- min­des­tens 57,4 Cent, 54,6 Cent oder 54 Cent pro Kilo­watt­stun­de

Im Streit­fall kann der Klä­ger aus den Rech­nun­gen über die Leis­tun­gen zur Her­stel­lung des Holz­schup­pens aber nicht den vol­len Vor­steu­er­ab­zug gel­tend machen. Denn er nutzt den Holz­schup­pen nicht in vol­lem Umfang unter­neh­me­risch. Viel­mehr liegt eine teil­wei­se nicht­wirt­schaft­li­che Nut­zung des Schup­pens vor. Die­se ermög­licht anders als eine teil­wei­se pri­va­te Nut­zung- kei­ne vol­le Zuord­nung des Schup­pens zum Unter­neh­men.

Wäh­rend das Dach des Schup­pens durch die Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge teil­wei­se unter­neh­me­risch genutzt wur­de, befan­den sich nach den nicht näher beleg­ten- Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt im Innern des Schup­pens Tei­le der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge, die dort „in der Regel“ instal­liert wer­den, wie Ein­spei­se­zäh­ler, Wech­sel­rich­ter und Schalt­schrank; nach der Dar­stel­lung des Klä­gers stand der Schup­pen leer.

Soweit der Schup­pen leer stand, lag ent­ge­gen der Ansicht des Klä­gers kei­ne unter­neh­me­ri­sche Nut­zung des Schup­pens vor. Denn inso­weit wur­de der Schup­pen bewusst und auf Dau­er- nicht zur Aus­füh­rung von Umsät­zen ver­wen­det. Ein Leer­stand ist grund­sätz­lich kei­ne tat­säch­li­che Ver­wen­dung [10].

Eine nach der Behaup­tung des Klä­gers von ihm spä­ter beab­sich­tig­te unter­neh­me­ri­sche Nut­zung des (geschlos­se­nen) Schup­pens als Nass­holz­la­ger­platz für einen Brenn­stoff­han­del erscheint wenig wahr­schein­lich. Jeden­falls hat der Klä­ger nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt eine sol­che Absicht unter­neh­me­ri­scher Nut­zung nicht wie erfor­der­lich- durch objek­ti­ve Anhalts­punk­te belegt [11].

Bei der neben der unter­neh­me­ri­schen Nut­zung eines Teils des Schup­pen­da­ches- hier somit vor­lie­gen­den teil­wei­sen nicht­wirt­schaft­li­chen Nut­zung des Schup­pens ist anders als bei einer teil­wei­se pri­va­ten Nut­zung- eine Zuord­nung des (gesam­ten) Schup­pens zum Unter­neh­men nicht statt­haft.

Denn nach dem EuGH, Urteil vom 12.02.2009 Rs. C515/​07 VNLTO- [12] löst nicht bereits jede teil­wei­se Ver­wen­dung zu „nicht­wirt­schaft­li­chen“ (in der deut­schen Ter­mi­no­lo­gie: nicht­un­ter­neh­me­ri­schen) Zwe­cken das Zuord­nungs­wahl­recht und das Recht auf einen voll­stän­di­gen Vor­steu­er­ab­zug aus. Erfor­der­lich ist viel­mehr, dass der gemischt­ge­nutz­te Gegen­stand inso­weit anders als im Streit­fall- für den pri­va­ten Bedarf des Steu­er­pflich­ti­gen, für den Bedarf sei­nes Per­so­nals oder für unter­neh­mens­frem­de Zwe­cke i.S. des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ver­wen­det wird. Denn nur in die­sen Fäl­len ist das Erfor­der­nis erfüllt, dass das durch eine Zuord­nungs­ent­schei­dung ent­stan­de­ne- Recht auf einen voll­stän­di­gen Vor­steu­er­ab­zug mit der (spä­te­ren) Ver­pflich­tung zur (teil­wei­sen) Ver­steue­rung einer unent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­be kor­re­spon­diert [13].

Einen im Streit­fall man­gels Zuord­nungs­recht- ledig­lich antei­lig mög­li­chen Vor­steu­er­ab­zug aus den Leis­tun­gen zur Errich­tung des Schup­pens kann der Klä­ger nur dann bean­spru­chen, wenn er den gesam­ten Schup­pen zu min­des­tens 10 Pro­zent unter­neh­me­risch nutzt.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt als nicht für das Unter­neh­men aus­ge­führt u.a die Lie­fe­rung eines Gegen­stan­des, den der Unter­neh­mer zu weni­ger als 10 Pro­zent für sein Unter­neh­men nutzt (sog. unter­neh­me­ri­sche Min­dest­nut­zung). Die Vor­schrift beruht auf Art. 27 der Richt­li­ne 77/​388/​EWG [14].

§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist im Streit­fall anwend­bar, weil der errich­te­te Schup­pen dem Klä­ger gelie­fert wor­den ist. Es han­delt sich um eine Werk­lie­fe­rung i.S. von § 3 Abs. 4 UStG [15].

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag der Auf­fas­sung jedoch nicht zu fol­gen, dass bei der Ermitt­lung der nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erfor­der­li­chen unter­neh­me­ri­schen Min­dest­nut­zung von 10 Pro­zent nur die inne­re Nutz­flä­che des Schup­pens berück­sich­tigt wer­den dür­fe.

Für den Vor­steu­er­ab­zug aus Bau­maß­nah­men ist bei der Her­stel­lung eines neu­en Gebäu­des wie hier die Neu­errich­tung des Schup­pens- auf die Ver­wen­dungs­ver­hält­nis­se des gesam­ten Gebäu­des abzu­stel­len [16].

