Prostitution im Rotationsverfahren

Die kurzzeitige Überlassung von möblierten Wohnungen auch zum Zwecke der Ausübung der Prostitution in einem sog. Rotationsverfahren ist keine steuerfreie Vermietung i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG, wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch andere wesentliche Leistungen des Leistenden überlagert wird, so dass keine passive Vermietungstätigkeit mehr vorliegt.

Prostitution im Rotationsverfahren

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit betrieb der Vermieter in den Jahren 2007 bis 2013 (Streitjahre) einen Gebrauchtwagenhandel und Abschleppdienst. Außerdem vermietete er in A und B in Mehrfamilienhäusern jeweils zwei möblierte Wohnungen mit Küche und Bad an Prostituierte zum Zwecke der Ausübung ihrer Tätigkeit. Die Vermietung erfolgte üblicherweise für die Dauer einer Woche an jeweils eine Prostituierte, wobei die Wohnungen in einer Art von „Rotationsverfahren“ wiederkehrend überlassen worden sein sollen. Den fälligen „Mietzins“ vereinnahmte der Vermieter in bar. Er stellte entsprechende Quittungen aus und erklärte umsatzsteuerfreie Mieteinnahmen. Der Vermieter schaltete außerdem für die Prostituierten Werbung in den regionalen Tageszeitungen und Anzeigenblättern mit dem jeweiligen (Vor-)Namen der Prostituierten und Tätigkeitsort sowie einer Mobilruf- und gelegentlich auch einer Festnetznummer, wobei unklar ist, ob die Mieterinnen und die zu der Werbung genannten Personen identisch sind. Er hatte mit den Zeitungen ein festes Erscheinungsschema vereinbart. Die Schaltung der Anzeigen erfolgte wöchentlich per Anruf oder Mail des Vermieters, allerdings nur auf ausdrücklichen Wunsch der Prostituierten. Daneben fand sich in den Anzeigen gelegentlich noch ein Hinweis auf einschlägige Internetseiten, die die Prostituierten selbst gestaltet hatten. Die Kosten für die Werbung berechnete der Vermieter ohne Aufschlag weiter.

Im Rahmen einer Außenprüfung, die zunächst die Jahre 2007 bis 2012 umfasste und auf das Jahr 2013 erweitert wurde, erhöhte der Prüfer die Umsätze des Vermieters aus der Vermietung der Objekte in A und B. Außerdem unterwarf er die Erlöse der Umsatzsteuer in Höhe des Regelsteuersatzes von 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) und ermittelte aus den Werbungskosten, die im Zusammenhang mit den Objekten in A und B standen, abzugsfähige Vorsteuern.

Das Niedersächsische Finanzgericht gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage statt1. Auf die Revision des Finanzamtes hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück an das Niedersächsische Finanzgericht:

Von der Steuer befreit ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG u.a. die Vermietung von Grundstücken. Die Steuerfreiheit erstreckt sich dabei auch auf die Vermietung einzelner Räume2.
Die Vorschrift beruht seit dem 01.01.2007 -mithin in den Streitjahren- auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-3, wonach die Vermietung von Grundstücken grundsätzlich steuerfrei ist4.

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Ob eine Vermietungstätigkeit vorliegt, richtet sich umsatzsteuerrechtlich aufgrund richtlinienkonformer Auslegung nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts, sondern nach dem Unionsrecht5. Steuerbefreiungen wie die in Art. 135 Abs. 1 MwStSystRL stellen eigenständige Begriffe des Unionsrechts dar und erfordern daher eine einheitliche Definition auf Unionsebene6.

Das grundlegende Merkmal einer steuerfreien Grundstücksvermietung i.S. des Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL besteht nach ständiger Rechtsprechung des EuGH darin, dass -Gleiches galt bereits für Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG- dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen7. Dem hat sich der BFH angeschlossen8.

