Pri­va­te Nut­zung eines betrieb­li­chen Gebäu­des

Die Berech­nung der unent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­be für die pri­va­te Nut­zung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Gebäu­des ver­stößt weder gegen Uni­ons­recht noch gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot.

Pri­va­te Nut­zung eines betrieb­li­chen Gebäu­des

Nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG ist einer sons­ti­gen Leis­tung gegen Ent­gelt gleich­ge­stellt die Ver­wen­dung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Gegen­stan­des, der zum vol­len oder teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt hat, durch den Unter­neh­mer für Zwe­cke, die außer­halb des Unter­neh­mens lie­gen. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen unstrei­tig vor.

In dem hier vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ent­schie­de­nen Kla­ge­ver­fah­ren hat der Klä­ger hat recht­lich zuläs­sig das Ein­fa­mi­li­en­haus, das nur teil­wei­se unter­neh­me­risch ver­wen­det wird, in vol­lem Umfang sei­nem Unter­neh­men zuge­ord­net und den vol­len Vor­steu­er­ab­zug in Anspruch genom­men [1]. Mit der teil­wei­sen Nut­zung des Gebäu­des für pri­va­te Wohn­zwe­cke seit dem 1.07.2004 ver­wen­det der Klä­ger das Gebäu­de für Zwe­cke, die außer­halb des Unter­neh­mens – der gewerb­li­chen Ver­mie­tung – lie­gen [2].

Das Finanz­amt ist für die Bemes­sung der unent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­be für den Zeit­raum ab 1. Juli 2004 zu Recht von 10 % der Her­stel­lungs­kos­ten des Gebäu­des aus­ge­gan­gen.

Für nach dem 30. Juni 2004 aus­ge­führ­te Umsät­ze ist gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG in der durch Art. 5 Nr. 7 a) EURL-UmsG geän­der­ten Fas­sung die unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nach den bei der Aus­füh­rung die­ser Umsät­ze ent­stan­de­nen Aus­ga­ben zu bemes­sen, soweit sie zum vol­len oder teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben. Zu die­sen Aus­ga­ben gehö­ren nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG auch die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts, soweit das Wirt­schafts­gut dem Unter­neh­men zuge­ord­net ist und für die Erbrin­gung der sons­ti­gen Leis­tung ver­wen­det wird. Betra­gen die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten min­des­tens 500 Euro, sind sie gleich­mä­ßig auf einen Zeit­raum zu ver­tei­len, der dem für das Wirt­schafts­gut maß­geb­li­chen Berich­ti­gungs­zeit­raum nach § 15a UStG ent­spricht, § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG. Die­ser Berich­ti­gungs­zeit­raum beträgt gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG für Grund­stü­cke ein­schließ­lich ihrer wesent­li­chen Bestand­tei­le (z.B. Gebäu­de) zehn Jah­re. Die Neu­re­ge­lung ist nach Art. 22 Abs. 3 EURL-UmsG mit Wir­kung vom 01.07.2004 in Kraft getre­ten. Die Neu­re­ge­lung ersetz­te die bis dahin bestehen­de Bemes­sung der unent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­be nach den bei der Aus­füh­rung die­ser Umsät­ze ent­stan­de­nen „Kos­ten“. Inwie­weit dazu die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des außer­un­ter­neh­me­risch genutz­ten Wirt­schafts­guts gehör­ten, war im Umsatz­steu­er­ge­setz nicht aus­drück­lich gere­gelt. Nach der Recht­spre­chung zur Aus­le­gung des Begriffs der „Kos­ten“, der auch die Lite­ra­tur und die Ver­wal­tung folg­ten, war grund­sätz­lich von den bei der Ein­kom­men­steu­er zugrun­de geleg­ten Kos­ten aus­zu­ge­hen [3].