Die für die Beur­tei­lung des Vor­steu­er­ab­zugs somit maß­geb­li­chen Ver­wen­dungs­ver­hält­nis­se des gesam­ten Gebäu­des umfas­sen ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt nicht nur die inne­re Nutz­flä­che des Gebäu­des, wenn wie im Streit­fall das Gebäu­de teil­wei­se- dadurch unter­neh­me­risch genutzt wird, dass auf des­sen Dach eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge instal­liert wird.

Viel­mehr muss die unter­neh­me­ri­sche Nut­zung des Daches mit­be­rück­sich­tigt wer­den, weil dadurch Umsät­ze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG aus­ge­führt wur­den, die nicht der Nutz­flä­che inner­halb des Gebäu­des zuge­ord­net wer­den kön­nen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann auf der Grund­la­ge der bis­her getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht ent­schei­den, wie hoch der unter­neh­me­ri­sche Nut­zungs­an­teil des Schup­pens liegt und ob die 10ProzentGrenze des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erreicht wird.

Die im Streit­fall erfor­der­li­che Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge auf die wirt­schaft­li­chen und die nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten eines Unter­neh­mers ist weder in den Art. 17 bis 19 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG noch in § 15 Abs. 4 UStG gere­gelt [17]. Die bestehen­de Rege­lungs­lü­cke ist in ana­lo­ger Anwen­dung des § 15 Abs. 4 UStG zu schlie­ßen, so dass der Unter­neh­mer den abzieh­ba­ren Vor­steu­er­an­teil im Wege einer sach­ge­rech­ten und von der Finanz­ver­wal­tung zu über­prü­fen­den Schät­zung zu ermit­teln hat [18].

Im Rah­men des § 15 Abs. 4 UStG kommt bei Gebäu­den nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung als sach­ge­rech­ter Auf­tei­lungs­maß­stab „in der Regel“ eine Auf­tei­lung nach dem Ver­hält­nis der Nutz­flä­chen in Betracht [19].

Nach Ansicht des BFHs schei­det aber im Streit­fall die Ermitt­lung des abzieh­ba­ren Vor­steu­er­an­teils durch eine Gegen­über­stel­lung von Nutz­flä­chen des Schup­pens, die einer­seits unter­neh­me­risch und die ande­rer­seits nicht­un­ter­neh­me­risch genutzt wer­den, aus. Denn durch eine sol­che Auf­tei­lung nach dem Ver­hält­nis der Nutz­flä­chen lässt sich nicht wie nach der Recht­spre­chung des EuGH im Urteil Secu­ren­ta- in Slg.2008, I1597, UR 2008, 344, Leit­satz 2, Rz 37 bis 39 erfor­der­lich- „objek­tiv wider­spie­geln“, wel­cher Teil der Ein­gangs­auf­wen­dun­gen jedem die­ser bei­den Berei­che wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen (vgl. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG) ist.

Nutz­flä­chen inner­halb eines Gebäu­des und Nutz­flä­chen auf des­sen Dach sind nicht ohne wei­te­res zu einer Gesamt­nutz­flä­che zu addie­ren, weil sie in der Regel nicht mit­ein­an­der ver­gleich­bar sind. Zudem macht es einen Unter­schied, ob eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge auf einem mit gerin­gem Auf­wand zu errich­ten­den Gebäu­de wie einem Schup­pen- oder z.B. auf einem Ein- oder Mehr­fa­mi­li­en­haus instal­liert ist [20].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält für die Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge im Streit­fall viel­mehr vor­be­halt­lich einer ande­ren vom Klä­ger im zwei­ten Rechts­gang gewähl­ten sach­ge­rech­ten Schät­zungs­me­tho­de- die Anwen­dung eines Umsatz­schlüs­sels für sach­ge­recht.

Da es sowohl an einem Umsatz für das Inne­re des Schup­pens als auch an einer ent­gelt­li­chen Nut­zung der Dach­flä­che fehlt, könn­te inso­weit jeweils auf einen fik­ti­ven Ver­mie­tungs­um­satz abge­stellt wer­den.

Hin­sicht­lich der Dach­flä­che wäre abzu­stel­len auf den fik­ti­ven Umsatz, der sich ergä­be, wenn der Klä­ger die Dach­flä­che an einen Drit­ten zum Betrieb einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge ver­mie­tet hät­te. Grund­stücks­ei­gen­tü­mer betrei­ben oft­mals eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge nicht selbst, son­dern ver­mie­ten die Dach­flä­che ihres Gebäu­des zu die­sem Zweck an einen Drit­ten [21] – wie dies offen­bar auch im Streit­fall zunächst in R der Fall war.

Einer der­ar­ti­gen oder ähn­li­chen Anwen­dung eines Umsatz­schlüs­sels im Streit­fall steht § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht ent­ge­gen, wonach eine Ermitt­lung des nicht abzieh­ba­ren Teils der Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem Ver­hält­nis der Umsät­ze, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, zu den Umsät­zen, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, nur zuläs­sig ist, wenn kei­ne ande­re wirt­schaft­li­che Zurech­nung mög­lich ist.

Dabei kann offen blei­ben, ob § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG mög­li­cher­wei­se uni­ons­rechts­wid­rig ist [22]. Denn im Streit­fall ist aus den dar­ge­leg­ten Grün­den soweit ersicht­lich- kei­ne ande­re sach­ge­rech­te wirt­schaft­li­che Zurech­nung der Vor­steu­er­be­trä­ge als nach einem (fik­ti­ven) Umsatz­schlüs­sel mög­lich.

