Pri­vat­kran­ken­häu­ser – und die Umsatz­steu­er

Behand­lungs­leis­tun­gen von Pri­vat­kran­ken­häu­sern kön­nen unab­hän­gig von sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Zulas­sun­gen umsatz­steu­er­frei sein. Betreibt der Unter­neh­mer eine pri­va­te Kran­ken­an­stalt, kann er sich für die Steu­er­frei­heit auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL gegen­über der auf­grund eines Bedarfs­vor­be­halts uni­ons­rechts­wid­ri­gen Rege­lung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V beru­fen.

Pri­vat­kran­ken­häu­ser – und die Umsatz­steu­er

Die­se Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs hat gro­ße Bedeu­tung für die Betrei­ber pri­va­ter Kran­ken­häu­ser. Deren Leis­tun­gen sind nach den Rege­lun­gen des natio­na­len Rechts (§ 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG) nur steu­er­frei, wenn es sich um eine Hoch­schul­kli­nik, ein in den Kran­ken­haus­plan eines Lan­des auf­ge­nom­me­nes Kran­ken­haus oder um ein Kran­ken­haus han­delt, das über einen Ver­sor­gungs­ver­trag mit den Ver­bän­den der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen ver­fügt.

Damit steht die Steu­er­frei­heit für Heil­be­hand­lungs­leis­tun­gen durch Pri­vat­kran­ken­häu­ser unter einem fak­ti­schen Bedarfs­vor­be­halt, da die Kas­sen­ver­bän­de Ver­sor­gungs­ver­trä­ge nur abschlie­ßen dür­fen, wenn dies für die bedarfs­ge­rech­te Kran­ken­haus­be­hand­lung der gesetz­lich Ver­si­cher­ten erfor­der­lich ist.

Die­ser Bedarfs­vor­be­halt ist nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs mit den für den natio­na­len Gesetz­ge­ber ver­bind­li­chen Vor­ga­ben des Uni­ons­rechts im Bereich der Mehr­wert­steu­er, der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie, nicht ver­ein­bar. Das Uni­ons­recht ent­hält für den natio­na­len Gesetz­ge­ber kei­ne Befug­nis zur Kon­tin­gen­tie­rung von Steu­er­be­frei­un­gen.

Damit sich der Betrei­ber eines Pri­vat­kran­ken­hau­ses auf die Steu­er­frei­heit nach dem Uni­ons­recht beru­fen kann, obwohl er kei­nen Ver­sor­gungs­ver­trag abge­schlos­sen hat, muss er aber über eine sog. Aner­ken­nung ver­fü­gen. Die­se kann sich dar­aus erge­ben, dass er in nicht uner­heb­li­chem Umfang Pati­en­ten behan­delt, die als gesetz­lich Ver­si­cher­te Anspruch auf Kos­ten­er­stat­tung nach § 13 SGB V haben oder bei­hil­fe­be­rech­tigt sind. Da dies auf den Streit­fall (Quo­te über 35%) zutraf, bestä­tig­te der Bun­des­fi­nanz­hof das Urteil der Vor­in­stanz, die eben­falls eine aus dem Uni­ons­recht abge­lei­te­te Steu­er­frei­heit bejaht hat­te.

Die Leis­tun­gen der Kli­nik sind nicht nach natio­na­lem Recht steu­er­frei. § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG befreit Kran­ken­haus­be­hand­lun­gen und ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen ein­schließ­lich der Dia­gnos­tik, Befund­er­he­bung, Vor­sor­ge, Reha­bi­li­ta­ti­on, Geburts­hil­fe und Hos­piz­leis­tun­gen sowie damit eng ver­bun­de­ne Umsät­ze, die von Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts erbracht wer­den.

Nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG sind die­se Leis­tun­gen auch steu­er­frei, wenn sie von zuge­las­se­nen Kran­ken­häu­sern nach § 108 SGB V erbracht wer­den und es sich ihrer Art nach um Leis­tun­gen han­delt, auf die sich die Zulas­sung, der Ver­trag oder die Rege­lung nach dem Sozi­al­ge­setz­buch jeweils bezieht.

