Rabatt­be­rech­ti­gung beim Ein­kauf im Super­markt – und der Umsatzsteuersatz

Die ent­gelt­li­che Ein­räu­mung des Rechts zum betrags­mä­ßig nicht begrenz­ten ver­bil­lig­ten Waren­be­zug in Form einer „Mit­glied­schaft“ stellt eine selb­stän­di­ge steu­er­ba­re Leis­tung und nicht eine Neben­leis­tung oder einen Zwi­schen­schritt zum Waren­kauf dar. Die Ein­räu­mung die­ser Rabatt­be­rech­ti­gung unter­liegt voll­um­fäng­lich dem Regel­steu­er­satz nach § 12 Abs. 1 UStG, wenn die Waren des Waren­sor­ti­ments sowohl dem Regel­steu­er­satz als auch dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz unterliegen.

Rabatt­be­rech­ti­gung beim Ein­kauf im Super­markt – und der Umsatzsteuersatz

Die Super­markt-Betrei­be­rin hat mit­hin durch Ein­räu­mung der „Mit­glied­schaf­ten“ eine steu­er­ba­re und dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gen­de Leis­tung an ihre Kun­den erbracht.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unter­lie­gen der Umsatz­steu­er u.a. die sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens ausführt.

Dazu muss zwi­schen dem Leis­ten­den und dem Leis­tungs­emp­fän­ger ein Rechts­ver­hält­nis bestehen, in des­sen Rah­men gegen­sei­ti­ge Leis­tun­gen aus­ge­tauscht wer­den. Dabei wird eine Leis­tung dann „gegen Ent­gelt“ erbracht, wenn zwi­schen der erbrach­ten Leis­tung und dem erhal­te­nen Ent­gelt ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang besteht, wobei die vom Leis­ten­den emp­fan­ge­ne Ver­gü­tung den tat­säch­li­chen Gegen­wert für die dem Leis­tungs­emp­fän­ger erbrach­te bestimm­ba­re Leis­tung bil­det [1].

Der Leis­tungs­emp­fän­ger muss iden­ti­fi­zier­bar sein. Er muss einen Vor­teil erhal­ten, der zu einem Ver­brauch i. S. des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­rechts führt [2].

Es bestimmt sich in ers­ter Linie nach dem der Leis­tung zugrun­de lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis, ob eine Leis­tung des Unter­neh­mers vor­liegt, die der­art mit der Zah­lung ver­knüpft ist, dass sie sich auf die Erlan­gung einer Gegen­leis­tung (Zah­lung) rich­tet [3].

Zum Bereich der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen, die den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den, gehört auch die Aus­le­gung von Ver­trä­gen und die sich dar­aus erge­ben­de Bestim­mung des Leis­tungs­ge­gen­stands. Das Revi­si­ons­ge­richt prüft inso­fern nur, ob das Finanz­ge­richt die gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln sowie die Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze beach­tet hat; fer­ner prüft das Revi­si­ons­ge­richt, ob die Vor­in­stanz die für die Ver­trags­aus­le­gung bedeut­sa­men Begleit­um­stän­de erforscht und recht­lich zutref­fend gewür­digt hat [4].

Nach die­sen Grund­sät­zen hat im hier ent­schie­de­nen Fall das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg [5] in der Vor­in­stanz in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se ange­nom­men, dass die Super­markt­be­trei­be­rin durch die Ein­räu­mung des Rechts zum ver­bil­lig­ten Waren­be­zug in Form einer „Mit­glied­schaft“ den Kun­den gegen­über selb­stän­di­ge steu­er­ba­re Leis­tun­gen gegen Ent­gelt („Mit­glieds­bei­trä­ge“) erbracht hat:

Das Finanz­ge­richt hat die Ver­trags­be­zie­hun­gen zwi­schen der Super­markt­be­trei­be­rin und den Mit­glie­dern dahin­ge­hend gewür­digt, dass der Leis­tungs­ge­gen­stand der Dienst­leis­tung der Super­markt­be­trei­be­rin dar­in bestehe, den Mit­glie­dern die Inan­spruch­nah­me der ange­bo­te­nen Rabat­te in den Märk­ten der Gesell­schaf­ten der B‑Gruppe in einem bestimm­ten Zeit­raum zu ermög­li­chen. Dies stel­le einen ver­brauchs­fä­hi­gen Vor­teil dar. Leis­ten­de ist nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt die Super­markt­be­trei­be­rin, denn bei Abschluss der Ver­trä­ge, für wel­che die Super­markt­be­trei­be­rin Mit­glieds­bei­trä­ge ver­ein­nahmt hat, habe sie im eige­nen Namen gehan­delt und sei nach der maß­geb­li­chen objek­ti­ven Emp­fän­ger­sicht dabei auch nicht zugleich im Namen der ande­ren Gesell­schaf­ten der B‑Gruppe oder eines eigen­stän­di­gen Zusam­men­schlus­ses der Gesell­schaf­ten der B‑Gruppe aufgetreten.

