Rech­nungs­an­for­de­run­gen für den Vor­steu­er­ab­zug

Der Vor­steu­er­ab­zug setz­te nach der Rechts­la­ge im Jahr 1999 eine Rech­nung oder Gut­schrift in Papier­form vor­aus.

Rech­nungs­an­for­de­run­gen für den Vor­steu­er­ab­zug

Nach dem im Jahr 1999 gel­ten­den § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG war der Unter­neh­mer berech­tigt, die in Rech­nun­gen i.S. des § 14 UStG geson­dert aus­ge­wie­se­ne Steu­er abzu­zie­hen. Rech­nung war nach § 14 Abs. 4 UStG jede Urkun­de, mit der ein Unter­neh­mer oder in sei­nem Auf­trag ein Drit­ter über eine Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger abrech­net, gleich­gül­tig, wie die­se Urkun­de im Geschäfts­ver­kehr bezeich­net wird.

Uni­ons­recht­lich beruh­ten die­se Rege­lun­gen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, aus dem sich das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug ergab, auf Art. 18 Abs. 1 Buchst. a die­ser Richt­li­nie, auf dem das Rech­nungs­er­for­der­nis beruh­te, und auf Art. 22 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 die­ser Richt­li­nie. Die­se Bestim­mung hat­te fol­gen­den Wort­laut: Jeder Steu­er­pflich­ti­ge hat für die Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den und die Dienst­leis­tun­gen, die er an einen ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen oder an eine nicht­steu­er­pflich­ti­ge juris­ti­sche Per­son bewirkt, eine Rech­nung oder ein an deren Stel­le tre­ten­des Doku­ment aus­zu­stel­len. Art. 22 Abs. 3 Buchst. c die­ser Richt­li­nie bestimm­te zudem, dass die Mit­glied­staa­ten die Kri­te­ri­en fest­le­gen, nach denen ein Doku­ment als Rech­nung betrach­tet wer­den kann.

Ent­ge­gen dem Urteil des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg [1] erfor­der­te der Begriff der zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­den Rech­nung oder Gut­schrift im Jahr 1999 1999 eine Abrech­nung in Schrift­form.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs setz­te der Vor­steu­er­ab­zug einen sog. „Beleg­nach­weis“ mit­tels eines „Abrech­nungs­pa­pie­res“ in Form einer Rech­nung oder Gut­schrift vor­aus [2], den der Bun­des­fi­nanz­hof als „urkun­den­mä­ßi­gen Nach­weis“ ansah [3].

Auf die­ser Grund­la­ge hat die Finanz­ver­wal­tung als Rech­nun­gen zutref­fend nur Urkun­den ange­se­hen und hier­für auf das Vor­lie­gen eines Schrift­stücks abge­stellt und für elek­tro­nisch über­mit­tel­te Daten eine zusätz­li­che schrift­li­che Abrech­nung ver­langt [4].

Danach kam ein Vor­steu­er­ab­zug auf­grund von Abrech­nun­gen im EDI-Ver­fah­ren nur bei Vor­lie­gen einer zusätz­li­chen schrift­li­chen Abrech­nung in Betracht [5].

Bestä­tigt wird die­se Beur­tei­lung nach der bereits im Jahr 1999 vor­lie­gen­den Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs durch die spä­te­re Ände­rung der Rechts­la­ge.

Mit Wir­kung ab 01.01.2002 ergänz­te Art. 9 i.V.m. Art.19 Abs. 3 des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes vom 23.10.2000 [6]§ 14 Abs. 4 UStG um einen Satz 2, nach der Rech­nung „auch eine mit einer digi­ta­len Signa­tur nach dem Signa­tur­ge­setz vom 22.07.1997 [7] in der jeweils gel­ten­den Fas­sung ver­se­he­ne elek­tro­ni­sche Abrech­nung“ war. Auf­grund wei­te­rer Ände­run­gen (ers­te Ände­rung bereits vor dem Inkraft­tre­ten durch Art. 18 Nr. 6 Buchst. b des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2001 [8] und zwei­te Ände­rung durch Art. 10 Nr. 2 des Geset­zes vom 23.07.2002 [9]) kam es auf eine mit einer qua­li­fi­zier­ten elek­tro­ni­schen Signa­tur oder eine mit einer qua­li­fi­zier­ten elek­tro­ni­schen Signa­tur mit Anbie­ter-Akkre­di­tie­rung nach dem Signa­tur­ge­setz ver­se­he­ne elek­tro­ni­sche Abrech­nung an.