Die Berech­nung der unent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­be nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG ent­spricht dem Uni­ons­recht. Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1999 in der Fas­sung des EURL-UmsG, wonach mit Wir­kung vom 1. Juli 2004 (vgl. Art. 22 Abs. 3 i.V.m. Art. 5 Nr. 7 EURL-UmsG) der Umsatz für die sons­ti­ge Leis­tung nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG nach den Aus­ga­ben bemes­sen wird und die Her­stel­lungs­kos­ten gleich­mä­ßig auf den für das Wirt­schafts­gut maß­geb­li­chen Berich­ti­gungs­zeit­raum nach § 15a UStG zu ver­tei­len sind, als mit Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c, Art.20 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ver­ein­bar ange­se­hen [4]. Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 in der durch die Richt­li­nie 95/​7/​EG des Rates vom 10.04.1995 geän­der­ten Fas­sung sei dahin aus­zu­le­gen, dass er der Fest­set­zung der Bemes­sungs­grund­la­ge der Mehr­wert­steu­er für die pri­va­te Nut­zung eines Teils eines Gebäu­des, das der Steu­er­pflich­ti­ge in vol­lem Umfang sei­nem Unter­neh­men zuge­ord­net hat, auf einen Teil der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des Gebäu­des, der sich nach dem gemäß Arti­kel 20 die­ser Richt­li­nie vor­ge­se­he­nen Zeit­raum für die Berich­ti­gung der Vor­steu­er­ab­zü­ge bestimmt, nicht ent­ge­gen­ste­he. Mit dem Inkraft­tre­ten der Mehr­wert­steu­er-Sys­tem­richt­li­nie 2006/​112/​EG zum 1.01.2007 hat sich dar­an nichts geän­dert. Art. 75 MwSt­Sys­tRL bemisst die Ver­wen­dungs­ent­nah­me wei­ter­hin nach dem Betrag der Aus­ga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen für die Erbrin­gung der Dienst­leis­tung und gibt den Mit­glieds­staa­ten in Art. 187 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL das Recht, den Berich­ti­gungs­zeit­raum für Grund­stü­cke auf 10 Jah­re fest­zu­le­gen.

Die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG ver­stößt auch nicht gegen das aus dem Rechts­staats­prin­zip (Art.20 Abs. 3 GG) fol­gen­de Rück­wir­kungs­ver­bot.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ent­fal­tet eine Rechts­norm eine – grund­sätz­lich unzu­läs­si­ge – „ech­te“ Rück­wir­kung, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll („Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen“). Erst mit der Ver­kün­dung, das heißt, mit der Aus­ga­be des ers­ten Stücks des Ver­kün­dungs­blat­tes, ist eine Norm recht­lich exis­tent. Bis zu die­sem Zeit­punkt muss der von einem Gesetz Betrof­fe­ne grund­sätz­lich dar­auf ver­trau­en kön­nen, dass sei­ne auf gel­ten­des Recht gegrün­de­te Rechts­po­si­ti­on nicht durch eine zeit­lich rück­wir­ken­de Ände­rung der gesetz­li­chen Rechts­fol­gen­an­ord­nung nach­tei­lig ver­än­dert wird [5].

Die maß­geb­li­che Rechts­fol­ge steu­er­recht­li­cher Nor­men ist das Ent­ste­hen der Steu­er­schuld. Im Steu­er­recht liegt eine ech­te Rück­wir­kung (Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen) daher nur vor, wenn der Gesetz­ge­ber eine bereits ent­stan­de­ne Steu­er­schuld nach­träg­lich abän­dert. Wäh­rend die Rechts­fol­gen bei der ver­an­lag­ten Ein­kom­men­steu­er in der Regel erst mit Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums ein­tre­ten, ist für die Umsatz­steu­er der Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums maß­geb­lich. Für Leis­tun­gen nach § 3 Abs. 9a UStG ent­steht die Steu­er mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums, in dem die­se Leis­tun­gen aus­ge­führt wer­den (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 UStG).