Im Übri­gen han­delt es sich nach der Wür­di­gung des Finanz­ge­richt bei den gezahl­ten Mit­glieds­bei­trä­gen nicht um Anzah­lun­gen für Waren­lie­fe­run­gen der Super­markt­be­trei­be­rin, da die künf­ti­gen Lie­fe­run­gen weder hin­sicht­lich der Men­ge, hin­sicht­lich der Art noch hin­sicht­lich des Leis­ten­den zum Zeit­punkt der Zah­lung der Mit­glieds­bei­trä­ge bestimmt waren. Eben­so wenig han­de­le es sich um nicht steu­er­ba­re Gesell­schaf­te­r­ein­la­gen bzw. sog. „ech­te“ Mit­glieds­bei­trä­ge, da schon kei­ne Per­so­nen­mehr­heit in die­sem Sin­ne vor­lie­ge, an der die von der Super­markt­be­trei­be­rin als „Mit­glie­der“ bezeich­ne­ten Kun­den betei­ligt wären. Viel­mehr näh­men die „Mit­glie­der“ nur ein von der Super­markt­be­trei­be­rin vor­ge­ge­be­nes Sys­tem in Anspruch, sei­en aber nicht Trä­ger die­ses Systems.

Die­se vor­in­stanz­li­che Sach­ver­halts­wür­di­gung ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den und bin­det daher den BFH [6]. Im Übri­gen steht das Ergeb­nis in Ein­klang mit der neue­ren Recht­spre­chung des EuGH [7], die das Finanz­ge­richt bei sei­ner Urteils­fin­dung noch nicht berück­sich­ti­gen konnte.

Mit der Berech­ti­gung zum ver­bil­lig­ten Ein­kauf erhält der Kun­de von dem Unter­neh­mer, der die­se Berech­ti­gung ver­kauft, einen wirt­schaft­li­chen Vor­teil (Leis­tung), da er nun Zugang zur Inan­spruch­nah­me ver­güns­tig­ter Waren­lie­fe­run­gen hat.

Ins­be­son­de­re stell­te die Berech­ti­gung nicht ledig­lich die Ver­schaf­fung eines „Gut­scheins“ oder „Punk­tes“ dar, der als Zah­lungs­art für den Erwerb von ande­ren Leis­tun­gen dient, wie bei Gut­schei­nen mit bezif­fer­ba­rem Wert [8], denn eine Anrech­nung der gezahl­ten Mit­glieds­bei­trä­ge beim spä­te­ren Kauf von Waren erfolgt nicht [9]. Dem­entspre­chend han­delt es sich auch nicht ledig­lich um die spä­te­re Erspar­nis eines bestimm­ba­ren Geld­be­trags, die ‑wie die Zuwen­dung von Geld- kei­nen ver­brauch­ba­ren Vor­teil dar­stel­len könnte.

Zu Recht hat das Finanz­ge­richt ange­nom­men, dass der von den Kun­den gezahl­te Betrag kei­ne Gegen­leis­tung für die von der Super­markt­be­trei­be­rin bzw. deren Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten (oder wei­te­ren Unter­neh­men) ggf. gelie­fer­ten Waren ist [10].

Zwar wür­de einem „Gegen­leis­tungs­cha­rak­ter“ nicht ent­ge­gen ste­hen, dass sich die Zah­lung eines (Pauschal-)Betrags nicht auf eine indi­vi­dua­li­sier­te bzw. geziel­te Leis­tung bezieht, die auf Ver­lan­gen eines Auf­trag­ge­bers erbracht wor­den ist. Denn allein die dau­er­haf­te Bereit­schaft des Dienst­leis­tungs­er­brin­gers, die vom Auf­trag­ge­ber benö­tig­te Leis­tung zum gege­be­nen Zeit­punkt zu erbrin­gen, wäre inso­fern aus­rei­chend [11].

Jedoch besteht im Streit­fall kein Zusam­men­hang zwi­schen der Zah­lung des Kun­den für den Erhalt der „Mit­glied­schaft“ und dem Wert der Preis­nach­läs­se, die er erhält. Denn die Höhe der even­tu­el­len Preis­nach­läs­se, die vom Umfang der Ein­käu­fe bei der Super­markt­be­trei­be­rin bzw. deren Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten abhängt, ist zufäl­lig und kann im Vor­aus prak­tisch nicht bestimmt wer­den [12].