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes gilt dies unabhängig von der Mietdauer; denn die Mietdauer ist nicht das alleinentscheidende Kriterium, mit dem ein Vertrag als Vermietung eines Grundstücks eingestuft werden kann, selbst wenn die Unterkunft für eine so kurze Dauer gewährt wird, dass dies ein geeignetes Kriterium darstellen kann, um die Gewährung von Unterkunft in einem Hotel von der Vermietung von Wohnräumen zu unterscheiden9.

Der passive Charakter der Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks, der die Mehrwertsteuerbefreiung solcher Umsätze rechtfertigt, liegt außerdem in der Natur des Umsatzes selbst und nicht in der Art und Weise, wie der Mieter das betreffende Gut nutzt; der Umstand, dass der Mieter eines Grundstücks es gemäß den Bestimmungen des Mietvertrags zu gewerblichen Zwecken nutzt, ist für sich allein nicht dazu angetan, dem Eigentümer dieses Grundstücks die Steuerbefreiung vorzuenthalten10.

Jedoch ist die Vermietungstätigkeit nach der Rechtsprechung des EuGH, auch wenn sie eine wirtschaftliche Tätigkeit ist, normalerweise eine verhältnismäßig passive Tätigkeit, die nicht zu einer signifikanten Wertschöpfung führt, und daher von anderen Tätigkeiten zu unterscheiden ist, die entweder gewerblichen Zwecken dienen oder einen Gegenstand haben, der eher durch die Erbringung einer Dienstleistung als durch die bloße Bereitstellung einer Sache charakterisiert wird11. Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG, Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL gilt nicht für eine Tätigkeit, die nicht nur eine passive Zurverfügungstellung eines Grundstücks, sondern außerdem seitens des Eigentümers eine ganze Reihe geschäftlicher Tätigkeiten (wie z.B. Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung sowie Zurverfügungstellung anderer Anlagen) mit sich bringt, so dass, sofern nicht ganz besondere Umstände vorliegen, die Vermietung des Grundstücks nicht die ausschlaggebende Dienstleistung darstellen kann12.

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Maßgebend ist der objektive Inhalt des Vorgangs unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben13.

Der Begriff „Vermietung von Grundstücken“ i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG und Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL ist eng auszulegen; für Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG galt nichts anderes. Diese Bestimmung sieht eine Ausnahme von dem allgemeinen Grundsatz vor, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt14.

Mehrere Leistungen können auch derart untrennbar miteinander verbunden sein, dass sie eine einheitliche (komplexe) Leistung bilden, die nicht als Vermietung von Grundstücken umsatzsteuerfrei, sondern umsatzsteuerpflichtig ist15.

Steuerfreie Vermietungsleistungen liegen nicht vor, wenn nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die Überlassung des Grundstücks oder Grundstücksteiles zum Gebrauch von anderen wesentlicheren Leistungen überdeckt wird16.

Die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht, das im Wesentlichen von diesen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, tragen nicht seine Würdigung, dass der Vermieter im Streitfall steuerfreie Vermietungsleistungen i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG erbracht hat.

Das Finanzgericht hat festgestellt, dass der Vermieter den Prostituierten an den möblierten Wohnungen mit Küche und Bad jeweils eine Besitzposition dergestalt eingeräumt hatte, dass sie während der Berechtigungszeit mit den Räumlichkeiten „wie ein Eigentümer“ verfahren konnten. Es hat ferner die Feststellung getroffen, dass die Überlassung üblicherweise für die Dauer von einer Woche erfolgte und die Wohnungen in einer Art von „Rotationsverfahren“ wiederkehrend an dieselben Prostituierten überlassen wurden. Ebenso hat das Finanzgericht festgestellt, dass der Vermieter in regionalen Printmedien im Einvernehmen mit den Prostituierten und für deren Rechnung für diese wöchentlich Werbung geschaltet hat.

Es ist der Ansicht, dass die kurzzeitige Überlassung der möblierten Wohnungen im „Rotationsverfahren“ unerheblich sei und die Werbung in regionalen Printmedien der Grundstücksüberlassung kein anderes Gepräge gegeben habe. Die Vorentscheidung geht mit der Vermietung der möblierten Wohnungen einerseits und dem Schalten der Werbung andererseits mithin von unterschiedlichen Leistungen des Vermieters aus.

