Rabat­te im Punkt­sys­tem – und die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge

Betei­ligt sich ein Unter­neh­mer an einem von einem Drit­ten betrie­be­nen Rabatt­sys­tem, das an Kun­den des Unter­neh­mers umsatz­ab­hän­gi­ge Punk­te aus­gibt, so min­dert sich die Bemes­sungs­grund­la­ge des Unter­neh­mers erst, wenn der Kun­de die Punk­te tat­säch­lich ein­löst.

Rabat­te im Punkt­sys­tem – und die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge

Die Händ­le­rin ist zwar zu einer Min­de­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge nach § 17 Abs. 1 UStG berech­tigt. Die­se Berich­ti­gung ist aber nicht bereits für den Zeit­punkt des "Punk­te­clea­ring" durch­zu­füh­ren, denn die Bemes­sungs­grund­la­ge hat sich erst durch die Inan­spruch­nah­me des Rück­ge­währ­an­spruchs durch den Kun­den beim "zwei­ten Umsatz" geän­dert. Betei­ligt sich ein Unter­neh­mer an einem von einem Drit­ten betrie­be­nen Rabatt­sys­tem, das an Kun­den des Unter­neh­mers umsatz­ab­hän­gi­ge Punk­te aus­gibt, so min­dert sich die Bemes­sungs­grund­la­ge des Unter­neh­mers daher erst, wenn der Kun­de die Punk­te tat­säch­lich ein­löst.

Ändert sich die Bemes­sungs­grund­la­ge für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz, hat der Unter­neh­mer, der den Umsatz aus­ge­führt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschul­de­ten Steu­er­be­trag zu berich­ti­gen. Die erfor­der­li­chen Berich­ti­gun­gen sind für den Besteue­rungs­zeit­raum vor­zu­neh­men, in dem die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge ein­ge­tre­ten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG). Bei der Bemes­sungs­grund­la­ge, deren Ände­rung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Berich­ti­gung führt, han­delt es sich um das Ent­gelt i.S. von § 10 Abs. 1 UStG [1]. Ent­gelt ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der bis 31.12.2018 gel­ten­den Fas­sung alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steu­er (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge für § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist Art. 90 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL). Danach wird im Fal­le der Annul­lie­rung, der Rück­gän­gig­ma­chung, der Auf­lö­sung, der voll­stän­di­gen oder teil­wei­sen Nicht­be­zah­lung oder des Preis­nach­las­ses nach der Bewir­kung des Umsat­zes die Besteue­rungs­grund­la­ge (Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge) unter von den Mit­glied­staa­ten fest­ge­leg­ten Bedin­gun­gen ent­spre­chend ver­min­dert. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG beruht uni­ons­recht­lich auf Art. 73 MwSt­Sys­tRL. Danach umfasst die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge bei der Lie­fe­rung von Gegen­stän­den und Dienst­leis­tun­gen alles, was den Wert der Gegen­leis­tung bil­det, die der Lie­fe­rer oder Dienst­leis­ten­de für die­se Umsät­ze vom Abneh­mer (Erwer­ber) oder Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger oder von einem Drit­ten erhält oder erhal­ten soll, ein­schließ­lich der unmit­tel­bar mit dem Preis die­ser Umsät­ze zusam­men­hän­gen­den Sub­ven­tio­nen [2]. Nach Art. 79 Satz 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL sind Rabat­te und Rück­ver­gü­tun­gen auf den Preis, die dem Erwer­ber oder Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger ein­ge­räumt wer­den und die er zu dem Zeit­punkt erhält, zu dem der Umsatz bewirkt wird, nicht in die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge ein­zu­be­zie­hen.

Die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge ist damit weder mit der Ver­füg­bar­keit des Rabat­tes am Fol­ge­tag des "ers­ten Umsat­zes" noch ‑wovon das Finanz­ge­richt Mün­chen in der Vor­in­stanz aus­ge­gan­gen ist [3]- mit dem "Punk­te­clea­ring" ein­ge­tre­ten. Die Bemes­sungs­grund­la­ge hat sich erst im Zeit­punkt der tat­säch­li­chen Inan­spruch­nah­me des Rück­ge­währ­an­spruchs durch den Kun­den beim "zwei­ten Umsatz" geän­dert.