Außer­dem haben die Kun­den vor dem Hin­ter­grund der wirt­schaft­li­chen und geschäft­li­chen Rea­li­tät, die ein grund­le­gen­des Kri­te­ri­um für die Anwen­dung des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems dar­stellt [13], an die­ser Dienst­leis­tung ein vom Erwerb von Pro­duk­ten im jewei­li­gen Super­markt geson­der­tes Inter­es­se [14]. Denn als Erwer­ber die­ser Berech­ti­gung („Mit­glie­der“) erhal­ten sie die Chan­ce, Gegen­stän­de zu einem ver­bil­lig­ten Preis zu erwer­ben [15].

Ins­be­son­de­re erfolgt kei­ne (auch nicht eine antei­li­ge) Anrech­nung des gezahl­ten Mit­glied­schafts­bei­trags beim Erwerb von Waren und die Kun­den kön­nen auch ohne Ein­satz ihrer Berech­ti­gung Waren in den ange­schlos­se­nen Unter­neh­men ‑dann zum regu­lä­ren Preis- kau­fen [16].

Inso­fern stel­len die Mit­glieds­bei­trä­ge die tat­säch­li­che Gegen­leis­tung für die Ein­räu­mung der Berech­ti­gung zum ver­bil­lig­ten Erwerb in den Märk­ten der B‑Gruppe dar, und zwar unab­hän­gig davon, dass nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zwi­schen den Kun­den, die ihre Mit­glied­schaft bei der Super­markt­be­trei­be­rin erwor­ben hat­ten und den übri­gen Rabatt­ge­wäh­ren­den kein Ver­trag besteht und dass die­se Betrie­be kei­nen Anteil an den aus dem Ver­kauf der Mit­glied­schaf­ten erlös­ten Ein­nah­men erhal­ten [17].

Daher kann offen blei­ben, ob zwi­schen den Kun­den, der Super­markt­be­trei­be­rin und den Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten eine GbR mit dem gemein­sa­men Zweck eines finan­zie­rungs- bzw. ban­ken­un­ab­hän­gi­gen Waren­ein­kaufs und –ver­kaufs bestand. Denn das Finanz­ge­richt hat zu Recht ange­nom­men, dass es sich bei den „Mit­glieds­bei­trä­gen“ um Ent­gelt für Leis­tun­gen der Super­markt­be­trei­be­rin an die Kun­den han­delt und nicht um nicht steu­er­ba­re Gesell­schaf­ter­bei­trä­ge, die die GbR ledig­lich in die Lage ver­set­zen soll­ten, einen gemein­sa­men Zweck zu erfül­len [18].

Dem­entspre­chend ist der Wert der „Mit­glied­schaft“ ‑wie das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­führt hat- auch nicht, z.B. als Anzah­lung, in der Gegen­leis­tung ent­hal­ten, die die Super­markt­be­trei­be­rin als Ent­gelt für die ‑im Übri­gen zum Zeit­punkt der Zah­lun­gen der Mit­glieds­bei­trä­ge jeweils noch unbe­stimm­ten- Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den im Rah­men ihres Super­markt­be­triebs erhal­ten hat [19].

Der Ein­wand der Super­markt­be­trei­be­rin, es han­de­le sich bei der Ein­räu­mung der Berech­ti­gung („Mit­glied­schaft“) um eine unselb­stän­di­ge Neben­leis­tung bzw. einen Zwi­schen­schritt zum Pro­dukt­kauf oder ins­ge­samt um eine kom­ple­xe ein­heit­li­che Leis­tung, hat kei­nen Erfolg.

Im Hin­blick auf die Mehr­wert­steu­er ist jeder Umsatz in der Regel als eige­ne und selb­stän­di­ge Leis­tung zu betrach­ten. Unter bestimm­ten Umstän­den sind aber meh­re­re for­mal eigen­stän­di­ge Leis­tun­gen, die getrennt erbracht wer­den, im Rah­men einer Gesamt­be­trach­tung unter Berück­sich­ti­gung des wirt­schaft­li­chen Zwecks die­ses Umsat­zes und des Inter­es­ses der Leis­tungs­emp­fän­ger als ein­heit­li­cher Umsatz anzu­se­hen [20].