Dies hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

Ob im Fall eines Leistungsbündels umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistung vorliegt oder ob mehrere, getrennt zu beurteilende Leistungen gegeben sind, ist Ergebnis einer Tatsachenbeurteilung17, die nach nationalem Verfahrensrecht dem Finanzgericht obliegt und den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindet18. Die Bindungswirkung nach § 118 Abs. 2 FGO entfällt jedoch insbesondere dann, wenn die Sachverhaltswürdigung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind19.

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Im Streitfall hat das Finanzgericht die für die Interessenlage der Vertragsparteien bedeutsamen Begleitumstände nicht hinreichend erforscht bzw. zutreffend gewürdigt. Es bleibt bereits unklar, ob sich die „Rotation“ und die vom Vermieter geschaltete Werbung auf seine Mieterinnen oder Untermieterinnen bezieht. Dies hat Einfluss darauf, ob die Tätigkeit des Vermieters noch als passive Vermietungstätigkeit eingestuft werden kann oder nicht mehr.

Das Finanzgericht hat nicht in Erwägung gezogen und aufgeklärt, ob der Vermieter in dieses Geschäftsmodell der Prostitutionsausübung in einer Art von „Rotationsverfahren“ konzeptionell und/oder organisatorisch -wie z.B. durch Anwerben der Prostituierten, Planung der Belegung, Durchsetzung der „Rotation“- eingebunden war. Insoweit wären zu der streitgegenständlichen Überlassung der möblierten Wohnungen auch zur Ausübung der Prostitution weitere Leistungen des Vermieters hinzugetreten, die der Förderung der gewerblichen Tätigkeit der Prostituierten dienten und bei der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen wären, so dass keine passive Vermietungstätigkeit mehr vorliege.

Auch die vom Vermieter in den lokalen Printmedien im Einvernehmen und für Rechnung der Prostituierten regelmäßig geschaltete Werbung, für die er mit den betreffenden Zeitungen ein festes Erscheinungsschema vereinbart hatte, stellt sich als Leistungselement dar, das zur passiven Überlassung der möblierten Wohnungen im „Rotationsverfahren“ hinzutrat und der Förderung der gewerblichen Tätigkeit der Prostituierten diente. Es mag zwar sein, dass -wie das Finanzgericht meint- allein diese Werbung der streitigen Grundstücksüberlassung nicht das Gepräge einer Leistung „sui generis“ gegeben habe, die eine umsatzsteuerfreie Vermietung ausschließe. Das Finanzgericht hat es aber versäumt zu prüfen, ob es sich aufgrund dieser Tätigkeit des Vermieters um eine Tätigkeit handelt, die als weitere geschäftliche Tätigkeit im Rahmen eines Gesamtkonzepts zur Versagung der Steuerbefreiung führen kann.

Das Finanzgericht hat ferner nicht erforscht und berücksichtigt, ob der Vermieter am wirtschaftlichen Erfolg der Prostituierten teilhatte. Es hat nicht aufgeklärt, wie sich das vom Vermieter aus der Überlassung der möblierten Wohnungen erzielte und jeweils zweimal wöchentlich bar vereinnahmte Entgelt bemessen hat. Soweit das jeweilige Entgelt als variabler Teil des Umsatzes der jeweiligen Prostituierten (ggf. als Untermieterinnen) vereinbart war, könnte dies jedenfalls dafür sprechen, dass -was zu würdigen wäre- die Leistungen des Vermieters bei zutreffender Gesamtschau insgesamt der Förderung der Prostitution dienten und sich nicht in der schlichten Überlassung des Wohnraums erschöpften.

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Die Sache ist nicht spruchreif. Der Bundesfinanzhof vermag auf Grundlage der Feststellungen des Finanzgericht nicht zu entscheiden, ob bei zutreffender Würdigung nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die Vermietung der möblierten Wohnungen vorliegend durch andere wesentliche Leistungen des Vermieters zur Förderung der in einer Art von „Rotationsverfahren“ ausgeübten Prostitution überlagert wurde.