Nach § 108 SGB V dür­fen die gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen eine Kran­ken­haus­be­hand­lung nur durch sog. zuge­las­se­ne Kran­ken­häu­ser erbrin­gen las­sen. Dabei han­delt es sich um Kran­ken­häu­ser, die nach den lan­des­recht­li­chen Vor­schrif­ten als Hoch­schul­kli­nik aner­kannt sind (Nr. 1), sog. Plan­k­ran­ken­häu­ser, die in den Kran­ken­haus­plan eines Lan­des auf­ge­nom­men sind (Nr. 2), und um Kran­ken­häu­ser, die einen Ver­sor­gungs­ver­trag mit den Lan­des­ver­bän­den der Kran­ken­kas­sen und den Ver­bän­den der Ersatz­kas­sen (Kas­sen­ver­bän­den) abge­schlos­sen haben (Nr. 3).

Die Kli­nik erfüllt die­se Vor­aus­set­zun­gen unstrei­tig nicht.

Das natio­na­le Recht steht nicht im Ein­klang mit den zwin­gend umzu­set­zen­den Vor­ga­ben des Uni­ons­rechts.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL befrei­en die Mit­glied­staa­ten von der Steu­er "Kran­ken­haus­be­hand­lun­gen und ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen sowie damit eng ver­bun­de­ne Umsät­ze, die von Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder unter Bedin­gun­gen, wel­che mit den Bedin­gun­gen für die­se Ein­rich­tun­gen in sozia­ler Hin­sicht ver­gleich­bar sind, von Kran­ken­an­stal­ten, Zen­tren für ärzt­li­che Heil­be­hand­lung und Dia­gnos­tik und ande­ren ord­nungs­ge­mäß aner­kann­ten Ein­rich­tun­gen glei­cher Art durch­ge­führt bezie­hungs­wei­se bewirkt wer­den". Die­se Steu­er­frei­heit ergab sich zuvor inhalts­gleich aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH ist es Sache jedes Mit­glied­staats, die Regeln auf­zu­stel­len, nach denen die erfor­der­li­che Aner­ken­nung gewährt wird. Dabei ver­fü­gen die Mit­glied­staa­ten über einen Ermes­sens­spiel­raum, bei des­sen Aus­übung Fol­gen­des zu beach­ten ist 1:

Die natio­na­len Behör­den und Gerich­te haben das mit den Tätig­kei­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­de­ne Gemein­wohl­in­ter­es­se, die Tat­sa­che, dass ande­re Steu­er­pflich­ti­ge mit den glei­chen Tätig­kei­ten bereits in den Genuss einer ähn­li­chen Aner­ken­nung kom­men, eben­so wie den Umstand zu berück­sich­ti­gen, dass die Kos­ten der Leis­tun­gen unter Umstän­den zum gro­ßen Teil von Kran­ken­kas­sen oder ande­ren Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit über­nom­men wer­den 2.

Dabei kann für die Aner­ken­nung sowie für die Leis­tungs­er­brin­gung unter Bedin­gun­gen, wel­che mit den Bedin­gun­gen für Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts in sozia­ler Hin­sicht ver­gleich­bar sind, berück­sich­tigt wer­den, dass das staat­li­che Sys­tem der sozia­len Sicher­heit für die Tätig­kei­ten kei­ne finan­zi­el­le Unter­stüt­zung und kei­ne Kos­ten­über­nah­me gewährt. Gleich­wohl ist die Steu­er­be­frei­ung nicht regel­mä­ßig aus­zu­schlie­ßen, wenn die Kos­ten der Dienst­leis­tun­gen von den Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit nicht erstat­tet wer­den. Es han­delt sich hier­bei viel­mehr um einen Gesichts­punkt, der in eine Abwä­gung ein­zu­be­zie­hen ist: Ist die Situa­ti­on eines Steu­er­pflich­ti­gen mit der ande­rer Wirt­schafts­teil­neh­mer ver­gleich­bar, die die glei­chen Dienst­leis­tun­gen in ver­gleich­ba­ren Situa­tio­nen erbrin­gen, so recht­fer­tigt der blo­ße Umstand, dass die Kos­ten die­ser Leis­tun­gen nicht voll­stän­dig von den Trä­gern der Sozi­al­ver­si­che­rung über­nom­men wer­den, kei­ne unter­schied­li­che Behand­lung der Leis­tungs­er­brin­ger in Bezug auf die Mehr­wert­steu­er­pflicht 3.