Ob im Fall eines Leis­tungs­bün­dels umsatz­steu­er­recht­lich eine ein­heit­li­che Leis­tung vor­liegt oder ob meh­re­re, getrennt zu beur­tei­len­de Leis­tun­gen gege­ben sind, ist Ergeb­nis einer Tat­sa­chen­be­ur­tei­lung [21], die nach natio­na­lem Ver­fah­rens­recht dem Finanz­ge­richt obliegt und den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO grund­sätz­lich bin­det, wobei der BFH revi­si­ons­recht­lich nach­zu­prü­fen hat, ob das Finanz­ge­richt die für die Aus­le­gung bedeut­sa­men Begleit­um­stän­de erforscht und zutref­fend gewür­digt hat [22].

Das Finanz­ge­richt hat unter Berück­sich­ti­gung der ver­trag­li­chen Gestal­tung die Ein­räu­mung der Rabatt­be­rech­ti­gung und den spä­te­ren Waren­ein­kauf als jeweils selb­stän­di­ge Leis­tun­gen gewürdigt.

Dabei hat es die Inter­es­sen­la­ge der Kun­den berück­sich­tigt. Zwar erwirbt ein Kun­de die „Mit­glied­schaft“ zwangs­läu­fig in der Absicht, in unter­schied­li­chem Umfang bei der Super­markt­be­trei­be­rin bzw. den ange­schlos­se­nen Unter­neh­men ein­zu­kau­fen. Aller­dings haben die Kun­den am Erwerb die­ses Rechts ein geson­der­tes Inter­es­se, da nur die Mit­glied­schaft das Recht auf einen Rabatt ein­räumt. Die Mit­glied­schaft ist ins­be­son­de­re auch kei­ne Zah­lungs­art für den Erwerb der in den Super­märk­ten ange­bo­te­nen Gegen­stän­de, da inso­fern kei­ne „Anrech­nung“ auf den Preis erfolgt [23]. Inso­fern hat das Finanz­ge­richt den Streit­fall zu Recht von der EuGH-Ent­schei­dung „Mac­Do­nald Resorts“ [24] abgegrenzt.

Außer­dem kön­nen Kun­den die Waren auch ohne „Mit­glied­schaft“ bei den jewei­li­gen Super­märk­ten (zum regu­lä­ren Preis) erwer­ben. Dies bestä­tigt, dass der Ver­kauf der Mit­glied­schaft und die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den nicht als eine ein­zi­ge, untrenn­ba­re Leis­tung ange­se­hen wer­den kann [25].

Da die vor­in­stanz­li­che Sach­ver­halts­wür­di­gung frei von Ver­fah­rens­feh­lern ist und weder Wider­sprü­che noch einen Ver­stoß gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ent­hält, bin­det sie den Bun­des­fi­nanz­hof. Im Übri­gen stimmt sie auch über­ein mit der vom Uni­ons­ge­richts­hof vor­ge­nom­me­nen Wür­di­gung in der Ent­schei­dung „Marcan­di“ [26], wonach es sich bei der Aus­ga­be von „Gut­ha­ben­punk­ten“, die zur Teil­nah­me an Auk­tio­nen berech­ti­gen, und der Lie­fe­rung von Gegen­stän­den weder um eine ein­heit­li­che kom­ple­xe Leis­tung noch um Neben­leis­tun­gen im jewei­li­gen Ver­hält­nis zuein­an­der handelt.

Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg hat im hier ent­schie­de­nen Streit­fall auch zutref­fend die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­un­gen nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG und § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG als nicht erfüllt angesehen.

Das Finanz­ge­richt hat auch zu Recht ange­nom­men, dass die Leis­tung weder ganz noch teil­wei­se dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz unter­liegt. Die jeweils selb­stän­di­gen Leis­tun­gen in Form der „Mit­glied­schaft“ und des Waren­ver­kaufs sind dem­entspre­chend auch hin­sicht­lich des Steu­er­sat­zes getrennt zu behandeln:

Nach § 12 Abs. 1 UStG beträgt die Steu­er für jeden steu­er­pflich­ti­gen Umsatz 19 % der Bemes­sungs­grund­la­ge. Aller­dings ermä­ßigt sich die Steu­er nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG auf 7 % für Lie­fe­run­gen der in der Anla­ge zum UStG bezeich­ne­ten Gegenstände.

Wäh­rend die Waren­ver­käu­fe ent­we­der gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermä­ßig­ten oder gemäß § 12 Abs. 1 UStG dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gen, unter­fällt die Ein­räu­mung der „Mit­glied­schaft“ in der vor­lie­gen­den Form voll­um­fäng­lich dem Regel­steu­er­satz nach § 12 Abs. 1 UStG, da ein Ermä­ßi­gungs­tat­be­stand nicht erfüllt ist.