Nach der amt­li­chen Geset­zes­be­grün­dung wur­den durch die­se Neu­re­ge­lung „– neben den her­kömm­li­chen Papier­rech­nun­gen – auch elek­tro­ni­sche Abrech­nun­gen unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen als Rech­nun­gen aner­kannt“. Damit soll­te einem Anlie­gen der Wirt­schaft Rech­nung getra­gen wer­den [10]. Dies soll­te aber nur unter den Bedin­gun­gen der Neu­re­ge­lung gel­ten: „Wird die Vor­aus­set­zung des § 14 Abs. 4 Satz 2 UStG nicht erfüllt, gel­ten die elek­tro­ni­schen Abrech­nun­gen nicht als Rech­nun­gen im Sin­ne des § 14 UStG, d. h. sie kön­nen nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen“ [11].

Die Annah­me des Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, spä­te­re Ände­run­gen des natio­na­len Rechts sei­en nur klar­stel­len­der Art gewe­sen [1], trifft somit nicht zu. Durch die Neu­re­ge­lung soll­te der Rech­nungs­be­griff erwei­tert wer­den [12]. Trä­fe hin­ge­gen die Rechts­auf­fas­sung der Unter­neh­me­rin zu, hät­te sich durch das Erfor­der­nis der digi­ta­len Signa­tur oder der qua­li­fi­zier­ten elek­tro­ni­schen Signa­tur die Rechts­la­ge ent­ge­gen dem Wil­len des his­to­ri­schen Gesetz­ge­bers ver­schärft.

Damit spricht auch die nach dem Jahr 1999 geän­der­te Rechts­la­ge gegen das Vor­lie­gen von im Jahr 1999 zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­den Rech­nun­gen. Denn man­gels digi­ta­ler Signa­tu­ren oder qua­li­fi­zier­ter elek­tro­ni­scher Signa­tu­ren han­del­te es sich bei den im Jahr 1999 vor­lie­gen­den Abrech­nungs­do­ku­men­ten auf der Grund­la­ge der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen auch nach der spä­te­ren Rechts­la­ge nicht um Rech­nun­gen.

Ein Ver­stoß gegen das Uni­ons­recht liegt nicht vor. Denn waren die Mit­glied­staa­ten nach dem im Jahr 1999 erreich­ten Har­mo­ni­sie­rungs­stand berech­tigt, die Kri­te­ri­en fest­zu­le­gen, nach denen ein Doku­ment als Rech­nung betrach­tet wer­den konn­te, stand das Urkun­den­er­forder­nis im Ein­klang mit der Richt­li­nie. Die Mit­glied­staa­ten waren daher auch nicht ver­pflich­tet, Emp­feh­lun­gen der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on umzu­set­zen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Unter­neh­me­rin steht das danach bestehen­de Erfor­der­nis einer urkun­den­mä­ßi­gen Abrech­nung nicht nur im Ein­klang mit dem im Jahr 1999 bestehen­den Har­mo­ni­sie­rungs­stand des Uni­ons­rechts, nach dem die Mit­glied­staa­ten befugt waren, die Kri­te­ri­en fest­le­gen, nach denen ein Doku­ment als Rech­nung betrach­tet wer­den könn­te, son­dern ent­spricht auch der Recht­spre­chung des EuGH.

Der EuGH hat im Urteil Ter­ra Bau­be­darf-Han­del [13] auf Vor­la­ge durch den Bun­des­fi­nanz­hof zu der auch im Jahr 1999 bestehen­den Rechts­la­ge 1999 geant­wor­tet: „Für den Vor­steu­er­ab­zug nach Arti­kel 17 Absatz 2 Buch­sta­be a der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG … ist Arti­kel 18 Absatz 2 Unter­ab­satz 1 die­ser Richt­li­nie dahin aus­zu­le­gen, dass das Vor­steu­er­ab­zugs­recht für den Erklä­rungs­zeit­raum aus­zu­üben ist, in dem die bei­den nach die­ser Bestim­mung erfor­der­li­chen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind, dass die Lie­fe­rung der Gegen­stän­de oder die Dienst­leis­tung bewirkt wur­de und dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Rech­nung oder das Doku­ment besitzt, das nach den von den Mit­glied­staa­ten fest­ge­leg­ten Kri­te­ri­en als Rech­nung betrach­tet wer­den kann.“