Das Finanzgericht wird die noch fehlenden Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen und erneut zu beurteilen haben, ob unter Berücksichtigung der für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände der Wohnraumüberlassung eine einheitliche Leistung des Vermieters „sui generis“ vorliegt, die keine von der Umsatzsteuer befreite Vermietung i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist und dem Regelsteuersatz i.S. des § 12 Abs. 1 UStG in Höhe von 19 % unterliegt.

Soweit danach die fraglichen Leistungen auch im zweiten Rechtsgang als von der Umsatzsteuer befreite Vermietungsleistungen i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG zu beurteilen wären, fehlt es an dem Merkmal der Beherbergung i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 2 i.V.m. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG, wenn die äußeren Umstände ergeben, dass der Schwerpunkt der Leistung nicht in der Überlassung zu Wohn- oder Schlafzwecken liegt, sondern in der Einräumung der Möglichkeit, in den Räumen sexuelle Dienstleistungen zu erbringen oder zu konsumieren20.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Februar 2021 – XI R 4/19

  1. Nds. FG, Urteil vom  07.03.2019 – 11 K 266/16, EFG 2019, 1033[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 08.10.1991 – V R 95/89, BFHE 166, 191, BStBl II 1992, 209, unter II. 1.a; vom 21.04.1993 – XI R 55/90, BFHE 172, 141, BStBl II 1994, 266, unter II. 2.b; vom 24.04.2014 – V R 27/13, BFHE 245, 404, BStBl II 2014, 732, Rz 18; vom 17.12.2014 – XI R 16/11, BFHE 248, 436, BStBl II 2015, 427, Rz 19[]
  3. vormals Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -Richtlinie 77/388/EWG-[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 19.02.2014 – XI R 1/12, BFH/NV 2014, 1398, Rz 22; in BFHE 248, 436, BStBl II 2015, 427, Rz 20; in BFHE 251, 456, BStBl II 2017, 132, Rz 13; vom 29.03.2017 – XI R 20/15, BFH/NV 2017, 1195, Rz 23[]
  5. vgl. EuGH, Urteil Maierhofer vom 16.01.2003 – C-315/00, EU:C:2003:23, Rz 26; BFH, Urteile vom 07.07.2011 – V R 41/09, BFHE 234, 513, BStBl II 2014, 73, Rz 19; vom 21.02.2013 – V R 10/12, BFH/NV 2013, 1635, Rz 26; vom 13.02.2014 – V R 5/13, BFHE 245, 92, BStBl II 2017, 846, Rz 19; in BFH/NV 2014, 1398, Rz 26; in BFHE 248, 436, BStBl II 2015, 427, Rz 22[]
  6. vgl. z.B. EuGH, Urteile Winterhoff vom 16.10.2019 – C-4/18 und – C-5/18, EU:C:2019:860, Rz 43; Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vom 02.07.2020 – C-215/19, EU:C:2020:518, Rz 37[]
  7. vgl. z.B. EuGH, Urteile Goed Wonen vom 04.10.2001 – C-326/99, EU:C:2001:506, Rz 55; Cantor Fitzgerald International vom 09.10.2001 – C-108/99, EU:C:2001:526, Rz 21; Sinclair Collis vom 12.06.2003 – C-275/01, EU:C:2003:341, Rz 25; Temco Europe vom 18.11.2004 – C-284/03, EU:C:2004:730, Rz 19; Walderdorff vom 06.12.2007 – C-451/06, EU:C:2007:761, Rz 17; MacDonald Resorts vom 16.12.2010 – C-270/09, EU:C:2010:780, Rz 46; Régie communale autonome du stade Luc Varenne vom 22.01.2015 – C-55/14, EU:C:2015:29, Rz 21; Sequeira Mesquita vom 28.02.2019 – C-278/18, EU:C:2019:160, Rz 18; Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, EU:C:2020:518, Rz 40[]
  8. vgl. BFH, Urteile vom 27.09.2007 – V R 73/05, BFH/NV 2008, 252, unter II. 1.; in BFHE 245, 92, BStBl II 2017, 846, Rz 19; in BFHE 248, 436, BStBl II 2015, 427, Rz 23; in BFHE 251, 456, BStBl II 2017, 132, Rz 14; BFH, Beschlüsse vom 07.02.2017 – V B 48/16, BFH/NV 2017, 629, Rz 7; vom 30.01.2020 – V B 77/19, BFH/NV 2020, 568, Rz 3[]