2. Vari­an­te: Die Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge auf einem Car­port[↑]

Im zwei­ten jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall [23] instal­lier­te ein (pri­va­ter) Strom­erzeu­ger eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge auf dem Dach eines Car­ports, den er zum Unter­stel­len eines pri­vat genutz­ten PKW ver­wen­de­te. In die­sem Fall kann der Strom­erzeu­ger den Car­port ins­ge­samt sei­nem Strom­erzeu­gungs-Unter­neh­men zuord­nen. Er war nach dama­li­ger Rechts­la­ge zwar in vol­lem Umfang zum Vor­steu­er­ab­zug aus den Her­stel­lungs­kos­ten des Car­ports berech­tigt, falls die unter­neh­me­ri­sche Nut­zung des gesam­ten Car­ports min­des­tens 10 % betrug, muss­te dann aber die pri­va­te Ver­wen­dung des Car­ports als sog. unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be ver­steu­ern.

Es ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass nach einer am 1. Janu­ar 2011 in Kraft getre­te­nen Ände­rung des Umsatz­steu­er­ge­set­zes der Vor­steu­er­ab­zug in der­ar­ti­gen Fäl­len nur noch teil­wei­se mög­lich ist. Nach § 15 Abs. 1b UStG ist der Vor­steu­er­ab­zug u.a. für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen aus­ge­schlos­sen, soweit die­se nicht auf die unter­neh­me­ri­sche Ver­wen­dung eines Gebäu­des ent­fal­len.

Der Betrei­ber einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge kann einen Car­port, auf des­sen Dach die Anla­ge instal­liert wird und der zum Unter­stel­len eines pri­vat genutz­ten PKW ver­wen­det wird, ins­ge­samt sei­nem Unter­neh­men zuord­nen und dann auf­grund der Unter­neh­mens­zu­ord­nung in vol­lem Umfang zum Vor­steu­er­ab­zug aus den Her­stel­lungs­kos­ten des Car­ports berech­tigt sein; er hat dann aber die pri­va­te Ver­wen­dung des Car­ports als unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be zu ver­steu­ern.

Vor­aus­set­zung dafür ist, dass die unter­neh­me­ri­sche Nut­zung des gesam­ten Car­ports min­des­tens 10 Pro­zent beträgt.

Zur Ermitt­lung des unter­neh­me­ri­schen Nut­zungs­an­teils im Wege einer sach­ge­rech­ten Schät­zung kommt ein Umsatz­schlüs­sel in Betracht, bei dem ein fik­ti­ver Ver­mie­tungs­um­satz für den nicht­un­ter­neh­me­risch genutz­ten inne­ren Teil des Car­ports einem fik­ti­ven Umsatz für die Ver­mie­tung der Dach­flä­che an einen Drit­ten zum Betrieb einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge gegen­über­ge­stellt wird.

Der Unter­neh­mer ist zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, soweit er Leis­tun­gen für sein Unter­neh­men (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) und damit für sei­ne wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen (wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten) zu ver­wen­den beab­sich­tigt [3].

Beab­sich­tigt der Unter­neh­mer eine von ihm bezo­ge­ne Leis­tung zugleich für sei­ne wirt­schaft­li­che und sei­ne nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­keit zu ver­wen­den, kann er den Vor­steu­er­ab­zug grund­sätz­lich nur inso­weit in Anspruch neh­men, als die Auf­wen­dun­gen hier­für sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zuzu­rech­nen sind [4].

Anders ist es nur bei der Lie­fe­rung eines Gegen­stan­des, den der Unter­neh­mer sowohl für steu­er­pflich­ti­ge wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten als auch für pri­va­te Zwe­cke ver­wen­den will.

In die­sem Fall kann er den Gegen­stand ins­ge­samt sei­nem Unter­neh­men zuord­nen und auf­grund die­ser Unter­neh­mens­zu­ord­nung in vol­lem Umfang zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt sein; er hat dann aber die pri­va­te Ver­wen­dung des Gegen­stan­des als unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu ver­steu­ern [24].

Das Finanz­ge­richt ist wie bereits das Finanz­amt- mit Recht davon aus­ge­gan­gen, dass der Klä­ger als Unter­neh­mer tätig wur­de und des­halb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG grund­sätz­lich zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt war.

Der Betrieb einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge erfüllt die Vor­aus­set­zun­gen einer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit, weil er als Nut­zung eines Gegen­stan­des wie vor­lie­gend- der nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men dient [25].

Der ansons­ten nicht unter­neh­me­risch täti­ge- Klä­ger hat bereits bei Bezug der hier strei­ti­gen Leis­tun­gen als Steu­er­pflich­ti­ger (Unter­neh­mer) zu gel­ten, weil er zu die­sem Zeit­punkt die durch objek­ti­ve Anhalts­punk­te beleg­te Absicht hat­te, eine der­ar­ti­ge Tätig­keit durch Betrieb einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge aus­zu­üben, und ers­te Inves­ti­ti­ons­aus­ga­ben für die­se Zwe­cke getä­tigt hat [26].

Im Streit­fall liegt auch der für den Vor­steu­er­ab­zug erfor­der­li­che direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen Ein­gangs- und zum Abzug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­zen [7] vor.

Eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge besteht im Wesent­li­chen aus Solar­zel­len, die in sog. Solar­mo­du­len zusam­men­ge­fasst wer­den, einem Wech­sel­rich­ter, der den Gleich­strom umwan­delt und einem Ein­spei­se­zäh­ler. Die Solar­mo­du­le benö­ti­gen eine Hal­te­rung, um sie in einem bestimm­ten Win­kel aus­zu­rich­ten. Bei einer sog. „Auf­Dach­Mon­ta­ge“ wie vor­lie­gend- wer­den die Solar­mo­du­le ohne Ein­griff in die Dich­tig­keit der Dach­haut mit einem Gestell auf das bestehen­de Dach instal­liert [27].

Der Car­port, für des­sen Errich­tung die strei­ti­gen Vor­steu­er­be­trä­ge ange­fal­len sind, dien­te der vom Klä­ger betrie­be­nen DachPV­An­la­ge. Da das Dach für die Instal­la­ti­on der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge erfor­der­lich war, besteht ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen den gel­tend gemach­ten Vor­steu­er­be­trä­gen und den vom Klä­ger mit­tels sei­ner Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge aus­ge­führ­ten steu­er­pflich­ti­gen Aus­gangs­um­sät­zen.

Dem kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge auch unab­hän­gig von einer Dach­flä­che zum Zweck der Strom­erzeu­gung betrie­ben wer­den kann und dass eine Boden­in­stal­la­ti­on einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge durch­aus mög­lich und üblich ist. Denn der Unter­neh­mer ist in sei­ner Ent­schei­dung frei, in wel­cher Form er sein Unter­neh­men betreibt.

Hin­zu kommt, dass der Betrei­ber einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge nach dem im Streit­jahr 2008 gel­ten­den § 11 Abs. 2 Satz 1 EEG 2004 [28] dann eine erhöh­te Ver­gü­tung für den von ihm erzeug­ten Strom bean­spru­chen konn­te, wenn wie im Streit­fall- die Anla­ge auf einem Gebäu­de ange­bracht war [9]. Die Ver­gü­tung betrug nach die­ser Vor­schrift statt min­des­tens 45,7 Cent pro Kilo­watt­stun­de (§ 11 Abs. 1 EEG 2004) je nach Leis­tung der Anla­ge- min­des­tens 57,4 Cent, 54,6 Cent oder 54 Cent pro Kilo­watt­stun­de.

Im Streit­fall kann der Klä­ger aus den Rech­nun­gen über die Leis­tun­gen zur Her­stel­lung des Car­ports auf­grund einer Unter­neh­mens­zu­ord­nung grund­sätz­lich den vol­len Vor­steu­er­ab­zug gel­tend machen: Wäh­rend der Klä­ger das Dach des Car­ports durch die Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge teil­wei­se unter­neh­me­risch nutz­te, ver­wen­de­te er den Car­port im Übri­gen zum Unter­stel­len eines pri­vat genutz­ten PKW.

Die­se teil­wei­se unter­neh­me­ri­sche und teil­wei­se pri­va­te Nut­zung des Car­ports ermög­licht eine vol­le Zuord­nung des Car­ports zum Unter­neh­men. Die­se Zuord­nung hat der Klä­ger vor­ge­nom­men, indem er in der Umsatz­steu­er­Vor­anmel­dung für Sep­tem­ber 2008 die gesam­ten Vor­steu­er­be­trä­ge gel­tend gemacht hat.

Die­ser Zuord­nungs­mög­lich­keit steht nicht ent­ge­gen, dass nach der Auf­fas­sung des Finanz­amt eine auf dem Dach eines Gebäu­des mon­tier­te Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge gemäß § 94 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs kein wesent­li­cher Bestand­teil des Gebäu­des ist. Denn die natio­na­le zivil­recht­li­che Beur­tei­lung der Ver­hält­nis­se ist in die­sem Zusam­men­hang uner­heb­lich [29].

Den Vor­steu­er­ab­zug aus den Leis­tun­gen zur Errich­tung des Car­ports kann der Klä­ger nur dann bean­spru­chen, wenn er den gesam­ten Car­port zu min­des­tens 10 Pro­zent unter­neh­me­risch nutzt.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt als nicht für das Unter­neh­men aus­ge­führt u.a. die Lie­fe­rung eines Gegen­stan­des, den der Unter­neh­mer zu weni­ger als 10 Pro­zent für sein Unter­neh­men nutzt (sog. unter­neh­me­ri­sche Min­dest­nut­zung). Die Vor­schrift beruht auf Art. 27 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG [14].

§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist im Streit­fall anwend­bar, weil der errich­te­te Car­port dem Klä­ger gelie­fert wor­den ist. Es han­delt sich um eine Werk­lie­fe­rung i.S. von § 3 Abs. 4 UStG [15].

Bei der Ermitt­lung der nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erfor­der­li­chen unter­neh­me­ri­schen Min­dest­nut­zung von 10 Pro­zent darf nicht nur die inne­re Nutz­flä­che des Car­ports berück­sich­tigt wer­den.

Für den Vor­steu­er­ab­zug aus Bau­maß­nah­men ist bei der Her­stel­lung eines neu­en Gebäu­des wie hier die Neu­errich­tung des Car­ports- auf die Ver­wen­dungs­ver­hält­nis­se des gesam­ten Gebäu­des abzu­stel­len [16].

Die für die Beur­tei­lung des Vor­steu­er­ab­zugs somit maß­geb­li­chen Ver­wen­dungs­ver­hält­nis­se des gesam­ten Gebäu­des umfas­sen nicht nur die inne­re Nutz­flä­che des Gebäu­des, wenn wie im Streit­fall das Gebäu­de teil­wei­se- dadurch unter­neh­me­risch genutzt wird, dass auf des­sen Dach eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge instal­liert wird.