Die Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen („ech­te Rück­wir­kung“) auf Zeit­räu­me vor dem Geset­zes­be­schluss ist nur unter engen Vor­aus­set­zun­gen, etwa aus zwin­gen­den Grün­den des Gemein­wohls oder wegen eines nicht – oder nicht mehr – vor­han­de­nen schutz­be­dürf­ti­gen Ver­trau­ens des Ein­zel­nen zuläs­sig [6]. Ein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en in den Fort­be­stand einer güns­ti­gen Rechts­la­ge besteht bei­spiels­wei­se dann nicht, wenn damit zu rech­nen ist, dass der Gesetz­ge­ber eine Neu­re­ge­lung schaf­fen wird, um eine auf­grund geän­der­ter Recht­spre­chung ent­stan­de­ne Rege­lungs­lü­cke zu schlie­ßen [7]. Eine Ände­rung mit Rück­wir­kung ist auch dann zuläs­sig, wenn das gel­ten­de Recht, das durch die Norm mit Rück­wir­kung ver­än­dert wur­de, unklar und ver­wor­ren war. Dies ist dann der Fall, wenn die geän­der­te Norm von vorn­her­ein Anlass zu zahl­rei­chen Aus­le­gungs­pro­ble­men gege­ben hat, deren Lösung nicht allein aus dem Wort­laut, son­dern nur in einer Zusam­men­schau von Wort­laut, Ent­ste­hungs­ge­schich­te, Sys­tem und gesetz­ge­be­ri­scher Ziel­set­zung mög­lich war [8].

Im Hin­blick auf die Neu­re­ge­lung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG durch das EURL-UmsG vom 09. Dezem­ber 2004 (Geset­zes­be­schluss des Bun­des­ta­ges am 28. Okto­ber 2004) liegt für das zwei­te Halb­jahr 2004 eine ech­te Rück­wir­kung vor, da Vor­anmel­dungs­zeit­räu­me, in denen eine Pri­vat­nut­zung im Sin­ne von § 3 Abs. 9a UStG erfolgt ist, bereits abge­lau­fen waren und der Gesetz­ge­ber durch die Neu­re­ge­lung in zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te ein­ge­grif­fen hat. Nach Auf­fas­sung des Senats bestehen jedoch kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen die Anwen­dung der Neu­re­ge­lung ab dem 1. Juli 2004 [9].

Die Rück­wir­kung ist zuläs­sig, da auf­grund der Recht­spre­chung des EuGH mit einer gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung zu rech­nen war. Mit sei­nem See­ling-Urteil hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten [10] ent­schie­den, dass die pri­va­te Nut­zung einer Woh­nung in einem gemischt genutz­ten Betriebs­ge­bäu­de, das ins­ge­samt dem Unter­neh­mens­ver­mö­gen zuge­ord­net war, eine unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be nach § 3 Abs. 9a UStG dar­stellt. Bei der Pri­vat­nut­zung hand­le es sich um einen steu­er­ba­ren und steu­er­pflich­ti­gen Umsatz mit der Fol­ge, dass der Vor­steu­er­ab­zug nicht nach § 15 Abs. 2 UStG aus­ge­schlos­sen sei.

Die­se Ent­schei­dung wur­de in der Lite­ra­tur geteilt auf­ge­nom­men. Einer­seits ver­schaff­te die Inan­spruch­nah­me des vol­len Vor­steu­er­ab­zugs dem Unter­neh­mer einen ent­schei­den­den Liqui­di­täts­vor­teil [11]. Ande­rer­seits wur­de der Vor­steu­er­ab­zug als „sys­tem­wid­rig“ kri­ti­siert [12]. Im Ergeb­nis bestand jedoch Einig­keit dar­über, dass nach Erge­hen der See­ling, Urteils die seit­he­ri­ge, sich an den ertrag­steu­er­li­chen Kos­ten ori­en­tie­ren­de Aus­le­gung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. mit dem dem Mehr­wert­steu­er­recht zugrun­de lie­gen­den Neu­tra­li­täts­prin­zip nicht mehr ver­ein­bar sei. Es war zu erwar­ten, dass die bestehen­de Rechts­la­ge kei­nen Bestand haben wird. Da das Belas­tungs­ziel der Umsatz­steu­er aus­schließ­lich in der Belas­tung des Ver­brauchs auf der End­ver­brau­cher­ebe­ne besteht, muss­te gewähr­leis­tet wer­den, dass der Unter­neh­mer, der bei einer Pri­vat­nut­zung eines Gegen­stan­des der Besteue­rung zunächst ent­geht, einem Pri­vat­kon­su­men­ten gleich­ge­stellt wird und der ursprüng­li­che Vor­steu­er­ab­zug aus­ge­gli­chen wird. Die Vor­schrift des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a. F., die eine Kom­pen­sa­ti­on des Vor­steu­er­ab­zugs für die Pri­vat­nut­zung unter Zugrun­de­le­gung der ertrag­steu­er­li­chen Kos­ten auf einen Zeit­raum von 50 Jah­ren zuließ, wur­de die­sen Vor­ga­ben nicht gerecht. Es war somit abseh­bar, dass auf­grund der „See­ling-Recht­spre­chung“ Hand­lungs­be­darf sei­tens des Gesetz­ge­bers bestand und zum maß­geb­li­chen Zeit­punkt am 1.07.2004 mit einer Neu­re­ge­lung zu rech­nen war, die schließ­lich durch die Vor­schrift des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG n.F. rück­wir­kend erfolg­te.