Die­ser Beur­tei­lung ste­hen – ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Super­markt­be­trei­be­rin- die Grund­sät­ze zur Besteue­rung von Ver­eins­mit­glied­schafts­bei­trä­gen nicht entgegen.

Nach der dazu ergan­ge­nen Recht­spre­chung kann der Mit­glieds­bei­trag als (steu­er­ba­res) Ent­gelt für die Nut­zungs­mög­lich­keit von Ver­eins­an­la­gen oder ande­ren Dienst­leis­tun­gen und damit ver­bun­de­ner Vor­tei­le im Indi­vi­dual­in­ter­es­se des jewei­li­gen Mit­glieds zu beur­tei­len sein [27]. Dabei ist als Leis­tung auch eine (fort­be­stehen­de) Leis­tungs­be­reit­schaft zu wür­di­gen, so dass es auf den Umfang der Inan­spruch­nah­me nicht ankommt [28].

In einem wei­te­ren Schritt ist dann jeweils zu beur­tei­len, ob eine Leis­tung, die in der Ein­räu­mung der Mög­lich­keit zum (hier: ver­bil­lig­ten) Leis­tungs­be­zug besteht, unter eine Steu­er­be­frei­ung fällt und wel­cher Steu­er­satz anwend­bar ist [29]. Dabei geht es immer um eine ein­heit­li­che Leis­tung, deren steu­er­li­che Behand­lung zu beur­tei­len ist. Ist die zu besteu­ern­de Leis­tungs­be­reit­schaft auf ermä­ßigt zu besteu­ern­de Leis­tun­gen gerich­tet, gilt die Steu­er­ermä­ßi­gung auch hierfür.

Nicht zu ent­schei­den ist hier über einen Fall, in dem die ein­ge­räum­te Berech­ti­gung nur zum Bezug von ermä­ßig­ten Leis­tun­gen berech­tigt. Viel­mehr ist hier eine selb­stän­di­ge Leis­tung (die Ein­räu­mung der Berech­ti­gung zum ver­bil­lig­ten Ein­kauf) steu­er­recht­lich zu beur­tei­len, die auf das gesam­te Waren­sor­ti­ment der Super­markt­be­trei­be­rin gerich­tet ist, das auch Arti­kel ent­hält, die dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gen, und die mit den nach­fol­gen­den Waren­ein­käu­fen nicht in einem unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang steht.

Soweit von der Super­markt­be­trei­be­rin ein Ver­stoß gegen die Pro­por­tio­na­li­tät der Umsatz­steu­er gel­tend gemacht wird, führt dies im Streit­fall zu kei­nem ande­ren Ergebnis.

Eines der Grund­prin­zi­pi­en, auf denen das Mehr­wert­steu­er­sys­tem beruht, ist die Neu­tra­li­tät in dem Sin­ne, dass gleich­ar­ti­ge Waren inner­halb der ein­zel­nen Mit­glied­staa­ten unge­ach­tet der Län­ge des Pro­duk­ti­ons- und Ver­triebs­wegs steu­er­lich gleich belas­tet wer­den [30] bzw. dass Steu­er­pflich­ti­ge pro­por­tio­nal zum Gesamt­be­trag der für steu­er­pflich­ti­ge Umsät­ze erhal­te­nen Beträ­ge zur Zah­lung der Mehr­wert­steu­er bei­tra­gen [31].

Im vor­lie­gen­den Fall wird dage­gen jedoch nicht verstoßen.

Zwar kann es ‑je nach Waren­korb, Höhe des Mit­glieds­bei­trags und Ein­kauf­vo­lu­men- bei eini­gen Kun­den sein, dass der Kun­de für das Recht zum ver­bil­lig­ten Bezug von Waren (zum Regel­steu­er­satz) und die Lie­fe­rung der Waren gegen einen ver­bil­lig­ten Preis (ganz oder teil­wei­se zum ermä­ßig­ten Steu­er­satz) mehr Umsatz­steu­er zahlt, als er zah­len wür­de, wenn er die Waren ohne Rabatt­be­rech­ti­gung erwor­ben hätte.

Ent­ge­gen einer in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sung [32] han­delt es sich dabei aber nicht um den glei­chen Ver­brauchs­vor­gang; denn der Kun­de ver­braucht nicht nur die Waren, son­dern auch die Berech­ti­gung zum ver­bil­lig­ten Waren­be­zug. Damit ist ‑ver­gleich­bar mit der regel­be­steu­er­ten Inan­spruch­nah­me einer Ver­mitt­lungs­leis­tung für die Erlan­gung einer befrei­ten oder ermä­ßigt besteu­er­ten Leis­tung [33]- eine im End­ergeb­nis unter­schied­li­che Mehr­wert­steu­er­be­las­tung gerechtfertigt.