  9. vgl. EuGH, Urteile Temco Europe, EU:C:2004:730, Rz 21; Sequeira Mesquita, EU:C:2019:160, Rz 25; BFH, Urteil in BFHE 251, 456, BStBl II 2017, 132, Rz 14, zur halbstündigen Vermietung von Zimmern; s.a. BFH, Urteil in BFHE 245, 92, BStBl II 2017, 846, zur Vermietung von Kirmes- oder Marktständen[]
  10. vgl. EuGH, Urteil Sequeira Mesquita, EU:C:2019:160, Rz 20 und 22, m.w.N.[]
  11. vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteile Sequeira Mesquita, EU:C:2019:160, Rz 19; Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, EU:C:2020:518, Rz 41[]
  12. vgl. EuGH, Urteile Sequeira Mesquita, EU:C:2019:160, Rz 21; Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, EU:C:2020:518, Rz 43[]
  13. vgl. z.B. EuGH, Urteile MacDonald Resorts, EU:C:2010:780, Rz 46; Régie communale autonome du stade Luc Varenne, EU:C:2015:29, Rz 21; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 248, 436, BStBl II 2015, 427, Rz 23; BFH, Beschlüsse in BFH/NV 2017, 629, Rz 7; in BFH/NV 2020, 568, Rz 3[]
  14. vgl. z.B. EuGH, Urteile Goed Wonen, EU:C:2001:506, Rz 46; Temco Europe, EU:C:2004:730, Rz 17; Mailat vom 19.12.2018 – C-17/18, EU:C:2018:1038, Rz 37; Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, EU:C:2020:518, Rz 38; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 248, 436, BStBl II 2015, 427, Rz 24[]
  15. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 31.05.2001 – V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658, unter II. 2.a; vom 24.01.2008 – V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, unter II. 2.a; vom 04.05.2011 – XI R 35/10, BFHE 233, 379, BStBl II 2011, 836, Rz 25 ff.; in BFHE 248, 436, BStBl II 2015, 427, Rz 25; EuGH, Urteil Field Fisher Waterhouse vom 27.09.2012 – C-392/11, EU:C:2012:597, Rz 15 ff.[]
  16. vgl. BFH, Urteile vom 10.08.1961 – V 95/60 U, BFHE 73, 714, BStBl III 1961, 525; vom 10.08.1961 – V 31/61 U, BFHE 73, 717, BStBl III 1961, 526; vom 10.08.1961 – V 111/60, HFR 1962, 145; in BFHE 248, 436, BStBl II 2015, 427, Rz 26; BFH, Beschluss vom 26.04.2002 – V B 168/01, BFH/NV 2002, 1345, unter II. 2.c[]
  17. vgl. EuGH, Urteil Mailat, EU:C:2018:1038, Rz 35; BFH, Urteile vom 13.06.2018 – XI R 2/16, BFHE 262, 187, BStBl II 2018, 678, Rz 5; vom 18.12.2019 – XI R 21/18, BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz 36[]
  18. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 14.11.2018 – XI R 16/17, BFHE 263, 71, Rz 23 f.; vom 14.02.2019 – V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 27; in BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz 36[]
  19. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 05.09.2000 – IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, unter II. 2.a [3]; vom 11.01.2005 – IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477, unter II. 2.b aa; vom 10.02.2010 – XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; vom 01.02.2012 – I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, Rz 22; vom 28.08.2013 – XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282; vom 10.04.2019 – XI R 4/17, BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635, Rz 25[]
  20. vgl. BFH, Urteil in BFHE 251, 456, BStBl II 2017, 132, Rz 19[]
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Bereitstellungsentgelte für die abgesagte Zwangsräumung

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