Ein geschütz­tes Ver­trau­en konn­te beim Klä­ger auch des­halb nicht ent­ste­hen, weil sich bis zur See­ling-Ent­schei­dung des EuGH vom 8. Mai 2003 und der Fol­ge­ent­schei­dung des Bndes­fi­nanz­hofs vom 24. Juli 2003 die Pro­ble­ma­tik der Bemes­sung einer unent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­be bei gemischt genutz­ten Gebäu­den regel­mä­ßig nicht stell­te. Bis dahin waren Recht­spre­chung und Ver­wal­tung davon aus­ge­gan­gen, dass die (teil­wei­se) Ver­wen­dung des dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Gebäu­des für den pri­va­ten Bedarf des Unter­neh­mers einer steu­er­frei­en Grund­stücks­ver­mie­tung i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG gleich­zu­stel­len sei. Da dies den Vor­steu­er­ab­zug gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG aus­schloss, war kei­ne unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu ver­steu­ern [13]. Erst mit der Ände­rung der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs im Anschluss an die See­ling-Ent­schei­dung des Euro­päi­schen Gerichts­hofs stell­te sich die Fra­ge, wel­che Fol­gen sich aus dem nun­mehr zuläs­si­gen Vor­steu­er­ab­zug für die Bemes­sung der unent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­be erge­ben wür­den. Der Klä­ger konn­te daher im Zeit­punkt sei­ner Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung im Sep­tem­ber 2003 nicht dar­auf ver­trau­en, es wür­de bei der Bemes­sung der unent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­be nach den ertrag­steu­er­li­chen AfA-Wer­ten blei­ben. Die blo­ße Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, genießt kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 29. Novem­ber 2012 – 1 K 2535/​11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 24.07.2003 – V R 39/​99, BFHE 203, 206, BStBl II 2004, 371 – Nach­fol­ge­ent­schei­dung zum EuGH, Urteil vom 08.05.2003 – C‑269/​00 [See­ling], Slg. 2003, I‑04101, BStBl II 2004, 378[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 19.04.2007 – V R 56/​04, BFHE 217, 76, BStBl II 2007, 676[]
  3. s. die Nach­wei­se im BFH, Urteil vom 19.04.2007 – V R 56/​07, BFHE 217, 76, BStBl II 2007, 676[]
  4. EuGH, Urteil vom 14.09.2006 – C‑72/​05 [Woll­ny], BFH/​NV 2007, Bei­la­ge 1, 66[]
  5. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1, unter C.II.1.b[]
  6. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/​83, BVerfGE 72, 200, 258; und vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/​97, BVerfGE 97, 67, 80[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 23.06.1993 – 1 BvR 133/​89, BVerfGE 89, 48[]
  8. BVerfG, Beschluss vom 17.01.1979 – 1 BvR 446/​77, 1 BvR 1174/​77, BVerfGE 50, 177[]
  9. wie hier FG Mün­chen, Urteil vom 24.02.2011 – 14 K 210/​08, EFG 2011, 1660[]
  10. EuGH, Urteil vom 08.05.2003 – C‑269/​00 [See­ling], Slg. 2003, I‑4101, BStBl II 2004, 378[]
  11. vgl. Nies­kens, „Umsatz­steu­er­spar­mo­dell: Die auch pri­vat genutz­te Immo­bi­le“, UStB 2003, 311[]
  12. Dziad­kow­ski, „EuGH bil­ligt sys­tem­wid­ri­gen Vor­steu­er­ab­zug bei Gebäu­den“, IStR 2004, 339[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 24.07.2003 – V R 39/​99, a.a.O., m.w.N.[]