Dar­auf, dass bei zahl­rei­chen ande­ren Kun­den die Umsatz­steu­er in der Sum­me nied­ri­ger sein wird als bei Kauf ohne Rabatt­ge­wäh­rung, kommt es des­halb nicht mehr an.

Ob die Super­markt­be­trei­be­rin ihr Begeh­ren im Bil­lig­keits­we­ge erfolg­reich ver­fol­gen kann, hat der Bun­des­fi­nanz­hof im vor­lie­gen­den Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht zu ent­schei­den, da dies weder Streit­ge­gen­stand des Ver­fah­rens ist noch die dies­be­züg­li­che Ver­fah­rens­rüge Erfolg hat.

Mit ihrer Revi­si­on macht die Super­markt­be­trei­be­rin zwar auch gel­tend, ihre auf eine Bil­lig­keits­maß­nah­me gerich­te­te Kla­ge sei vom Finanz­ge­richt zu Unrecht als unzu­läs­sig abge­wie­sen wor­den. Wenn dies zuträ­fe, läge dar­in ein Ver­fah­rens­feh­ler [34].

Im vor­lie­gen­den Fall hat die Vor­in­stanz jedoch aus­drück­lich nicht über eine Kla­ge, die einen Bil­lig­keits­an­trag zum Gegen­stand hat­te, entschieden.

Gegen­stand des Ein­spruchs und der Ein­spruchs­ent­schei­dung war nur die Steu­er­fest­set­zung durch den Umsatz­steu­er­be­scheid vom 04.07.2013. Auch die dage­gen erho­be­ne Kla­ge betraf nach der Kla­ge­schrift ledig­lich die­se. Dem­entspre­chend stell­te die Super­markt­be­trei­be­rin als Super­markt­be­trei­be­rin ihren Antrag auf Erlass einer Bil­lig­keits­maß­nah­me wäh­rend des Kla­ge­ver­fah­rens auch aus­drück­lich beim Finanz­amt, wobei ihr klar war, dass es sich um getrenn­te Ver­fah­ren han­del­te und sie ledig­lich nach einer ableh­nen­den Ent­schei­dung des Finanz­amt eine Ver­bin­dung die­ser Ver­fah­ren anstreb­te. Obwohl das Finanz­amt ein­deu­tig mit­ge­teilt hat­te, dass es erst nach Abschluss des Kla­ge­ver­fah­rens über die Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schei­den wer­de, mach­te die Super­markt­be­trei­be­rin in ihren wei­te­ren Schrift­sät­zen zwar ihr Inter­es­se an einer zeit­na­hen Ent­schei­dung hier­über und an einer Ver­bin­dung der Ver­fah­ren deut­lich, stell­te in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt vom 13.06.2018 jedoch kei­nen ent­spre­chen­den Antrag.

Damit hat das Finanz­ge­richt das klä­ge­ri­sche Inter­es­se inso­fern rechts­schutz­ge­wäh­rend aus­ge­legt, als es gera­de nicht von einem ent­spre­chen­den Antrag aus­ging, denn ein sol­cher wäre ‑wie es in einem obiter dic­tum dar­stellt- wegen feh­len­dem Vor­ver­fah­ren aus sei­ner Sicht unzu­läs­sig gewe­sen. Damit liegt jedoch kein Pro­zes­s­ur­teil vor, das einen Ver­fah­rens­man­gel begrün­den könnte.

Ist die Bil­lig­keits­maß­nah­me nicht Ver­fah­rens­ge­gen­stand, lie­gen auch die von der Super­markt­be­trei­be­rin inso­weit gerüg­ten Ver­fah­rens­män­gel nicht vor.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Dezem­ber 2019 – XI R 21/​18