Bemes­sungs­grund­la­ge war das voll­stän­di­ge von den Kun­den ent­rich­te­te Ent­gelt, weil die Händ­le­rin das unge­schmä­ler­te Ent­gelt ver­ein­nahmt hat. Die Aus­ga­be der A‑Card-Punk­te im Zeit­punkt die­ses Umsat­zes hat­te schon des­halb noch kei­nen Ein­fluss auf die Bemes­sungs­grund­la­ge, weil die Kun­den über den Gegen­wert der erwor­be­nen Punk­te erst frü­hes­tens am Fol­ge­tag ver­fü­gen konn­ten.

Zu einer Ände­rung (Min­de­rung) der Bemes­sungs­grund­la­ge ist es ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes- in den Fäl­len, in denen die Kun­den durch einen "zwei­ten Umsatz" von ihrem Rabat­t­an­spruch Gebrauch gemacht haben ("ins­to­re redemp­ti­on"), gekom­men. Denn nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH ist zur Gewähr­leis­tung der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät als end­gül­ti­ge Besteue­rungs­grund­la­ge bei Lie­fe­rung eines Gegen­stands nur die tat­säch­lich dafür erhal­te­ne Gegen­leis­tung anzu­se­hen [4]. Ent­schei­dend für die Bestim­mung der Bemes­sungs­grund­la­ge und damit auch für deren Ände­rung ist, dass die Leis­tung des Unter­neh­mers "letzt­end­lich" nur mit der Bemes­sungs­grund­la­ge besteu­ert wird, die sich auf­grund der von ihm wirk­lich ver­ein­nahm­ten Gegen­leis­tung ergibt [5]. Des­halb ist die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge immer dann zu ver­min­dern, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nach der Bewir­kung des Umsat­zes die Gegen­leis­tung oder einen Teil davon nicht erhält [6]. So ist es in den ‑hier allein strei­ti­gen- Fäl­len der "ins­to­re redemp­ti­on", denn der Händ­le­rin ver­bleibt dabei im Ergeb­nis nur das um 0, 5 % redu­zier­te Ent­gelt.

Die Min­de­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge ist ‑ent­ge­gen der Ansicht der Händ­le­rin- noch nicht mit dem Erwerb des Rück­ge­währ­an­spruchs durch den Kun­den am Fol­ge­tag des "ers­ten Umsat­zes" ein­ge­tre­ten. Es han­delt sich bei der Buchung des Rück­zah­lungs­an­spruchs auf der A‑Card nicht um die (teil­wei­se) Rück­zah­lung des Kauf­prei­ses, son­dern erst um die Doku­men­tie­rung des Rück­zah­lungs­an­spruchs, der auch nur gegen­über einer zwar umfang­rei­chen, aber doch begrenz­ten Zahl an Ver­trags­part­nern gel­tend gemacht wer­den kann. Eine Erfül­lung des Rück­zah­lungs­an­spruchs liegt des­halb zu die­sem Zeit­punkt noch nicht vor. Das wird im Übri­gen auch dadurch deut­lich, dass die Händ­le­rin am Fol­ge­tag des "ers­ten Umsat­zes" noch gar nicht belas­tet ist.

Die Min­de­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge ist aber nicht ‑wie das Finanz­ge­richt ange­nom­men hat- bereits mit dem "Punk­te­clea­ring", son­dern erst mit der tat­säch­li­chen Inan­spruch­nah­me des Rabat­tes durch den Kun­den beim "zwei­ten Umsatz" ein­ge­tre­ten. Denn nach der Recht­spre­chung des EuGH und des Bun­des­fi­nanz­hofs kommt es bei der Gewäh­rung von Rabat­ten erst dann zu einer Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge, wenn der Kun­de tat­säch­lich über die Gut­schrift durch Aus­zah­lung oder ander­wei­tig ver­fügt hat, d.h. wenn das gezahl­te Ent­gelt tat­säch­lich (teil­wei­se) an den Kun­den zurück­ge­währt wird [7].

