Die Berechnung der unentgeltlichen Wertabgabe für die private Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes verstößt weder gegen Unionsrecht noch gegen das Rückwirkungsverbot.
Nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG ist einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen. Diese Voraussetzungen liegen unstreitig vor.
In dem hier vom Finanzgericht Baden-Württemberg entschiedenen Klageverfahren hat der Kläger hat rechtlich zulässig das Einfamilienhaus, das nur teilweise unternehmerisch verwendet wird, in vollem Umfang seinem Unternehmen zugeordnet und den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen1. Mit der teilweisen Nutzung des Gebäudes für private Wohnzwecke seit dem 1.07.2004 verwendet der Kläger das Gebäude für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens – der gewerblichen Vermietung – liegen2.
Das Finanzamt ist für die Bemessung der unentgeltlichen Wertabgabe für den Zeitraum ab 1. Juli 2004 zu Recht von 10 % der Herstellungskosten des Gebäudes ausgegangen.
Für nach dem 30. Juni 2004 ausgeführte Umsätze ist gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG in der durch Art. 5 Nr. 7 a) EURL-UmsG geänderten Fassung die unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben zu bemessen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG entspricht, § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG. Dieser Berichtigungszeitraum beträgt gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG für Grundstücke einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile (z.B. Gebäude) zehn Jahre. Die Neuregelung ist nach Art. 22 Abs. 3 EURL-UmsG mit Wirkung vom 01.07.2004 in Kraft getreten. Die Neuregelung ersetzte die bis dahin bestehende Bemessung der unentgeltlichen Wertabgabe nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen „Kosten“. Inwieweit dazu die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des außerunternehmerisch genutzten Wirtschaftsguts gehörten, war im Umsatzsteuergesetz nicht ausdrücklich geregelt. Nach der Rechtsprechung zur Auslegung des Begriffs der „Kosten“, der auch die Literatur und die Verwaltung folgten, war grundsätzlich von den bei der Einkommensteuer zugrunde gelegten Kosten auszugehen3.
Die Berechnung der unentgeltlichen Wertabgabe nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG entspricht dem Unionsrecht. Der Gerichtshof der Europäischen Union hat die gesetzliche Neuregelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1999 in der Fassung des EURL-UmsG, wonach mit Wirkung vom 1. Juli 2004 (vgl. Art. 22 Abs. 3 i.V.m. Art. 5 Nr. 7 EURL-UmsG) der Umsatz für die sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG nach den Ausgaben bemessen wird und die Herstellungskosten gleichmäßig auf den für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG zu verteilen sind, als mit Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c, Art.20 der Richtlinie 77/388/EWG vereinbar angesehen4. Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 in der durch die Richtlinie 95/7/EG des Rates vom 10.04.1995 geänderten Fassung sei dahin auszulegen, dass er der Festsetzung der Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer für die private Nutzung eines Teils eines Gebäudes, das der Steuerpflichtige in vollem Umfang seinem Unternehmen zugeordnet hat, auf einen Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes, der sich nach dem gemäß Artikel 20 dieser Richtlinie vorgesehenen Zeitraum für die Berichtigung der Vorsteuerabzüge bestimmt, nicht entgegenstehe. Mit dem Inkrafttreten der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie 2006/112/EG zum 1.01.2007 hat sich daran nichts geändert. Art. 75 MwStSystRL bemisst die Verwendungsentnahme weiterhin nach dem Betrag der Ausgaben des Steuerpflichtigen für die Erbringung der Dienstleistung und gibt den Mitgliedsstaaten in Art. 187 Abs. 1 MwStSystRL das Recht, den Berichtigungszeitraum für Grundstücke auf 10 Jahre festzulegen.
Die gesetzliche Neuregelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG verstößt auch nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art.20 Abs. 3 GG) folgende Rückwirkungsverbot.
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts entfaltet eine Rechtsnorm eine – grundsätzlich unzulässige – „echte“ Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Erst mit der Verkündung, das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird5.
Die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld. Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Während die Rechtsfolgen bei der veranlagten Einkommensteuer in der Regel erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums eintreten, ist für die Umsatzsteuer der Ablauf des Voranmeldungszeitraums maßgeblich. Für Leistungen nach § 3 Abs. 9a UStG entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem diese Leistungen ausgeführt werden (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 UStG).
Die Rückbewirkung von Rechtsfolgen („echte Rückwirkung“) auf Zeiträume vor dem Gesetzesbeschluss ist nur unter engen Voraussetzungen, etwa aus zwingenden Gründen des Gemeinwohls oder wegen eines nicht – oder nicht mehr – vorhandenen schutzbedürftigen Vertrauens des Einzelnen zulässig6. Ein schutzwürdiges Vertrauen in den Fortbestand einer günstigen Rechtslage besteht beispielsweise dann nicht, wenn damit zu rechnen ist, dass der Gesetzgeber eine Neuregelung schaffen wird, um eine aufgrund geänderter Rechtsprechung entstandene Regelungslücke zu schließen7. Eine Änderung mit Rückwirkung ist auch dann zulässig, wenn das geltende Recht, das durch die Norm mit Rückwirkung verändert wurde, unklar und verworren war. Dies ist dann der Fall, wenn die geänderte Norm von vornherein Anlass zu zahlreichen Auslegungsproblemen gegeben hat, deren Lösung nicht allein aus dem Wortlaut, sondern nur in einer Zusammenschau von Wortlaut, Entstehungsgeschichte, System und gesetzgeberischer Zielsetzung möglich war8.