Eine Geneh­mi­gung kann ein Indiz dafür sein, dass der Leis­tungs­er­brin­ger "ord­nungs­ge­mäß aner­kannt" ist. Der blo­ße Umstand, dass die natio­na­len Behör­den Umsät­ze nach den im frag­li­chen Bereich vor­ge­schrie­be­nen Qua­li­täts- und Sicher­heits­stan­dards geneh­migt haben, führt jedoch allein nicht schon auto­ma­tisch zur Aner­ken­nung, da sonst den Behör­den das ihnen ver­lie­he­ne Ermes­sen genom­men wür­de 4.

§ 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V stellt die Steu­er­frei­heit der Leis­tungs­er­brin­gung in Kran­ken­häu­sern, die von Unter­neh­mern betrie­ben wer­den, die kei­ne Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts sind, unter einen sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Bedarfs­vor­be­halt, der mit dem Uni­ons­recht nicht ver­ein­bar ist.

Ein Unter­neh­mer, des­sen Kran­ken­haus nach den lan­des­recht­li­chen Vor­schrif­ten weder Hoch­schul­kli­nik noch Plan­k­ran­ken­haus ist, kann die Steu­er­frei­heit nur erlan­gen, wenn er für sein Kran­ken­haus einen Ver­sor­gungs­ver­trag mit den Lan­des­ver­bän­den der Kran­ken­kas­sen und den Ver­bän­den der Ersatz­kas­sen (Kas­sen­ver­bän­den) abschließt. Sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­lich dür­fen der­ar­ti­ge Ver­sor­gungs­ver­trä­ge gemäß § 109 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 SGB V aber nur abge­schlos­sen wer­den, wenn sie ins­be­son­de­re für eine bedarfs­ge­rech­te Kran­ken­haus­be­hand­lung der Ver­si­cher­ten erfor­der­lich sind. Zudem besteht nach § 109 Abs. 2 Satz 1 SGB V kein Anspruch auf Abschluss eines Ver­sor­gungs­ver­trags 5.

Zwar kön­nen die Mit­glied­staa­ten in Bezug auf eine erfor­der­li­che Aner­ken­nung auch berück­sich­ti­gen, ob das staat­li­che Sys­tem der sozia­len Sicher­heit für die Tätig­kei­ten eine finan­zi­el­le Unter­stüt­zung oder eine Kos­ten­über­nah­me gewährt. Damit nicht zu ver­glei­chen sind aber natio­na­le Rege­lun­gen, die eine Aner­ken­nung von einer sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Bedarfs­prü­fung abhän­gig machen, die im Fall feh­len­den Bedarfs dem Abschluss des Ver­sor­gungs­ver­tra­ges zwin­gend ent­ge­gen­steht. Eine Befug­nis zur Kon­tin­gen­tie­rung von Steu­er­be­frei­un­gen im Heil­be­hand­lungs­be­reich nur zuguns­ten bestimm­ter Unter­neh­mer nach Maß­ga­be der Bedarfs­la­ge ist der Richt­li­nie nicht zu ent­neh­men und steht nicht im Ein­klang mit dem vom EuGH beton­ten Erfor­der­nis, Gleich­be­hand­lung sicher­zu­stel­len und die glei­chen Dienst­leis­tun­gen in ver­gleich­ba­ren Situa­tio­nen von der Steu­er zu befrei­en 3.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt danach zu Recht ent­schie­den, dass § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V uni­ons­rechts­wid­rig ist und sich die Kli­nik für die Steu­er­frei­heit auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL als inhalt­lich unbe­ding­te und hin­rei­chend genaue Bestim­mung des Uni­ons­rechts beru­fen kann.