Die­se zu Rabat­tie­run­gen im Zwei­er­ver­hält­nis zwi­schen leis­ten­dem Unter­neh­mer und Kun­de ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze gel­ten auch in der vor­lie­gen­den Fall­ge­stal­tung unter Ein­be­zie­hung eines Drit­ten, hier der A‑Card GmbH. Zwar weist die Händ­le­rin zu Recht dar­auf hin, dass im vor­lie­gen­den Fall der Wert des Rück­ver­gü­tungs­an­spruchs bei ihr, der Händ­le­rin, im Zeit­punkt des "Punk­te­clea­rings" abge­flos­sen ist und ihr als Entgelt(-bestandteil) für min­des­tens drei Jah­re nicht mehr zur Ver­fü­gung gestan­den hat und dass in ca. 90 % der Fäl­le, näm­lich denen der "ins­to­re redemp­ti­on", der Abfluss sogar end­gül­tig gewe­sen sei. Damit fal­len der Wert­ab­fluss beim Rabatt gewäh­ren­den Händ­ler und der Wert­zu­fluss beim Kun­den zeit­lich aus­ein­an­der. Auch in die­sem Fall ist der Zufluss beim Kun­den ent­schei­dend für die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge.

Ent­gelt und damit Bemes­sungs­grund­la­ge ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der bis 31.12.2018 gel­ten­den Fas­sung alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steu­er. Die Bemes­sungs­grund­la­ge ändert sich folg­lich begriffs­not­wen­dig erst in dem Zeit­punkt, in dem sich der Auf­wand des Leis­tungs­emp­fän­gers (Kun­den) ändert (hier: ver­min­dert). Das ist nicht der Zeit­punkt, in dem der Kun­de die blo­ße Mög­lich­keit erhält, bei der Händ­le­rin oder einem Part­ner­un­ter­neh­men einen Rück­ge­währ­an­spruch zu rea­li­sie­ren, denn zu die­sem Zeit­punkt besteht der Auf­wand des Kun­den für den ers­ten Umsatz nach wie vor in dem unge­schmä­ler­ten Kauf­preis. Der Auf­wand des Kun­den redu­ziert sich erst in dem Moment, in dem er die 0, 5 % Rabatt aus dem "ers­ten Umsatz" auf das Ent­gelt des "zwei­ten Umsat­zes" tat­säch­lich erhält. Dass die Händ­le­rin bereits zuvor mit dem "Punk­te­clea­ring" die­sen Ent­gelt­be­stand­teil an die A‑Card GmbH gleich­sam aus­la­gert, hat auf die Bemes­sungs­grund­la­ge kei­nen Ein­fluss.

Das steht im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht. Denn nach Art. 73 MwSt­Sys­tRL, an dem sich § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der ab 01.01.2019 gel­ten­den Fas­sung ori­en­tiert, gehört zur Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge alles, was den Wert der Gegen­leis­tung bil­det, die der Lie­fe­rer oder Dienst­leis­tungs­er­brin­ger für die­se Umsät­ze vom Erwer­ber oder Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger oder einem Drit­ten erhält oder erhal­ten soll, ein­schließ­lich der unmit­tel­bar mit dem Preis die­ser Umsät­ze zusam­men­hän­gen­den Sub­ven­tio­nen. Auch inso­weit ändert sich die Bemes­sungs­grund­la­ge erst, wenn sich der Wert der vom Kun­den erhal­te­nen Gegen­leis­tung ändert, mit ande­ren Wor­ten, wenn die­ser den Rabatt in Anspruch nimmt. Die Aus­la­ge­rung eines Teils der Gegen­leis­tung an einen Drit­ten hat auch nach die­ser Sicht­wei­se kei­nen Ein­fluss auf die Bemes­sungs­grund­la­ge.

Die Ein­wen­dun­gen des Finanz­am­tes hier­ge­gen grei­fen nicht durch.

