Raten­wei­se ver­gü­te­te Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen – und die Umsatz­steu­er

Unter­neh­mer kön­nen sich bei raten­wei­se ver­gü­te­ten Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen auf eine unmit­tel­ba­re Anwen­dung von Art. 64 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL beru­fen.

Raten­wei­se ver­gü­te­te Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen – und die Umsatz­steu­er

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG ent­steht die Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen bei der Berech­nung der Steu­er nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten (Soll­be­steue­rung) mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums, in dem die Leis­tun­gen aus­ge­führt wor­den sind. Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art. 63 MwSt­Sys­tRL, wonach Steu­er­tat­be­stand und Steu­er­an­spruch zu dem Zeit­punkt ein­tre­ten, zu dem die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den bewirkt oder die Dienst­leis­tung erbracht wird. Zudem ord­net § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG die Steu­er­ent­ste­hung mit Leis­tungs­aus­füh­rung auch für Teil­leis­tun­gen an. Teil­leis­tun­gen lie­gen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor, wenn für bestimm­te Tei­le einer wirt­schaft­lich teil­ba­ren Leis­tung das Ent­gelt geson­dert ver­ein­bart wird.

Die natio­na­le Rege­lung für Teil­leis­tun­gen beruht auf Art. 64 MwSt­Sys­tRL. Geben Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, die nicht die Ver­mie­tung eines Gegen­stands oder den Raten­ver­kauf eines Gegen­stands i.S. des Art. 14 Abs. 2 Buchst. b MwSt­Sys­tRL betref­fen, und Dienst­leis­tun­gen zu auf­ein­an­der fol­gen­den Abrech­nun­gen oder Zah­lun­gen Anlass, gel­ten sie jeweils als mit Ablauf des Zeit­raums bewirkt, auf den sich die­se Abrech­nun­gen oder Zah­lun­gen bezie­hen.

Die Spie­ler­ver­mitt­le­rin kann sich zu ihren Guns­ten auf eine unmit­tel­ba­re Anwen­dung von Art. 64 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL beru­fen.

In sei­nem Urteil "baum­gar­ten sports & more"1 hat der EuGH aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass es "bei einer Leis­tung wie der im Aus­gangs­ver­fah­ren in Rede ste­hen­den, die in der Ver­mitt­lung eines Spie­lers an einen Ver­ein für eine bestimm­te Anzahl von Spiel­zei­ten besteht und durch unter einer Bedin­gung ste­hen­de Raten­zah­lun­gen über meh­re­re Jah­re nach der Ver­mitt­lung ver­gü­tet wird, der Fall zu sein scheint", dass die Leis­tung i.S. von Art. 64 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL zu auf­ein­an­der fol­gen­den Abrech­nun­gen oder Zah­lun­gen Anlass gibt und dass "vor­be­halt­lich der dem vor­le­gen­den Gericht oblie­gen­den Prü­fun­gen davon aus­zu­ge­hen ist, dass der Steu­er­tat­be­stand und der Steu­er­an­spruch bezüg­lich einer Leis­tung wie der im Aus­gangs­ver­fah­ren in Rede ste­hen­den nicht zum Zeit­punkt der Ver­mitt­lung, son­dern mit Ablauf des Zeit­raums ein­tre­ten, auf den sich die vom Ver­ein geleis­te­ten Zah­lun­gen bezie­hen".

Mit­hin kommt es für die zah­lungs- und damit ver­ein­nah­mungs­be­zo­ge­ne Steu­er­ent­ste­hung nach Art. 64 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL anders als bei Teil­leis­tun­gen gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sät­ze 2 und 3 UStG nicht auf eine wirt­schaft­lich teil­ba­re Leis­tung an2.

Aus­rei­chend ist es nach Art. 64 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL viel­mehr, dass Dienst­leis­tun­gen zu auf­ein­an­der fol­gen­den Abrech­nun­gen oder Zah­lun­gen Anlass geben. Die­se Vor­aus­set­zung liegt im Streit­fall vor. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt ist dabei nicht erfor­der­lich, dass ‑wie bei einer Nut­zungs­über­las­sung- eine zeit­raum­be­zo­ge­ne Leis­tungs­hand­lung vor­liegt. Auch Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen, die sich nach der Leis­tungs­hand­lung auf die Ver­mitt­lung des Ein­tritts eines bestimm­ten Ereig­nis­ses beschrän­ken, fal­len ‑wie der EuGH in Kennt­nis aller Umstän­de dar­legt- unter Art. 64 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL. Für die Anwen­dung die­ser Bestim­mung genügt, dass eine Ver­mitt­lungs­leis­tung nach der Dau­er­haf­tig­keit des ver­mit­tel­ten Erfol­ges (hier: Ver­bleib des Spie­lers beim auf­neh­men­den Ver­ein über die ver­ein­bar­te Ver­trags­lauf­zeit) ver­gü­tet wird.