Die Aner­ken­nung der Kli­nik ergibt sich aus dem mit ihrer Tätig­keit ver­bun­de­nen Gemein­wohl­in­ter­es­se, der Steu­er­frei­heit ver­gleich­ba­rer Unter­neh­mer und aus der Über­nah­me der Kos­ten für die von der Kli­nik erbrach­ten Leis­tun­gen durch Kran­ken­kas­sen und Bei­hil­fe­stel­len. Hier­für reicht es aus, dass im erheb­li­chen Umfang (im Streit­jahr: 35%) gesetz­lich Ver­si­cher­te mit Anspruch auf Kos­ten­er­stat­tung nach § 13 SGB V und dar­über hin­aus auch Bei­hil­fe­be­rech­tig­te mit Kos­ten­er­stat­tungs­an­spruch im Kran­ken­haus der Kli­nik behan­delt wur­den.

Sind die Vor­aus­set­zun­gen einer Aner­ken­nung zu beja­hen, hat der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu ent­schei­den, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL auch dahin­ge­hend aus­zu­le­gen sein könn­te, dass sich das Erfor­der­nis der Aner­ken­nung nur auf ande­re Ein­rich­tun­gen, nicht aber auch auf Kran­ken­an­stal­ten sowie Zen­tren für ärzt­li­che Heil­be­hand­lung und Dia­gnos­tik bezieht.

Die Kli­nik hat ihre Heil- und Kran­ken­haus­be­hand­lungs­leis­tun­gen in sozia­ler Hin­sicht unter ver­gleich­ba­ren Bedin­gun­gen wie die Kran­ken­häu­ser erbracht, die in öffent­lich-recht­li­cher Trä­ger­schaft ste­hen oder nach § 108 SGB V zuge­las­sen sind.

Die Ver­gleich­bar­keit in sozia­ler Hin­sicht ergibt sich nach den für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) dar­aus, dass die Aus­stat­tung des von der Kli­nik betrie­be­nen Kran­ken­hau­ses der Regel­aus­stat­tung eines sog. Plan­k­ran­ken­hau­ses ent­sprach und dass das aus­schließ­li­che Vor­han­den­sein von Ein­bett­zim­mern durch die Fach­rich­tung des Kli­ni­kums (Psych­ia­trie/​Psy­cho­the­ra­pie und Psy­cho­so­ma­tik) bedingt war. Zudem wur­den im erheb­li­chen Umfang (im Streit­jahr: 35%) auch gesetz­lich Ver­si­cher­te im Kran­ken­haus der Kli­nik behan­delt, ohne dass Unter­schie­de zur Behand­lung von Pri­vat­pa­ti­en­ten bestan­den. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt behan­del­te die Kli­nik Kas­sen- und Pri­vat­pa­ti­en­ten sogar ein­heit­li­cher als die nach § 108 SGB V zuge­las­se­nen Kran­ken­häu­ser.

Ohne Bedeu­tung ist, ob die Kli­nik höhe­re Ver­gü­tungs­sät­ze als ein ver­gleich­ba­res Uni­ver­si­täts­kli­ni­kum ver­lang­te. Die­sem Umstand kommt im Hin­blick auf die unter­schied­li­chen Finan­zie­rungs­for­men von Kran­ken­häu­sern kei­ne Bedeu­tung zu. So sind Kran­ken­häu­ser, die nicht die Zweck­be­triebs­vor­aus­set­zun­gen des § 67 der Abga­ben­ord­nung erfül­len, gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 2 des Geset­zes zur wirt­schaft­li­chen Siche­rung der Kran­ken­häu­ser und zur Rege­lung der Kran­ken­haus­pfle­ge­sät­ze (Kran­ken­haus­fi­nan­zie­rungs­ge­setz) für die Inves­ti­ti­ons­kos­ten des Kran­ken­haus­be­triebs nicht för­de­rungs­wür­dig und müs­sen die­se aus den von ihnen ver­ein­nahm­ten Ver­gü­tungs­sät­zen bestrei­ten.