Viel­mehr muss die unter­neh­me­ri­sche Nut­zung des Daches mit­be­rück­sich­tigt wer­den, weil dadurch Umsät­ze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG aus­ge­führt wur­den, die nicht der Nutz­flä­che inner­halb des Gebäu­des zuge­ord­net wer­den kön­nen.

3. Vari­an­te: Die Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge auf einem neu ein­ge­deck­te Dach[↑]

Im drit­ten jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall [30] schließ­lich ließ ein (pri­va­ter) Strom­erzeu­ger das Dach einer schon vor­han­de­nen, ander­wei­tig nicht genutz­ten (leer­ste­hen­den) Scheu­ne neu ein­de­cken und instal­lier­te sodann eine PV-Anla­ge auf dem Dach. In die­sem Fall kann der Strom­erzeu­ger den Vor­steu­er­ab­zug aus den Auf­wen­dun­gen für die Neu­ein­de­ckung des Daches nur teil­wei­se bean­spru­chen, näm­lich nur inso­weit, als er das gesam­te Gebäu­de für die Strom­lie­fe­run­gen unter­neh­me­ri­schen nutzt. Hier gilt die 10 %-Gren­ze nicht, weil es nicht um Her­stel­lungs­kos­ten eines gelie­fer­ten Gegen­stands geht, son­dern um Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen in Form von Dienst­leis­tun­gen .

Den unter­neh­me­ri­schen Nut­zungs­an­teil an dem jewei­li­gen Gebäu­de hat der Unter­neh­mer im Wege einer sach­ge­rech­ten und von der Finanz­ver­wal­tung zu über­prü­fen­den Schät­zung zu ermit­teln. Dabei kommt nach den genann­ten Urtei­len des Bun­des­fi­nanz­hof z.B. ein Umsatz­schlüs­sel in Betracht, bei dem ein fik­ti­ver Ver­mie­tungs­um­satz für den nicht­un­ter­neh­me­risch bzw. pri­vat genutz­ten inne­ren Teil des Gebäu­des einem fik­ti­ven Umsatz für die Ver­mie­tung der Dach­flä­che an einen Drit­ten zum Betrieb einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge gegen­über­ge­stellt wird.

Auf­wen­dun­gen für die Neu­ein­de­ckung des Daches einer Scheu­ne, auf dem eine unter­neh­me­risch genutz­te Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge instal­liert wird, berech­ti­gen zum Vor­steu­er­ab­zug im Umfang des unter­neh­me­ri­schen Nut­zungs­an­teils an der gesam­ten Scheu­ne.

Zur Ermitt­lung des unter­neh­me­ri­schen Nut­zungs­an­teils im Wege einer sach­ge­rech­ten Schät­zung kommt ein Umsatz­schlüs­sel in Betracht, bei dem ein fik­ti­ver Ver­mie­tungs­um­satz für den nicht­un­ter­neh­me­risch genutz­ten inne­ren Teil der Scheu­ne einem fik­ti­ven Umsatz für die Ver­mie­tung der Dach­flä­che an einen Drit­ten zum Betrieb einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge gegen­über­ge­stellt wird.

Im Streit­fall liegt auch der für den Vor­steu­er­ab­zug erfor­der­li­che direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen Ein­gangs- und zum Abzug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­zen [7] vor.

Eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge besteht im Wesent­li­chen aus Solar­zel­len, die in sog. Solar­mo­du­len zusam­men­ge­fasst wer­den, einem Wech­sel­rich­ter, der den Gleich­strom umwan­delt und einem Ein­spei­se­zäh­ler. Die Solar­mo­du­le benö­ti­gen eine Hal­te­rung, um sie in einem bestimm­ten Win­kel aus­zu­rich­ten. Bei einer sog. „Auf­Dach­Mon­ta­ge“ wie vor­lie­gend- wer­den die Solar­mo­du­le ohne Ein­griff in die Dich­tig­keit der Dach­haut mit einem Gestell auf das bestehen­de Dach instal­liert [27].

Die Scheu­ne, für deren Dach­ein­de­ckung die strei­ti­gen Vor­steu­er­be­trä­ge ange­fal­len sind, dien­te der vom Klä­ger betrie­be­nen Dach-Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge. Da das Dach für die Instal­la­ti­on der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge erfor­der­lich war, besteht ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen den gel­tend gemach­ten Vor­steu­er­be­trä­gen und den vom Klä­ger mit­tels sei­ner Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge aus­ge­führ­ten steu­er­pflich­ti­gen Aus­gangs­um­sät­zen.

Dem kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge auch unab­hän­gig von einer Dach­flä­che zum Zweck der Strom­erzeu­gung betrie­ben wer­den kann und dass eine Boden­in­stal­la­ti­on einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge durch­aus mög­lich und üblich ist. Denn der Unter­neh­mer ist in sei­ner Ent­schei­dung frei, in wel­cher Form er sein Unter­neh­men betreibt.

Hin­zu kommt, dass der Betrei­ber einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge nach dem im Streit­jahr 2006 gel­ten­den § 11 Abs. 2 Satz 1 EEG 2004 dann eine erhöh­te Ver­gü­tung für den von ihm erzeug­ten Strom bean­spru­chen konn­te, wenn wie im Streit­fall- die Anla­ge auf einem Gebäu­de ange­bracht war [31]. Die Ver­gü­tung betrug nach die­ser Vor­schrift statt min­des­tens 45,7 Cent pro Kilo­watt­stun­de (§ 11 Abs. 1 EEG 2004) je nach Leis­tung der Anla­ge- min­des­tens 57,4 Cent, 54,6 Cent oder 54,0 Cent pro Kilo­watt­stun­de.

