Rabatt­ge­wäh­rung in der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fer­ket­te

Die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG setzt ‑eben­so wie die des § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG- eine Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz vor­aus. Gewährt der in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­si­ge ers­te Unter­neh­mer einer Lie­fer­ket­te, der eine steu­er­freie inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung an einen im Inland ansäs­si­gen Unter­neh­mer erbringt, dem letz­ten Unter­neh­mer der Lie­fer­ket­te einen Rabatt, so ändert sich dadurch weder die Bemes­sungs­grund­la­ge für die inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung des ers­ten Unter­neh­mers noch für den damit kor­re­spon­die­ren­den inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb sei­nes Abneh­mers.

Rabatt­ge­wäh­rung in der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fer­ket­te

Hat sich die Bemes­sungs­grund­la­ge für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geän­dert, so hat nach § 17 Abs. 1 UStG der Unter­neh­mer, der die­sen Umsatz aus­ge­führt hat, den dafür geschul­de­ten Steu­er­be­trag zu berich­ti­gen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Eben­falls ist der Vor­steu­er­ab­zug bei dem Unter­neh­mer, an den die­ser Umsatz aus­ge­führt wur­de, zu berich­ti­gen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG). Dies gilt nicht, soweit er durch die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge wirt­schaft­lich nicht begüns­tigt wird (§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG). Wird in die­sen Fäl­len ein ande­rer Unter­neh­mer durch die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge wirt­schaft­lich begüns­tigt, hat die­ser Unter­neh­mer sei­nen Vor­steu­er­ab­zug zu berich­ti­gen (§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG). Die Sät­ze 1 bis 4 gel­ten in den Fäl­len des § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG -inner­ge­mein­schaft­li­cher Erwerb- und des § 13b UStG -Leis­tungs­emp­fän­ger als Steu­er­schuld­ner- sinn­ge­mäß (§ 17 Abs. 1 Satz 5 UStG).

Uni­ons­recht­lich beruht § 17 Abs. 1 UStG auf Art.20 Abs. 1 Buchst. b der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG (ab 1.01.2007: Art. 185 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL). Danach wird der ursprüng­li­che Vor­steu­er­ab­zug berich­tigt, wenn sich die Fak­to­ren, die bei der Fest­set­zung des Vor­steu­er­ab­zugs­be­trags berück­sich­tigt wer­den, nach Abga­be der Erklä­rung geän­dert haben, u.a. bei erlang­ten Rabat­ten.

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Vor­steu­er­kor­rek­tur nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG sind im Streit­fall nicht erfüllt, denn die Bemes­sungs­grund­la­ge für den Umsatz der Groß­händ­ler an die Klä­ge­rin, der sie zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, hat sich nicht geän­dert. Da sich die Bemes­sungs­grund­la­ge i.S. des § 10 Abs. 1, § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG (das Ent­gelt) grund­sätz­lich nach dem zwi­schen Leis­ten­dem und Leis­tungs­emp­fän­ger bestehen­den Rechts­ver­hält­nis rich­tet 1, betrifft auch die Berich­ti­gungs­pflicht nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG nur die am Leis­tungs­aus­tausch unmit­tel­bar betei­lig­ten Unter­neh­mer. Dies folgt sys­te­ma­tisch aus den Rege­lun­gen des § 17 Abs. 1 Sät­ze 3 und 4 UStG, wel­che die Aus­wir­kun­gen regeln, die die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge im jewei­li­gen Rechts­ver­hält­nis auf ande­re Unter­neh­mer hat und uni­ons­recht­lich aus Art. 11 Teil C Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, der ver­trag­li­che Bezie­hun­gen betrifft, die unmit­tel­bar zwi­schen zwei Ver­trags­par­tei­en zustan­de kom­men und nach­träg­lich eine Ände­rung erfah­ren 2.

Das Ent­gelt im Rechts­ver­hält­nis zwi­schen den Groß­händ­lern und der Erwer­be­rin, also alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG), hat sich nicht geän­dert, weil sich der Wert des­sen, was die Klä­ge­rin gegen­über den Groß­händ­lern auf­ge­wandt hat, durch den Rabatt nicht ver­än­dert hat; eine Berück­sich­ti­gung des von X gewähr­ten Rabat­tes schei­det im Ver­hält­nis zwi­schen den Groß­händ­lern und der Erwer­be­rin aus. Nichts ande­res ergibt sich aus dem Uni­ons­recht, das gemäß Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (Art. 73 MwSt­Sys­tRL) auf den Wert der Gegen­leis­tung, die der Lie­fe­rer (die Groß­händ­ler) für sei­ne Umsät­ze vom Erwer­ber erhal­ten hat, abstellt.