Ein Aus­schluss von der Steu­er­frei­heit nach Art. 134 MwSt­Sys­tRL im Hin­blick auf die dort genann­ten Kri­te­ri­en der "Uner­läss­lich­keit" und der Ein­nah­me­ver­schaf­fung in unmit­tel­ba­ren Wett­be­werb mit steu­er­pflich­ti­gen Unter­neh­men kommt nicht in Betracht. Von der Befug­nis die Steu­er­frei­heit nach Art. 133 MwSt­Sys­tRL ein­zu­schrän­ken, hat das natio­na­le Recht kei­nen Gebrauch gemacht.

Die hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt grei­fen nicht durch.

Für die Ver­gleich­bar­keit in sozia­ler Hin­sicht kommt es ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt nicht auf den für gesetz­lich Ver­si­cher­te bestehen­den Behand­lungs­an­spruch nach § 39 Abs. 1 Satz 2 SGB V an, der den Abschluss eines Ver­sor­gungs­ver­tra­ges vor­aus­setzt. Die Ver­gleich­bar­keit bezieht sich auf die Art und Wei­se der Leis­tungs­er­brin­gung, dient aber nicht dazu, Zulas­sungs­be­schrän­kun­gen in Bezug auf den Kreis der zur steu­er­frei­en Leis­tungs­er­brin­gung berech­tig­ten Unter­neh­mer zu recht­fer­ti­gen.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat die Kli­nik auch Fern­seh­ge­rä­te und Tele­fo­ne über­las­sen. Dies ist nach der EuGH-Recht­spre­chung, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof ange­schlos­sen hat, grund­sätz­lich steu­er­pflich­tig 6. Nach dem Bericht über die Außen­prü­fung bei der Kli­nik, auf den das Finanz­ge­richt Bezug genom­men hat, hat die Kli­nik die­se Umsät­ze von vorn­her­ein als steu­er­pflich­tig behan­delt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 14 – V R 20/​14

  1. EuGH, Urteil vom 10.06.2010 – C‑262/​08, Copy Gene, Slg. 2010, I‑5053, Rdnr. 63[]
  2. EuGH, Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I‑5053, Rdnr. 65[]
  3. EuGH, Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I‑5053, Rdnrn. 69 ff.[][]
  4. EuGH, Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I‑5053, Rdnrn. 74 f.[]
  5. vgl. zur ein­schrän­ken­den Aus­le­gung die­ser Vor­schrift aber auch BSG, Urtei­le vom 29.05.1996 – 3 RK 23/​95, BSGE 78, 233; vom 28.07.2008 – B 1 KR 5/​08 R, BSGE 101, 177; und vom 16.05.2012 – B 3 KR 9/​11 R, SozR 4 – 2500 § 109 Nr. 25, wonach ein sich allein bewer­ben­des Kran­ken­haus, das bedarfs­ge­recht ist und die Gewähr für eine leis­tungs­fä­hi­ge und wirt­schaft­li­che Kran­ken­haus­be­hand­lung bie­tet, Anspruch auf Abschluss eines Ver­sor­gungs­ver­tra­ges hat[]
  6. EuGH, Urteil vom 01.12 2005 – C‑394/​04, Ygeia, Slg. 2005, I‑10373, Leit­satz; BFH, Urteil vom 26.08.2010 – V R 5/​08, BFHE 231, 298, BSt­Bl II 2011, 296, unter II. 3.d[]