Der aus die­sen Grün­den hier vor­lie­gen­de direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen Ein­gangs­um­satz und zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­zen kann ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt nicht mit der Begrün­dung ver­neint wer­den, die strei­ti­gen Kos­ten gehör­ten des­we­gen nicht wie nach der Recht­spre­chung des EuGH erfor­der­lich- zu den Kos­ten­ele­men­ten der ver­steu­er­ten, zum Abzug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­ze (Strom­lie­fe­run­gen), weil der Klä­ger für die von ihm erzeug­te Ener­gie einen im EEG 2004 gesetz­lich fest­ge­leg­ten Preis erhal­te.

Denn wenn ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen Ein­gangs­um­satz und zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­zen besteht, kann der Unter­neh­mer den Vor­steu­er­ab­zug in Anspruch neh­men. Die für den Leis­tungs­be­zug getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen gehö­ren dann zu den Kos­ten­ele­men­ten sei­ner zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­ze [32].

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt ist somit nicht erfor­der­lich, dass die vom Klä­ger gel­tend gemach­te Vor­steu­er ent­spre­chend einer indi­vi­du­el­len Ren­di­te­be­rech­nung in die Kal­ku­la­ti­on des gesetz­lich fest­ge­leg­ten Prei­ses für die erzeug­te Ener­gie ein­ge­gan­gen ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag aber der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt nicht zu fol­gen, dass die Auf­wen­dun­gen, soweit sie auf die Sanie­rung der Süd­flä­che des Daches (57,43 %) ent­fie­len, in vol­lem Umfang (… EUR) zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen. Denn die­se Auf­wen­dun­gen stan­den nicht nur zu dem Betrieb der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge in direk­tem und unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang. Sie kamen als Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen auch dem Gebäu­de selbst zugu­te.

Für den Vor­steu­er­ab­zug aus Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen bei einem Gebäu­de kommt es grund­sätz­lich dar­auf an, wie der Gebäu­de­teil genutzt wird, für den die Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen ent­ste­hen. Wenn aber der Erhal­tungs­auf­wand wie bei einer Dach­re­pa­ra­tur dem gesam­ten Gebäu­de zuzu­rech­nen ist, rich­tet sich der Vor­steu­er­ab­zug nach der Ver­wen­dung des gesam­ten Gebäu­des [33].

Die für die Beur­tei­lung des Vor­steu­er­ab­zugs somit maß­geb­li­chen Ver­wen­dungs­ver­hält­nis­se des gesam­ten Gebäu­des umfas­sen nicht nur die inne­re Nutz­flä­che des Gebäu­des, wenn wie im Streit­fall das Gebäu­de teil­wei­se- dadurch unter­neh­me­risch genutzt wird, dass auf des­sen Dach eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge instal­liert wird.

Viel­mehr muss die unter­neh­me­ri­sche Nut­zung des Daches mit­be­rück­sich­tigt wer­den, weil dadurch Umsät­ze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG aus­ge­führt wur­den, die nicht der Nutz­flä­che inner­halb des Gebäu­des zuge­ord­net wer­den kön­nen.

Wäh­rend das Dach der Scheu­ne des Klä­gers durch die Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge teil­wei­se unter­neh­me­risch genutzt wur­de, wur­de die Nutz­flä­che inner­halb der Scheu­ne wozu das Finanz­ge­richt kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen hat- nach der Dar­stel­lung des Klä­gers nicht genutzt.

Soweit die Scheu­ne leer stand, liegt kei­ne unter­neh­me­ri­sche Nut­zung der Scheu­ne vor. Denn inso­weit wur­de die Scheu­ne bewusst und auf Dau­er- nicht zur Aus­füh­rung von Umsät­zen ver­wen­det. Ein Leer­stand ist grund­sätz­lich kei­ne tat­säch­li­che Ver­wen­dung [10].

Der BFH kann auf der Grund­la­ge der bis­her getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht ent­schei­den, wie hoch der unter­neh­me­ri­sche Nut­zungs­an­teil der Scheu­ne liegt.

Die im Streit­fall erfor­der­li­che Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge auf die wirt­schaft­li­chen und die nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten eines Unter­neh­mers ist weder in den Art. 17 bis 19 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG noch in § 15 Abs. 4 UStG gere­gelt [17]. Die bestehen­de Rege­lungs­lü­cke ist in ana­lo­ger Anwen­dung des § 15 Abs. 4 UStG zu schlie­ßen, so dass der Unter­neh­mer den abzieh­ba­ren Vor­steu­er­an­teil im Wege einer sach­ge­rech­ten und von der Finanz­ver­wal­tung zu über­prü­fen­den Schät­zung zu ermit­teln hat [18].

Im Rah­men des § 15 Abs. 4 UStG kommt bei Gebäu­den nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung als sach­ge­rech­ter Auf­tei­lungs­maß­stab „in der Regel“ eine Auf­tei­lung nach dem Ver­hält­nis der Nutz­flä­chen in Betracht [19].

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs schei­det aber im Streit­fall die Ermitt­lung des abzieh­ba­ren Vor­steu­er­an­teils durch eine Gegen­über­stel­lung von Nutz­flä­chen der Scheu­ne, die einer­seits unter­neh­me­risch und die ande­rer­seits nicht­un­ter­neh­me­risch genutzt wer­den, aus. Denn durch eine sol­che Auf­tei­lung nach dem Ver­hält­nis der Nutz­flä­chen lässt sich nicht wie nach der Recht­spre­chung des EuGH im Urteil Secu­ren­ta- in Slg.2008, I1597, UR 2008, 344, Leit­satz 2, Rz 37 bis 39 erfor­der­lich- „objek­tiv wider­spie­geln“, wel­cher Teil der Ein­gangs­auf­wen­dun­gen jedem die­ser bei­den Berei­che wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen (vgl. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG) ist.