Für die Annah­me des Finanz­am­tes, dass gar kei­ne Rabat­tie­rung des "ers­ten Umsat­zes" der Händ­le­rin an ihre Kun­den, son­dern viel­mehr ein tau­sch­ähn­li­cher Umsatz anzu­neh­men sei, in des­sen Rah­men der Kun­de sei­ne Daten an die Händ­le­rin gegen ein Ent­gelt ver­kau­fe, bie­ten die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt für das Streit­jahr kei­ne Anhalts­punk­te. Die Kennt­nis­er­lan­gung von Daten mag ein Motiv der Händ­le­rin für die gewähl­te Gestal­tung gewe­sen sein, einen Nie­der­schlag in den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen hat dies jedoch nicht gefun­den.

Auch auf eine Bar­aus­zah­lungs­ver­pflich­tung gegen­über dem Kun­den kommt es, wie das Finanz­ge­richt zutref­fend ent­schie­den hat, nicht an. Weder § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG noch Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL bie­ten irgend­ei­nen Anhalts­punkt dafür, dass der Preis­nach­lass in bar erfol­gen oder zumin­dest ein dahin­ge­hen­der Anspruch bestehen muss. Das lässt sich ins­be­son­de­re auch nicht aus dem BFH, Urteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 her­lei­ten. Eine sol­che Annah­me wür­de zudem der wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät wider­spre­chen [8], für die der Bar­zah­lungs­ver­kehr zuneh­mend an Bedeu­tung ver­liert.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Janu­ar 2020 – V R 42/​17

  1. z.B. BFH, Urteil vom 26.06.2019 – V R 64/​17, BFHE 264, 542, BStBl II 2019, 640, Rz 18 bis 19, mit Nach­wei­sen aus der Recht­spre­chung des BFH[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 264, 542, BStBl II 2019, 640, Rz 18, 19[]
  3. FG Mün­chen, Urteil vom 23.08.2017 – 3 K 1271/​16[]
  4. EuGH, Urtei­le Free­mans, EU:C:2001:291; Gla­we vom 05.05.1994 – C‑38/​93, EU:C:1994:188, Rz 8; Argos Dis­tri­bu­tors vom 24.10.1996 – C‑288/​94, EU:C:1996:398, Rz 16; Eli­da Gibbs Ltd. vom 24.10.1996 – C‑317/​94, EU:C:1996:400, Rz 26 bis 31[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, Rz 40; vom 30.11.1995 – V R 57/​94, BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206, unter II. 1.a, m.w.N.; vom 28.09.2000 – V R 37/​98, BFH/​NV 2001, 491; vom 16.01.2003 – V R 72/​01, BFHE 201, 335, BStBl II 2003, 620, unter II. 1.a[]
  6. EuGH, Urtei­le Boehrin­ger Ingel­heim Phar­ma vom 20.12.2017 – C‑462/​16, EU:C:2017:1006, Rz 39; NLB Lea­sing vom 02.07.2015 – C‑209/​14, EU:C:2015:440, Rz 35; Almos Agrár­kül­ke­res­ke­del­mi vom 15.05.2014 – C‑337/​13, EU:C:2014:328, Rz 22[]
  7. EuGH, Urteil Free­mans, EU:C:2001:291, Rz 25, 31, 35, zu Art. 11 Teil A Abs. 3 Buchst. b, Art. 11 Teil C Abs. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Gemein­sa­mes Mehr­wert­steu­er­sys­tem: ein­heit­li­che steu­er­pflich­ti­ge Bemes­sungs­grund­la­ge ‑Richt­li­nie 77/388/EWG-; BFH, Urteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, Rz 44; für Über- oder Dop­pel­zah­lun­gen vgl. auch BFH, Urteil vom 19.07.2007 – V R 11/​05, BFHE 219, 220, BStBl II 2007, 966[]
  8. vgl. hier­zu EuGH, Urtei­le Loyal­ty Manage­ment UK und Baxi Group vom 07.10.2010 – C‑53/​09 und – C‑55/​09, EU:C:2010:590, Rz 39; Plan­zer Luxem­bourg vom 28.06.2001 – C‑73/​06, EU:C:2007:397, Rz 43[]