  1. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le Mac­Do­nald Resorts vom 16.12.2010 – C‑270/​09, EU:C:2010:780, HFR 2011, 225, Rz 16, 26; Air Fran­ce – KLM u.a. vom 23.12.2015 – C‑250/​14 und – C‑289/​14, EU:C:2015:841, UR 2016, 93, Rz 22; Marcan­di vom 05.07.2018 – C‑544/​16, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 36 f.; Meo – Ser­vi­ços de Comu­ni­ca­ções e Mul­ti­mé­dia vom 22.11.2018 – C‑295/​17, EU:C:2018:942, UR 2018, 944, Rz 39; BFH, Urtei­le vom 13.02.2019 – XI R 1/​17, BFHE 263, 560, Rz 16 f.; vom 10.04.2019 – XI R 4/​17, BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635, Rz 16, jeweils m.w.N.[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 16.01.2014 – V R 22/​13, BFH/​NV 2014, 736, Rz 20; BFH, Urteil in BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635, Rz 16[]
  3. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le Ken­ne­mer Golf vom 21.03.2002 – C‑174/​00, EU:C:2002:200, BFH/​NV 2002, Bei­la­ge 3, 95, Rz 39; Meo – Ser­vi­ços de Comu­ni­ca­ções e Mul­ti­mé­dia, EU:C:2018:942, UR 2018, 944, Rz 68 f.; BFH, Urteil in BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635, Rz 17 f., jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 06.09.2016 – IX R 44/​14, BFHE 255, 148, BStBl II 2018, 323, Rz 23 ff.; BFH, Urteil vom 14.11.2018 – XI R 27/​16, BFH/​NV 2019, 423, Rz 21, m.w.N.[]
  5. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 13.06.2018 – 7 K 7226/​15[]
  6. s. all­ge­mein z.B. BFH, Urtei­le vom 01.03.2016 – XI R 11/​14, BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753, Rz 21; vom 13.06.2018 – XI R 2/​16, BFHE 262, 187, BStBl II 2018, 678, Rz 7; vom 14.11.2018 – XI R 16/​17, BFHE 263, 71, Rz 24, m.w.N.[]
  7. z.B. EuGH, Urteil Marcan­di, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 48[]
  8. vgl. EuGH, Urtei­le Eli­da Gibbs vom 24.10.1996 – C‑317/​94, EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324, Rz 34; Argos Dis­tri­bu­tors vom 24.10.1996 – C‑288/​94, EU:C:1996:398, HFR 1997, 113, Rz 19; BFH, Urteil vom 26.06.2019 – V R 64/​17, BFHE 264, 542, BStBl II 2019, 640, Rz 12[]
  9. vgl. EuGH, Urteil Marcan­di, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 31[]
  10. vgl. EuGH, Urteil Gran­ton Adver­ti­sing vom 12.06.2014 – C‑461/​12, EU:C:2014:1745, HFR 2014, 756, Rz 20, m.w.N.[]
  11. vgl. EuGH, Urtei­le Le Ray­on d’Or vom 27.03.2014 – C‑151/​13, EU:C:2014:185, HFR 2014, 458, Rz 36 f.; Aspar­u­ho­vo Lake Invest­ment Com­pa­ny vom 03.09.2015 – C‑463/​14, EU:C:2015:542, HFR 2015, 987, Rz 39[]
  12. vgl. ent­spre­chend EuGH, Urtei­le Leba­ra vom 03.05.2012 – C‑520/​10, EU:C:2012:264, HFR 2012, 672, Rz 38; Gran­ton Adver­ti­sing, EU:C:2014:1745, HFR 2014, 756, Rz 21[]
  13. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le New­ey vom 20.06.2013 – C‑653/​11, EU:C:2013:409, UR 2013, 628, Rz 42, m.w.N.; Marcan­di, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 45; BFH, Urteil in BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635, Rz 23[]
  14. vgl. all­ge­mein EuGH, Urteil Ever­ything Ever­y­whe­re vom 02.12.2010 – C‑276/​09, EU:C:2010:730, HFR 2011, 224, Rz 27[]
  15. vgl. EuGH, Urteil Marcan­di, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 30[]
  16. vgl. all­ge­mein EuGH, Urteil Marcan­di, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 41, 46 f.[]
  17. vgl. all­ge­mein EuGH, Urteil Gran­ton Adver­ti­sing, EU:C:2014:1745, HFR 2014, 756, Rz 21[]
  18. vgl. all­ge­mein BFH, Urteil vom 29.10.2008 – XI R 59/​07, BFHE 223, 493, Rz 18 f.[]
  19. vgl. all­ge­mein EuGH, Urteil Marcan­di, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 50 ff.[]