Im Hinblick auf die Neuregelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG durch das EURL-UmsG vom 09. Dezember 2004 (Gesetzesbeschluss des Bundestages am 28. Oktober 2004) liegt für das zweite Halbjahr 2004 eine echte Rückwirkung vor, da Voranmeldungszeiträume, in denen eine Privatnutzung im Sinne von § 3 Abs. 9a UStG erfolgt ist, bereits abgelaufen waren und der Gesetzgeber durch die Neuregelung in zurückliegende Sachverhalte eingegriffen hat. Nach Auffassung des Senats bestehen jedoch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Anwendung der Neuregelung ab dem 1. Juli 20049.
Die Rückwirkung ist zulässig, da aufgrund der Rechtsprechung des EuGH mit einer gesetzlichen Neuregelung zu rechnen war. Mit seinem Seeling-Urteil hat der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften10 entschieden, dass die private Nutzung einer Wohnung in einem gemischt genutzten Betriebsgebäude, das insgesamt dem Unternehmensvermögen zugeordnet war, eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG darstellt. Bei der Privatnutzung handle es sich um einen steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz mit der Folge, dass der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen sei.
Diese Entscheidung wurde in der Literatur geteilt aufgenommen. Einerseits verschaffte die Inanspruchnahme des vollen Vorsteuerabzugs dem Unternehmer einen entscheidenden Liquiditätsvorteil11. Andererseits wurde der Vorsteuerabzug als „systemwidrig“ kritisiert12. Im Ergebnis bestand jedoch Einigkeit darüber, dass nach Ergehen der Seeling, Urteils die seitherige, sich an den ertragsteuerlichen Kosten orientierende Auslegung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. mit dem dem Mehrwertsteuerrecht zugrunde liegenden Neutralitätsprinzip nicht mehr vereinbar sei. Es war zu erwarten, dass die bestehende Rechtslage keinen Bestand haben wird. Da das Belastungsziel der Umsatzsteuer ausschließlich in der Belastung des Verbrauchs auf der Endverbraucherebene besteht, musste gewährleistet werden, dass der Unternehmer, der bei einer Privatnutzung eines Gegenstandes der Besteuerung zunächst entgeht, einem Privatkonsumenten gleichgestellt wird und der ursprüngliche Vorsteuerabzug ausgeglichen wird. Die Vorschrift des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a. F., die eine Kompensation des Vorsteuerabzugs für die Privatnutzung unter Zugrundelegung der ertragsteuerlichen Kosten auf einen Zeitraum von 50 Jahren zuließ, wurde diesen Vorgaben nicht gerecht. Es war somit absehbar, dass aufgrund der „Seeling-Rechtsprechung“ Handlungsbedarf seitens des Gesetzgebers bestand und zum maßgeblichen Zeitpunkt am 1.07.2004 mit einer Neuregelung zu rechnen war, die schließlich durch die Vorschrift des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG n.F. rückwirkend erfolgte.
Ein geschütztes Vertrauen konnte beim Kläger auch deshalb nicht entstehen, weil sich bis zur Seeling-Entscheidung des EuGH vom 8. Mai 2003 und der Folgeentscheidung des Bndesfinanzhofs vom 24. Juli 2003 die Problematik der Bemessung einer unentgeltlichen Wertabgabe bei gemischt genutzten Gebäuden regelmäßig nicht stellte. Bis dahin waren Rechtsprechung und Verwaltung davon ausgegangen, dass die (teilweise) Verwendung des dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes für den privaten Bedarf des Unternehmers einer steuerfreien Grundstücksvermietung i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG gleichzustellen sei. Da dies den Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausschloss, war keine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern13. Erst mit der Änderung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Anschluss an die Seeling-Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs stellte sich die Frage, welche Folgen sich aus dem nunmehr zulässigen Vorsteuerabzug für die Bemessung der unentgeltlichen Wertabgabe ergeben würden. Der Kläger konnte daher im Zeitpunkt seiner Investitionsentscheidung im September 2003 nicht darauf vertrauen, es würde bei der Bemessung der unentgeltlichen Wertabgabe nach den ertragsteuerlichen AfA-Werten bleiben. Die bloße Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, genießt keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz.
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 29. November 2012 – 1 K 2535/11
- vgl. BFH, Urteil vom 24.07.2003 – V R 39/99, BFHE 203, 206, BStBl II 2004, 371 – Nachfolgeentscheidung zum EuGH, Urteil vom 08.05.2003 – C-269/00 [Seeling], Slg. 2003, I-04101, BStBl II 2004, 378[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 19.04.2007 – V R 56/04, BFHE 217, 76, BStBl II 2007, 676[↩]
- s. die Nachweise im BFH, Urteil vom 19.04.2007 – V R 56/07, BFHE 217, 76, BStBl II 2007, 676[↩]
- EuGH, Urteil vom 14.09.2006 – C-72/05 [Wollny], BFH/NV 2007, Beilage 1, 66[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, unter C.II.1.b[↩]
- vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 258; und vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 80[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 23.06.1993 – 1 BvR 133/89, BVerfGE 89, 48[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 17.01.1979 – 1 BvR 446/77, 1 BvR 1174/77, BVerfGE 50, 177[↩]
- wie hier FG München, Urteil vom 24.02.2011 – 14 K 210/08, EFG 2011, 1660[↩]
- EuGH, Urteil vom 08.05.2003 – C-269/00 [Seeling], Slg. 2003, I-4101, BStBl II 2004, 378[↩]
- vgl. Nieskens, „Umsatzsteuersparmodell: Die auch privat genutzte Immobile“, UStB 2003, 311[↩]
- Dziadkowski, „EuGH billigt systemwidrigen Vorsteuerabzug bei Gebäuden“, IStR 2004, 339[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 24.07.2003 – V R 39/99, a.a.O., m.w.N.[↩]