In Rz 37 der Ent­schei­dungs­grün­de hat der EuGH dies ins­be­son­de­re wie folgt begrün­det: „Es ver­stößt kei­nes­wegs gegen den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz, dass der Steu­er­pflich­ti­ge den Vor­steu­er­ab­zug für den Erklä­rungs­zeit­raum vor­zu­neh­men hat, in dem sowohl die Vor­aus­set­zung des Besit­zes einer Rech­nung oder eines als Rech­nung zu betrach­ten­den Doku­ments als auch die der Ent­ste­hung des Vor­steu­er­ab­zugs­rechts erfüllt sind. Die­ses Erfor­der­nis steht näm­lich zum einen im Ein­klang mit einem der Zie­le der Sechs­ten Richt­li­nie, das dar­in besteht, die Erhe­bung der Mehr­wert­steu­er und ihre Über­prü­fung sicher­zu­stel­len (…), zum ande­ren erfolgt, wie in Rand­num­mer 35 des vor­lie­gen­den Urteils fest­ge­stellt, die Zah­lung für die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den oder die Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen und damit die Abfüh­rung der Vor­steu­er regel­mä­ßig nicht vor Erhalt einer Rech­nung.“

Der EuGH hat in sei­ner wei­te­ren Recht­spre­chung hier­an fest­ge­hal­ten.

So hat er in sei­nem Urteil Sena­tex [14] unter aus­drück­li­cher Bezug­nah­me auf sein Urteil Ter­ra Bau­be­darf-Han­del [15] wie­der­holt, „dass das Vor­steu­er­ab­zugs­recht für den Erklä­rungs­zeit­raum aus­zu­üben ist, in dem die Lie­fe­rung der Gegen­stän­de oder die Dienst­leis­tung bewirkt wur­de und in dem der Steu­er­pflich­ti­ge die Rech­nung besitzt“ und zudem dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Rechts­sa­che Ter­ra Bau­be­darf-Han­del [15] ein Unter­neh­men betraf, „das zum Zeit­punkt der Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs­rechts nicht über eine Rech­nung ver­füg­te, so dass der Gerichts­hof nicht über die zeit­li­chen Wir­kun­gen der Berich­ti­gung einer ursprüng­lich aus­ge­stell­ten Rech­nung ent­schie­den hat“, so dass sich die Rechts­sa­che Ter­ra Bau­be­darf-Han­del [15] von der Rechts­sa­che Sena­tex [16] unter­schied, „dass Sena­tex zu dem Zeit­punkt, zu dem sie ihr Recht auf Vor­steu­er­ab­zug aus­üb­te, über Rech­nun­gen ver­füg­te und die Mehr­wert­steu­er gezahlt hat­te“.

Nach Maß­ga­be des EuGH-Urteils Sena­tex [16] ist danach der ‑hier vor­lie­gen­de- Fall der im Jahr 1999 feh­len­den Rech­nung von dem ‑hier nicht gege­be­nen- Fall der Berich­ti­gung einer zuvor (hier im Jahr 1999) feh­ler­haft erteil­ten Rech­nung abzu­gren­zen.

Abwei­chen­des ergibt sich auch nicht aus dem EuGH-Urteil Bar­lis 06 [17]. Der EuGH hat hier geant­wor­tet, dass Art. 178 Buchst. a der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem „die natio­na­len Steu­er­be­hör­den dar­an hin­dert, das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug allein des­halb zu ver­wei­gern, weil die Rech­nung, die der Steu­er­pflich­ti­ge besitzt, nicht die Vor­aus­set­zun­gen von Art. 226 Nrn. 6 und 7 der Richt­li­nie erfüllt, obwohl die­se Behör­den über alle not­wen­di­gen Infor­ma­tio­nen ver­fü­gen, um zu prü­fen, ob die mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen für die Aus­übung die­ses Rechts vor­lie­gen“.

Weder aus die­ser Ant­wort noch aus der Fall­ge­stal­tung, auf die sich die­se Ant­wort bezieht, ergibt sich eine Auf­ga­be des EuGH-Urteils Ter­ra Bau­be­darf-Han­del [15]. Im Übri­gen ver­steht der Bun­des­fi­nanz­hof die Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on dahin­ge­hend, dass er durch geeig­ne­te For­mu­lie­rung („Auf­ga­be der Recht­spre­chung“) kennt­lich machen wür­de, wenn er an frü­he­ren Ent­schei­dun­gen nicht mehr fest­hal­ten woll­te.