Nutz­flä­chen inner­halb eines Gebäu­des und Nutz­flä­chen auf des­sen Dach sind nicht ohne wei­te­res zu einer Gesamt­nutz­flä­che zu addie­ren, weil sie in der Regel nicht mit­ein­an­der ver­gleich­bar sind. Zudem macht es einen Unter­schied, ob eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge auf einem mit gerin­gem Auf­wand zu errich­ten­den Gebäu­de wie einer Scheu­ne- oder z.B. auf einem Ein- oder Mehr­fa­mi­li­en­haus instal­liert ist [20].

Der BFH hält für die Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge im Streit­fall viel­mehr vor­be­halt­lich einer ande­ren vom Klä­ger im zwei­ten Rechts­gang gewähl­ten sach­ge­rech­ten Schät­zungs­me­tho­de- die Anwen­dung eines Umsatz­schlüs­sels für sach­ge­recht.

Da es sowohl an einem Umsatz für das Inne­re der Scheu­ne als auch an einer ent­gelt­li­chen Nut­zung der Dach­flä­che fehlt, könn­te inso­weit jeweils auf einen fik­ti­ven Ver­mie­tungs­um­satz abge­stellt wer­den.

Hin­sicht­lich der Dach­flä­che wäre abzu­stel­len auf den fik­ti­ven Umsatz, der sich ergä­be, wenn der Klä­ger die Dach­flä­che an einen Drit­ten zum Betrieb einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge ver­mie­tet hät­te. Grund­stücks­ei­gen­tü­mer betrei­ben oft­mals eine Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge nicht selbst, son­dern ver­mie­ten die Dach­flä­che ihres Gebäu­des zu die­sem Zweck an einen Drit­ten [34].

Einer der­ar­ti­gen oder ähn­li­chen Anwen­dung eines Umsatz­schlüs­sels im Streit­fall steht § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht ent­ge­gen, wonach eine Ermitt­lung des nicht abzieh­ba­ren Teils der Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem Ver­hält­nis der Umsät­ze, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, zu den Umsät­zen, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, nur zuläs­sig ist, wenn kei­ne ande­re wirt­schaft­li­che Zurech­nung mög­lich ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat alle drei Ver­fah­ren an die Finanz­ge­rich­te zurück ver­wie­sen, damit die­se den jewei­li­gen unter­neh­me­ri­schen Nut­zungs­an­teil ermit­teln.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 19. Juli 2011 – XI R 29/​10, XI R 21/​10 und XI R 29/​09

  1. XI R 29/​09[]
  2. Sechs­te Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 03.03.2011 – V R 23/​10, BFHE 233, 274, BFH/​NV 2011, 1261, unter II.01.b, m.w.N.[][]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 233, 274, BFH/​NV 2011, 1261, unter II.01.c, m.w.N.[][]
  5. vgl. EuGH, Urteil vom 08.05.2003 – C269/​00 See­ling, Slg.2003, I4101, BStBl II 2004, 378, Rz 40 bis 43; BFH, Urtei­le vom 24.07.2003 – V R 39/​99, BFHE 203, 206, BStBl II 2004, 371; vom 11.04.2008 – V R 10/​07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.03.b; vom 17.12.2008 – XI R 64/​06, BFH/​NV 2009, 798, unter II.03.c; in BFHE 233, 274, BFH/​NV 2011, 1261, unter II.01.c; Lan­ge, UR 2008, 23, jeweils m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.01., m.w.N.; vom 18.12.2008 – V R 80/​07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.02., m.w.N.; Abschn.02.05. UStAE[]
  7. vgl. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 233, 274, BFH/​NV 2011, 1261, unter II.01.b; vom 15.10.2009 – XI R 82/​07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II.01.b, jeweils m.w.N.[][][]
  8. vgl. FG Mün­chen, Urteil vom 27.07.2009 14 K 595/​08, EFG 2009, 1977; Hes­si­sches FG, Urteil vom 20.01.2011 11 K 2735/​08, Recht der Erneu­er­ba­ren Ener­gien REE- 2011, 107, unter 2.a[]
  9. vgl. dazu Urtei­le des Bun­des­ge­richts­hofs vom 29.10.2008 – VIII ZR 313/​07, Gewer­be­ar­chiv 2010, 129; vom 17.11.2010 – VIII ZR 277/​09, BGHZ 187, 311, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift 2011, 380; vom 09.02.2011 – VIII ZR 35/​10, Neue Zeit­schrift für Ver­wal­tungs­recht­Recht­spre­chungRe­port 2011, 364, REE 2011, 78[][]
  10. vgl. zu § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG: BFH, Urtei­le vom 25.04.2002 – V R 58/​00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435, unter II.02.a; vom 26.01.2006 – V R 74/​03, BFH/​NV 2006, 1164, unter II.02.a[][]
  11. vgl. dazu z.B. EuGH, Urteil vom 08.06.2000 Rs. C400/​98 Breit­sohl, Slg.2000, I4321, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 20; BFH, Beschluss vom 29.08.2002 – V R 65/​01, BFH/​NV 2003, 211; BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 798, unter II.03.b[]
  12. Slg.2009, I839, BFH/​NV 2009, 682[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 12.01.2011 – XI R 9/​08, BFHE 232, 254, BFH/​NV 2011, 941, UR 2011, 357, unter II.02.[]
  14. vgl. Wag­ner in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 15 Rz 441 ff.; Lippross, Umsatz­steu­er, 22. Aufl., S. 402 f., jeweils m.w.N.[][]
  15. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20.01.1997 – V R 5/​96, BFH/​NV 1997, 811; Leo­nard in Bunjes/​Geist, UStG, 10. Aufl., § 3 Rz 181[][]
  16. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.09.2006 – V R 43/​03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417; vom 22.11.2007 – V R 43/​06, BFHE 219, 450, BStBl II 2008, 770; vom 13.08.2008 – XI R 53/​07, BFH/​NV 2009, 228; vom 25.03.2009 – V R 9/​08, BFHE 225, 230, BStBl II 2010, 651, unter II.02.; vom 10.12.2009 – V R 13/​08, BFH/​NV 2010, 960; Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 30.09.2008, BStBl I 2008, 896; Abschn. 15.17. Abs. 7 Sät­ze 1 und 2 UStAE[][]
  17. vgl. EuGH, Urteil vom 13.03.2008 Rs. C437/​06 Secu­ren­ta, Slg.2008, I1597, UR 2008, 344, Rz 33; BFH, Urteil in BFHE 233, 274, BFH/​NV 2011, 1261, unter II.03.[][]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 233, 274, BFH/​NV 2011, 1261, unter II.03.[][]
  19. vgl. Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 4 UStAE[][]
  20. vgl. auch Abschn. 15.17. Abs. 7 Sät­ze 5 und 6 UStAE[][]
  21. vgl. z.B. OFD Nie­der­sach­sen, Ver­fü­gung vom 08.07.2010 – S 7300- 616 – St 173; OFD Mag­de­burg, Ver­fü­gung vom 21.07.2010 S 7300- 122 – St 24, USt-Kar­tei ST § 15 Abs. 1 UStG Kar­te 7; Neufang/​Bukowski, Der Steu­er­be­ra­ter 2010, 115[]
  22. vgl. dazu den Vor­la­ge­be­schluss des BFH vom 22.07.2010 – V R 19/​09, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090[]
  23. XI R 21/​10[]
  24. vgl. Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on EuGH- vom 08.05.2003 Rs. C269/​00 See­ling, Slg.2003, I4101, BStBl II 2004, 378, Rz 40 bis 43; BFH, Urtei­le vom 24.07.2003 – V R 39/​99, BFHE 203, 206, BStBl II 2004, 371; vom 11.04.2008 – V R 10/​07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.03.b; vom 17.12.2008 – XI R 64/​06, BFH/​NV 2009, 798, unter II.03.c; in BFHE 233, 274, BFH/​NV 2011, 1261, unter II.01.c; Lan­ge, Umsatz­steu­er­Rund­schau UR- 2008, 23, jeweils m.w.N.[]
  25. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.01., m.w.N.; vom 18.12.2008 – V R 80/​07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.02., m.w.N.; Abschn.02.05. des Umsatz­steu­er­An­wen­dungs­er­las­ses UStAE[]
  26. vgl. dazu z.B. EuGH, Urteil vom 08.06.2000 Rs. C400/​98 Breit­sohl, Slg.2000, I4321, BStBl II 2003, 452; BFH, Beschluss vom 29.08.2002 – V R 65/​01, BFH/​NV 2003, 211; BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 798, unter II.03.b[]
  27. vgl. FG Mün­chen, Urteil vom 27.07.2009 14 K 595/​08, EFG 2009, 1977; Hes­si­sches FG, Urteil vom 20.01.2011 11 K 2735/​08, Recht der Erneu­er­ba­ren Ener­gien – REE – 2011, 107, unter 2.a[][]
  28. Gesetz für den Vor­rang Erneu­er­ba­rer Ener­gien vom 21.07.2004, BGBl – I 2004, 1918[]
  29. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 04.10.1995 Rs. C291/​92 Arm­brecht, Slg.1995, I2775, BStBl II 1996, 392; BFH, Urtei­le vom 08.11.1995 – XI R 63/​94, BFHE 179, 189, BStBl II 1996, 114, unter II.02.a; vom 23.09.2009 – XI R 18/​08, BFHE 227, 226, BStBl II 2010, 313, unter II.01.b[]
  30. XI R 29/​10[]
  31. vgl. dazu BGH, Urtei­le vom 29.10.2008 – VIII ZR 313/​07, Gewer­be­ar­chiv 2010, 129; vom 17.11.2010 – VIII ZR 277/​09, BGHZ 187, 311, NJW 2011, 380; vom 09.02.2011 – VIII ZR 35/​10, NZVw-RR 2011, 364, REE 2011, 78[]
  32. vgl. BFH, Urteil vom 27.01.2011 – V R 38/​09, BFHE 232, 278, BFH/​NV 2011, 727, unter II.02.b aa, m.w.N.[]
  33. vgl. BFH, Urteil vom 10.12.2009 – V R 13/​08, BFH/​NV 2010, 960, unter II.02., m.w.N.[]
  34. vgl. z.B. OFD Niedersachsen,Verfügung vom 08.07.2010 – S 7300- 616 – St 173; OFD Mag­de­burg, Ver­fü­gung vom 21.07.2010 – S 7300- 122 – St 24, USt-Kar­tei ST § 15 Abs. 1 UStG Kar­te 7; Neufang/​Bukowski, DStB 2010, 115[]