Die Vor­aus­set­zun­gen einer Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 1 Sät­ze 3 und 4 UStG lie­gen eben­falls nicht vor, weil auch die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG ‑eben­so wie die des § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG- eine Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz vor­aus­setzt 3.

Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG muss der Unter­neh­mer, an den der Umsatz aus­ge­führt wur­de, den Vor­steu­er­ab­zug nicht berich­ti­gen, soweit er durch die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge wirt­schaft­lich nicht begüns­tigt wird. Wird in die­sen Fäl­len ein ande­rer Unter­neh­mer durch die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge wirt­schaft­lich begüns­tigt, hat die­ser Unter­neh­mer sei­nen Vor­steu­er­ab­zug zu berich­ti­gen (§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG).

§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG regelt die Vor­aus­set­zun­gen der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nicht dem Grun­de nach, son­dern bestimmt, wel­cher Unter­neh­mer sei­nen Vor­steu­er­ab­zug zu berich­ti­gen hat 4. Abwei­chend von § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG, wonach der Vor­steu­er­ab­zug bei dem Unter­neh­mer zu berich­ti­gen ist, "an den die­ser Umsatz aus­ge­führt wur­de", ord­net § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG die Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs bei dem (ande­ren) Unter­neh­mer an, der durch die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge "wirt­schaft­lich begüns­tigt" wird.

Die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG setzt eben­so wie die des § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG eine Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz vor­aus. Mit der For­mu­lie­rung "in die­sen Fäl­len" knüpft die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG nach Wort­laut und Geset­zes­sys­te­ma­tik näm­lich nicht nur an die in § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG gere­gel­ten Fäl­le an, in denen ein ande­rer Unter­neh­mer durch die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge wirt­schaft­lich begüns­tigt wird, son­dern auch an die in § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ent­hal­te­ne Bedin­gung, dass "sich die Bemes­sungs­grund­la­ge für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [UStG] geän­dert" hat. § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG gleicht mit der Vor­steu­er­kor­rek­tur beim wirt­schaft­lich begüns­tig­ten Unter­neh­mer den nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG gemin­der­ten Steu­er­be­trag aus 4. Die­se Kor­rek­tur hängt davon ab, ob es zu einer Min­de­rung des Steu­er­be­trags i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG kommt. Ande­ren­falls käme es zu einem Umsatz­steu­er­über­hang, was indes dem Sinn und Zweck des § 17 Abs. 1 UStG wider­sprä­che, die Neu­tra­li­tät der Umsatz­steu­er zu gewähr­leis­ten 4.

Das ent­spricht der Geset­zes­be­grün­dung zu § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG i.d.F. durch Art. 5 Nr. 14 des Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­set­zes ‑EURLUmsG- 5. Mit § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG hat der Gesetz­ge­ber § 17 UStG an das EuGH, Urteil Eli­da Gibbs in Slg. 1996, I‑5339 ange­passt 6, um sicher­zu­stel­len, dass für Unter­neh­mer, die auf den Pro­duk­ti­ons- und Ver­triebs­stu­fen vor der End­ver­brauchs­stu­fe tätig sind, die Umsatz­be­steue­rung neu­tral ist. Unter Berück­sich­ti­gung die­ses Grund­sat­zes darf dem Fis­kus aus allen Umsatz­ge­schäf­ten von der Pro­duk­ti­on bis zum End­ver­brau­cher ins­ge­samt nur der Umsatz­steu­er­be­trag zuflie­ßen, den der End­ver­brau­cher wirt­schaft­lich auf­wen­det 7.

Für kei­nen der in Betracht kom­men­den Umsät­ze in der Leis­tungs­ket­te X ‑Groß­händ­ler- -> Ein­kaufs­ge­mein­schaft (Erwer­be­rin) lie­gen die Kor­rek­tur­vor­aus­set­zun­gen vor: Für die Lie­fe­rung der Groß­händ­ler an die Erwer­be­rin folgt das aus den unter II. 3. genann­ten Grün­den. Das­sel­be gilt für die (steu­er­freie) Lie­fe­rung durch X an die Groß­händ­ler und für den nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG im Inland steu­er­pflich­ti­gen inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb der Groß­händ­ler.

Bei der Lie­fe­rung des – X an die Groß­händ­ler fehlt es am Merk­mal eines "steu­er­pflich­ti­gen" Umsat­zes (§ 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Satz 1 UStG). – X hät­te den für ihre Umsät­ze geschul­de­ten Steu­er­be­trag nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu ihren Guns­ten nur berich­ti­gen kön­nen, wenn ihre Umsät­ze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatz­steu­er im Inland unter­le­gen hät­ten und steu­er­pflich­tig gewe­sen wären, was ‑kor­re­spon­die­rend- die Ver­pflich­tung der Erwer­be­rin zur Berich­ti­gung ihres Vor­steu­er­ab­zugs zur Fol­ge gehabt hät­te 8.

Die­se für eine Lie­fer­ket­te im Inland gel­ten­den Grund­sät­ze kom­men aber nicht zum Tra­gen, wenn es sich bei der Lie­fe­rung des ers­ten Unter­neh­mers um eine steu­er­freie inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung han­delt. Das ver­stößt nicht gegen den Neu­tra­li­täts­grund­satz 9; denn X erbringt kei­ne im Inland steu­er­ba­ren und steu­er­pflich­ti­gen Umsät­ze. Sie führt ihre Lie­fe­run­gen (an die Groß­händ­ler) in Groß­bri­tan­ni­en aus, und zwar ent­spre­chend Art. 28c Teil A Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (Art. 138 Abs. 1 der MwSt­Sys­tRL) als steu­er­freie inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­run­gen.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG lie­gen auch nicht bei dem inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb durch die Groß­händ­ler vor. Zwar gel­ten § 17 Abs. 1 Sät­ze 1 bis 4 UStG auch in den Fäl­len des § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG (§ 17 Abs. 1 Satz 5 UStG). Die Bemes­sungs­grund­la­ge für den inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb hat sich ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt indes nicht geän­dert. Der von X an die Erwer­be­rin gewähr­te Rabatt hat kei­nen Ein­fluss auf den Wert des­sen, was die Groß­händ­ler auf­ge­wandt haben, um die Lie­fe­run­gen zu erhal­ten (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG, Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ‑Art. 73, 83 MwSt­Sys­tRL).

Dar­über hin­aus wür­de sich eine Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge des inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerbs bei den Groß­händ­lern umsatz­steu­er­recht­lich nicht aus­wir­ken, denn die Groß­händ­ler kön­nen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG "die Steu­er für den inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb …" als Vor­steu­er­be­trä­ge abzie­hen. Es käme damit zu dem Ver­stoß gegen den Neu­tra­li­täts­grund­satz, der mit der Ände­rung des § 17 Abs. 1 UStG i.d.F. des EURLUmsG 5 gera­de ver­mie­den wer­den soll­te. Denn dem Fis­kus wür­de durch die Her­ab­set­zung des Vor­steu­er­ab­zugs bei der Erwer­be­rin im Ergeb­nis ein Umsatz­steu­er­über­hang zuflie­ßen, weil die Umsatz­steu­er aus den Lie­fe­run­gen der Groß­händ­ler nicht ent­spre­chend her­ab­ge­setzt wür­de und auch kei­ne ande­re Kor­rek­tur ein­grei­fen wür­de.

Die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, die Bemes­sungs­grund­la­ge des inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerbs durch die Groß­händ­ler sei zu ändern, ohne dass dies Ein­fluss auf den Vor­steu­er­ab­zug der Groß­händ­ler aus § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG habe, ist mit dem Wort­laut des § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG nicht in Ein­klang zu brin­gen. Der Vor­steu­er­be­trag besteht in der Steu­er für den inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb. Ändert sich die­se, ändert sich zwin­gend auch der Vor­steu­er­be­trag.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Dezem­ber 2014 – V R 6/​13

  1. BFH, Urtei­le vom 17.12 2009 – V R 1/​09, BFH/​NV 2010, 1869; vom 16.01.2003 – V R 36/​01, BFH/​NV 2003, 667, unter II. 2.a[]
  2. EuGH, Urteil vom 24.10.1996 – C‑317/​94, Eli­da Gibbs Ltd., Slg. 1996, I‑5339 Rdnr. 31[]
  3. BFH, Urteil vom 05.06.2014 – XI R 25/​12, BFHE 245, 465, BFH/​NV 2014, 1692[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 245, 465, BFH/​NV 2014, 1692[][][]
  5. BGBl I 2004, 3310[][]
  6. vgl. dazu BFH, Urteil vom 15.02.2012 – XI R 24/​09, BFHE 236, 267, BSt­Bl II 2013, 712, Rz 28[]
  7. BR-Drs. 605/​04, 69 f.[]
  8. vgl. dazu EuGH, Urtei­le Eli­da Gibbs in Slg. 1996, I‑5339; vom 24.10.1996 – C‑288/​94, Argos Dis­tri­bu­tors Ltd., Slg. 1996, I‑5311; vom 15.10.2002 – C‑427/​98, Kommission/​Deutschland, Slg. 2002, I‑8315; BFH, Urtei­le in BFHE 236, 267, BSt­Bl II 2013, 712; vom 05.06.2014 – XI R 25/​12, BFH/​NV 2014, 1692; und vom 12.01.2006 – V R 3/​04, BFHE 213, 69, BSt­Bl II 2006, 479, unter II. 1.b[]
  9. vgl. Eli­da Gibbs in Slg. 1996, I‑5339 Rdnr. 31[]