Glei­ches gilt für das eben­so von der Unter­neh­me­rin ange­führ­te EuGH-Urteil Vadan [18]. Der EuGH hat hier wie folgt geant­wor­tet: „Die Richt­li­nie 2006/​112/​EG …, ins­be­son­de­re Art. 167, Art. 168, Art. 178 Buchst. a und Art. 179, sowie die Grund­sät­ze der Neu­tra­li­tät der Mehr­wert­steu­er und der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit sind dahin aus­zu­le­gen, dass unter Umstän­den wie denen des Aus­gangs­ver­fah­rens ein Steu­er­pflich­ti­ger, der nicht in der Lage ist, durch Vor­la­ge von Rech­nun­gen oder ande­ren Unter­la­gen den Betrag der von ihm gezahl­ten Vor­steu­er nach­zu­wei­sen, nicht allein auf der Grund­la­ge einer Schät­zung in einem vom natio­na­len Gericht ange­ord­ne­ten Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten ein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug gel­tend machen kann.“

Der EuGH hat auch hier sein frü­he­res Urteil Ter­ra Bau­be­darf-Han­del [15] nicht auf­ge­ge­ben. Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­nimmt daher dem EuGH-Urteil Vadan [19], dass natio­na­le Gerich­te bei ‑bereits von Anfang an- feh­len­den Rech­nun­gen nicht ver­pflich­tet sind, Schät­zun­gen auf der Grund­la­ge von Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten durch­zu­füh­ren. Zudem bezieht sich der EuGH aus­drück­lich auf den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz, zu dem der EuGH im fort­gel­ten­den Urteil Ter­ra Bau­be­darf-Han­del [15] ent­schie­den hat­te, dass er gewahrt sei, wenn der „Steu­er­pflich­ti­ge den Vor­steu­er­ab­zug für den Erklä­rungs­zeit­raum vor­zu­neh­men hat, in dem sowohl die Vor­aus­set­zung des Besit­zes einer Rech­nung oder eines als Rech­nung zu betrach­ten­den Doku­ments als auch die der Ent­ste­hung des Vor­steu­er­ab­zugs­rechts erfüllt sind“.

Soweit der EuGH daher aus­führt, dass „die strik­te Anwen­dung des for­mel­len Erfor­der­nis­ses, Rech­nun­gen vor­zu­le­gen, gegen die Grund­sät­ze der Neu­tra­li­tät und der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit [ver­stößt], da dadurch dem Steu­er­pflich­ti­gen auf unver­hält­nis­mä­ßi­ge Wei­se die steu­er­li­che Neu­tra­li­tät sei­ner Umsät­ze ver­wehrt wür­de [20], ergibt sich hier­aus unter Berück­sich­ti­gung sei­ner wei­te­ren Recht­spre­chung nur, dass zunächst feh­ler­haft erteil­te Rech­nun­gen mit Rück­wir­kung berich­tigt wer­den kön­nen [21] oder unter Berück­sich­ti­gung wei­te­rer Umstän­de ergänzt wer­den kön­nen [22]. Dem­ge­gen­über ist an den sich aus dem EuGH-Urteil Ter­ra Bau­be­darf-Han­del [15] erge­ben­den Erfor­der­nis­sen wei­ter fest­zu­hal­ten.

Soweit die Unter­neh­me­rin aus dem von ihr zitier­ten Schrift­tum Abwei­chen­des ablei­tet [23] schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof dem aus den vor­ste­hen­den Grün­den jeden­falls für die im Jahr 1999 gel­ten­de Rechts­la­ge nicht an.

Denn dabei bleibt in Bezug auf das EuGH-Urteil Vadan [19] unbe­rück­sich­tigt, dass dort zwar „Kas­sen­zet­tel“ vor­la­gen, die mög­li­cher­wei­se die Rech­nungs­an­for­de­run­gen erfüll­ten, die­se aber nach ihrem Zugang beim Leis­tungs­emp­fän­ger unle­ser­lich gewor­den waren [24]. Dem ent­spricht die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, nach der der Unter­neh­mer den Nach­weis dar­über, dass ein ande­rer Unter­neh­mer Steu­ern für Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen geson­dert in Rech­nung gestellt hat, mit allen ver­fah­rens­recht­lich zuläs­si­gen Beweis­mit­teln füh­ren kann [25]. Eine wei­ter­ge­hen­de Mög­lich­keit „durch blo­ßen Zeu­gen­be­weis die mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen des Vor­steu­er­ab­zugs“ nach­wei­sen zu kön­nen [26] ergibt sich dem­ge­gen­über aus dem EuGH-Urteil Vadan [19] nicht. Im Hin­blick auf das wei­ter zu beach­ten­de Urteil Ter­ra Bau­be­darf-Han­del [15] kann daher weder „eine Rech­nung als for­mel­le Anfor­de­rung kom­plett ent­fal­len“ [27] noch kommt es in Betracht, dass „der Vor­steu­er­ab­zug auch dann gewährt wer­den muss, wenn gar kei­ne Rech­nung vor­liegt“ [28]. Dem­entspre­chend ergibt sich auch nichts ande­res aus dem von der Unter­neh­me­rin ange­führ­ten EuGH-Urteil Pan­non Gep Cen­trum [29], das den Fall einer „ursprüng­li­chen Rech­nung“ betrifft, in der „ein fal­sches Datum des Abschlus­ses der Dienst­leis­tung auf­ge­wie­sen“ war und die dann spä­ter berich­tigt wur­de.

Lagen somit im Jahr 1999 kei­ne Rech­nun­gen vor, konn­ten die­se auch nicht spä­ter mit Rück­wir­kung auf das Jahr 1999 berich­tigt wer­den [30]. Die als „EDI-Rech­nun­gen“ bezeich­ne­ten elek­tro­ni­schen Doku­men­te waren als Nicht­rech­nun­gen nicht berich­ti­gungs­fä­hig.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Okto­ber 2019 – V R 14/​18

  1. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 13.12.2017 – 12 K 2690/​16[][]
  2. BFH, Urtei­le vom 24.09.1987 – V R 50/​85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688, und – V R 125/​86, BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694, jeweils unter II. 5.[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688, und in BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694, jeweils unter II. 9.[]
  4. BMF, Schrei­ben vom 25.05.1992, BStBl I 1992, 376, unter 1.[]
  5. Fritzemeyer/​Heun, Com­pu­ter und Recht ‑CR- 1992, 198; Rau­ben­hei­mer, CR 1993, 19, 22, und Ber­nütz, Der Betrieb 2003, 2405[]
  6. BGBl I 2000, 1433[]
  7. BGBl I 1870, 1872[]
  8. BGBl I 2001, 3794[]
  9. BGBl I 2002, 2715[]
  10. BT-Drs. 14/​2683, S. 130[]
  11. BT-Drs. 14/​2683, S. 131[]
  12. zutref­fend Vel­len, Umsatz­steu­er-Rund­schau ‑UR- 2001, 185, 187[]
  13. EuGH, Urteil Ter­ra Bau­be­darf-Han­del vom 29.04.2004 – C‑152/​02, EU:C:2004:268[]
  14. EuGH, Urteil Sena­tex vom 15.09.2016 – C‑518/​14, EU:C:2016:691, Rz 39[]
  15. EU:C:2004:268[][][][][][][][]
  16. EU:C:2016:691[][]
  17. EuGH, Urteil Bar­lis 06 vom 15.09.2016 – C‑516/​14, EU:C:2016:690[]
  18. EuGH, Urteil Vadan vom 21.11.2018 – C‑664/​16, EU:C:2018:933[]
  19. EU:C:2018:933[][][]
  20. EuGH, Urteil Vadan, EU:C:2018:933, Rz 42[]
  21. vgl. EuGH, Urteil Sena­tex, EU:C:2016:691[]
  22. EuGH, Urteil Bar­lis 06, EU:C:2016:690[]
  23. vgl. z.B. Höink/​Hudasch, Betriebs-Bera­ter 2019, 542, 544; Hart­mann, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2019, 595, Korn, Deut­sches Steu­er­recht kurz­ge­fasst 2019, 13, Spils ab Wil­ken, Agrar­be­trieb 2019, 223, von Streit/​Streit, Zeit­schrift für das gesam­te Mehr­wert­steu­er­recht ‑MwStR- 2019, 13, Maunz, MwStR 2019, 34, und Nücken, UR 2018, 965[]
  24. EuGH, Urteil Vadan, EU:C:2018:933, Rz 29[]
  25. BFH, Urteil vom 23.10.2014 – V R 23/​13, BFHE 247, 480, BStBl II 2015, 313, Leit­satz 1[]
  26. vgl. etwa Hart­man, DStR 2019, 596[]
  27. so von Streit/​Streit, MwStR 2019, 13, 18[]
  28. Maunz, MwStR 2019, 34[]
  29. EuGH, Urteil Pan­non Gep Cen­trum vom 15.07.2010 – C‑368/​09, EU:C:2010:441[]
  30. BFH, Urteil vom 20.10.2016 – V R 26/​15, BFHE 255, 348[]