Gegen­tei­li­ges folgt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt nicht aus der Bezug­nah­me des EuGH auf sein frü­he­res Urteil Aspar­u­ho­vo Lake Invest­ment Com­pa­ny3. Denn der EuGH hat in vol­ler Kennt­nis aller den Streit­fall betref­fen­den Sach­ver­halts­merk­ma­le die Anwen­dung von Art. 64 MwSt­Sys­tRL als mög­lich erach­tet, obwohl hier mit der Ver­mitt­lung ‑anders als in dem in Bezug genom­me­nen Urteil- kei­ne Dau­er­leis­tung vor­liegt, son­dern mit dem Ein­tritt des ver­mit­tel­ten Erfolgs von einer ein­ma­li­gen Leis­tungs­hand­lung aus­zu­ge­hen ist. Der dem Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit erteil­te Prüf­auf­trag ent­spricht der Kom­pe­tenz­ver­tei­lung zwi­schen EuGH und natio­na­len Gerich­ten, nach der der EuGH für die Aus­le­gung des Uni­ons­rechts und die natio­na­len Gerich­te für die Ent­schei­dung der Ein­zel­fäl­le zustän­dig sind. Zudem kommt unter Berück­sich­ti­gung der uni­ons­recht­li­chen Erfor­der­nis­se eine Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen auf­schie­ben­den und auf­lö­sen­den Bedin­gun­gen nicht in Betracht. Schließ­lich bestehen auch kei­ne Abgren­zungs­schwie­rig­kei­ten zu § 17 Abs. 1 UStG, da die­se Vor­schrift für die Berich­ti­gung von Steu­er­be­trä­gen eine vor­he­ri­ge Steu­er­ent­ste­hung vor­aus­setzt.

§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG, der in die­ser Form bereits seit dem UStG 1967 und damit vor der uni­ons­recht­li­chen Har­mo­ni­sie­rung besteht und der dar­auf abstellt, dass für bestimm­te Tei­le einer wirt­schaft­lich teil­ba­ren Leis­tung das Ent­gelt geson­dert ver­ein­bart wird, ist nicht ent­spre­chend Art. 64 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL richt­li­ni­en­kon­form aus­leg­bar4. Denn nach dem aus­drück­li­chen Wort­laut die­ser Vor­schrift bezieht sich das Erfor­der­nis der Teil­bar­keit auf die Leis­tung und nicht auf das Ent­gelt.

Für den Streit­fall ist dies uner­heb­lich, da die Vor­aus­set­zun­gen für eine unmit­tel­ba­re Anwen­dung von Art. 64 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL erfüllt sind. Die­se Bestim­mung ist sowohl inhalt­lich unbe­dingt als auch hin­rei­chend bestimmt5.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Juni 2019 – V R 8/​19 (V R 51/​16)

  1. EU:C:2018:970, Rz 30 f. []
  2. vgl. hier­zu z.B. BFH, Urtei­le vom 09.09.1993 – V R 42/​91, BFHE 173, 231, BSt­Bl II 1994, 269; vom 21.04.1994 – V R 59/​92, BFH/​NV 1995, 367; und vom 28.05.2009 – V R 11/​08, HFR 2010, 156 []
  3. EU:C:2015:542 []
  4. zutref­fend Hart­mann, DStR 2019, 595 ff. 598; Klenk, HFR 2019, 61, 62; a.M. Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, UStG, § 13 Rz 23; Lei­pold in Sölch/​Ringleb, § 13 UStG Rz 34a, und Sta­die Umsatz­steu­er-Rund­schau 2019, 72 []
  5. vgl. hier­zu all­ge­mein BFH, Urteil vom 13.12 2017 – XI R 4/​16, BFHE 260, 557 []