  20. vgl. EuGH, Urtei­le Sta­di­on Ams­ter­dam vom 18.01.2018 – C‑463/​16, EU:C:2018:22, HFR 2018, 252, Rz 22; Volks­wa­gen Finan­cial Ser­vices (UK) vom 18.10.2018 – C‑153/​17, EU:C:2018:845, HFR 2018, 1004, Rz 31; Mai­lat vom 19.12.2018 – C‑17/​18, EU:C:2018:1038, HFR 2019, 72, Rz 32; Srf kon­sul­ter­na vom 13.03.2019 – C‑647/​17, EU:C:2019:195, HFR 2019, 442, Rz 26; BFH, Urteil vom 21.01.2015 – XI R 13/​13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, Rz 28; BFH, Urtei­le vom 02.08.2018 – V R 6/​16, BFHE 262, 272, BStBl II 2019, 293, Rz 13; vom 14.02.2019 – V R 22/​17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 16 ff., jeweils m.w.N.[]
  21. vgl. EuGH, Urteil Mai­lat, EU:C:2018:1038, HFR 2019, 72, Rz 35; BFH, Urteil in BFHE 262, 187, BStBl II 2018, 678, Rz 5, jeweils m.w.N.[]
  22. z.B. BFH, Urteil in BFHE 263, 71, Rz 23 f.; BFH, Urteil in BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 27, jeweils m.w.N.[]
  23. vgl. all­ge­mein EuGH, Urteil Marcan­di, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 31[]
  24. EU:C:2010:780, HFR 2011, 225[]
  25. vgl. all­ge­mein EuGH, Urteil Marcan­di, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 48 mit Ver­weis auf Rz 58 der Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts Tan­chev vom 07.03.2018 in der Sache – C‑544/​16[]
  26. EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 48[]
  27. EuGH, Urteil Ken­ne­mer Golf, EU:C:2002:200, BFH/​NV 2002, Bei­la­ge 3, 95, Rz 40; BFH, Urteil vom 12.10.2016 – XI R 5/​14, BFHE 255, 457, BStBl II 2017, 500, Rz 21; BFH, Urteil vom 13.12.2018 – V R 45/​17, BFHE 263, 375, BStBl II 2019, 460, Rz 15, jeweils m.w.N.[]
  28. vgl. EuGH, Urtei­le Air Fran­ce – KLM u.a., EU:C:2015:841, UR 2016, 93, Rz 28; Meo – Ser­vi­ços de Comu­ni­ca­ções e Mul­ti­mé­dia, EU:C:2018:942, UR 2018, 944, Rz 40; Marcan­di, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 32; Uni­Credit Lea­sing vom 03.07.2019 – C‑242/​18, EU:C:2019:558, HFR 2019, 824, Rz 74; BFH, Urteil vom 02.08.2018 – V R 37/​17, BFHE 263, 63, Rz 17[]
  29. vgl. BFH, Urtei­le vom 09.08.2007 – V R 27/​04, BFHE 217, 314, unter II. 3.a, Rz 20; vom 11.10.2007 – V R 69/​06, BFHE 219, 287, unter II. 2.c bb, Rz 45; vom 03.04.2008 – V R 74/​07, BFHE 221, 451, unter II., Rz 13; vom 20.03.2014 – V R 4/​13, BFHE 245, 397, Rz 12 ff., 32; BFH, Beschluss vom 21.06.2018 – V R 20/​17, BFHE 262, 260, BStBl II 2018, 558, Rz 31 ff., jeweils zu Fäl­len des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG bzw. Steu­er­be­frei­ung auf­grund Uni­ons­rechts[]
  30. EuGH, Urtei­le Eli­da Gibbs, EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324, Rz 20; Boehrin­ger Ingel­heim Phar­ma vom 20.12.2017 – C‑462/​16, EU:C:2017:1006, UR 2018, 166, Rz 33[]
  31. EuGH, Urteil PSM „K“ vom 10.04.2019 – C‑214/​18, EU:C:2019:301, HFR 2019, 444, Rz 49 f.[]
  32. Jacobs, Zeit­schrift für das gesam­te Mehr­wert­steu­er­recht 2018, 947; Prätz­ler, juris­Pra­xis­Re­port Steu­er­recht 41/​2018 Anm. 6; all­ge­mein: Reiß, UR 2011, 729, 737; s. dazu auch EuGH, Urtei­le Astra Zene­ca UK vom 29.07.2010 – C‑40/​09, EU:C:2010:450, HFR 2010, 1116, Rz 26, trotz gegen­tei­li­ger Auf­fas­sung der Kom­mis­si­on, ins­be­son­de­re im Hin­blick auf sich dar­aus erge­ben­den unter­schied­li­chen Steu­er­sät­ze, vgl. Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts Men­goz­zi vom 22.04.2010 zu – C‑40/​09, Rz 22 f.; Marcan­di, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 32[]
  33. vgl. Reiß, UR 2011, 729, 736[]
  34. vgl. z.B. BFH, Beschlüs­se vom 04.06.2014 – VII B 180/​13, BFH/​NV 2014, 1723, Rz 7; vom 19.09.2017 – IV B 85/​16, BFH/​NV 2018, 51, Rz 2; BFH, Beschluss vom 11.12.2018 – XI B 123/​17, BFH/​NV 2019, 565, Rz 12[]

Bild­nach­weis: