Rechnungsanforderungen für den Vorsteuerabzug

Der Vorsteuerabzug setzte nach der Rechtslage im Jahr 1999 eine Rechnung oder Gutschrift in Papierform voraus.

Rechnungsanforderungen für den Vorsteuerabzug

Nach dem im Jahr 1999 geltenden § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG war der Unternehmer berechtigt, die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer abzuziehen. Rechnung war nach § 14 Abs. 4 UStG jede Urkunde, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter über eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber dem Leistungsempfänger abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird.

Unionsrechtlich beruhten diese Regelungen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, aus dem sich das Recht auf Vorsteuerabzug ergab, auf Art. 18 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie, auf dem das Rechnungserfordernis beruhte, und auf Art. 22 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 dieser Richtlinie. Diese Bestimmung hatte folgenden Wortlaut: Jeder Steuerpflichtige hat für die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen, die er an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt, eine Rechnung oder ein an deren Stelle tretendes Dokument auszustellen. Art. 22 Abs. 3 Buchst. c dieser Richtlinie bestimmte zudem, dass die Mitgliedstaaten die Kriterien festlegen, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden kann.

Entgegen dem Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg1 erforderte der Begriff der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung oder Gutschrift im Jahr 1999 1999 eine Abrechnung in Schriftform.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs setzte der Vorsteuerabzug einen sog. „Belegnachweis“ mittels eines „Abrechnungspapieres“ in Form einer Rechnung oder Gutschrift voraus2, den der Bundesfinanzhof als „urkundenmäßigen Nachweis“ ansah3.

Auf dieser Grundlage hat die Finanzverwaltung als Rechnungen zutreffend nur Urkunden angesehen und hierfür auf das Vorliegen eines Schriftstücks abgestellt und für elektronisch übermittelte Daten eine zusätzliche schriftliche Abrechnung verlangt4.

Danach kam ein Vorsteuerabzug aufgrund von Abrechnungen im EDI-Verfahren nur bei Vorliegen einer zusätzlichen schriftlichen Abrechnung in Betracht5.

Bestätigt wird diese Beurteilung nach der bereits im Jahr 1999 vorliegenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs durch die spätere Änderung der Rechtslage.

Mit Wirkung ab 01.01.2002 ergänzte Art. 9 i.V.m. Art.19 Abs. 3 des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.20006 § 14 Abs. 4 UStG um einen Satz 2, nach der Rechnung „auch eine mit einer digitalen Signatur nach dem Signaturgesetz vom 22.07.19977 in der jeweils geltenden Fassung versehene elektronische Abrechnung“ war. Aufgrund weiterer Änderungen (erste Änderung bereits vor dem Inkrafttreten durch Art. 18 Nr. 6 Buchst. b des Steueränderungsgesetzes 20018 und zweite Änderung durch Art. 10 Nr. 2 des Gesetzes vom 23.07.20029) kam es auf eine mit einer qualifizierten elektronischen Signatur oder eine mit einer qualifizierten elektronischen Signatur mit Anbieter-Akkreditierung nach dem Signaturgesetz versehene elektronische Abrechnung an.

Nach der amtlichen Gesetzesbegründung wurden durch diese Neuregelung „– neben den herkömmlichen Papierrechnungen – auch elektronische Abrechnungen unter bestimmten Voraussetzungen als Rechnungen anerkannt“. Damit sollte einem Anliegen der Wirtschaft Rechnung getragen werden10. Dies sollte aber nur unter den Bedingungen der Neuregelung gelten: „Wird die Voraussetzung des § 14 Abs. 4 Satz 2 UStG nicht erfüllt, gelten die elektronischen Abrechnungen nicht als Rechnungen im Sinne des § 14 UStG, d. h. sie können nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen“11.

Die Annahme des Finanzgericht Baden-Württemberg, spätere Änderungen des nationalen Rechts seien nur klarstellender Art gewesen1, trifft somit nicht zu. Durch die Neuregelung sollte der Rechnungsbegriff erweitert werden12. Träfe hingegen die Rechtsauffassung der Unternehmerin zu, hätte sich durch das Erfordernis der digitalen Signatur oder der qualifizierten elektronischen Signatur die Rechtslage entgegen dem Willen des historischen Gesetzgebers verschärft.

Damit spricht auch die nach dem Jahr 1999 geänderte Rechtslage gegen das Vorliegen von im Jahr 1999 zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnungen. Denn mangels digitaler Signaturen oder qualifizierter elektronischer Signaturen handelte es sich bei den im Jahr 1999 vorliegenden Abrechnungsdokumenten auf der Grundlage der vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen auch nach der späteren Rechtslage nicht um Rechnungen.

Ein Verstoß gegen das Unionsrecht liegt nicht vor. Denn waren die Mitgliedstaaten nach dem im Jahr 1999 erreichten Harmonisierungsstand berechtigt, die Kriterien festzulegen, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden konnte, stand das Urkundenerfordernis im Einklang mit der Richtlinie. Die Mitgliedstaaten waren daher auch nicht verpflichtet, Empfehlungen der Europäischen Kommission umzusetzen.

Entgegen der Auffassung der Unternehmerin steht das danach bestehende Erfordernis einer urkundenmäßigen Abrechnung nicht nur im Einklang mit dem im Jahr 1999 bestehenden Harmonisierungsstand des Unionsrechts, nach dem die Mitgliedstaaten befugt waren, die Kriterien festlegen, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden könnte, sondern entspricht auch der Rechtsprechung des EuGH.

Der EuGH hat im Urteil Terra Baubedarf-Handel13 auf Vorlage durch den Bundesfinanzhof zu der auch im Jahr 1999 bestehenden Rechtslage 1999 geantwortet: „Für den Vorsteuerabzug nach Artikel 17 Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG … ist Artikel 18 Absatz 2 Unterabsatz 1 dieser Richtlinie dahin auszulegen, dass das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die beiden nach dieser Bestimmung erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, dass die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und dass der Steuerpflichtige die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann.“

In Rz 37 der Entscheidungsgründe hat der EuGH dies insbesondere wie folgt begründet: „Es verstößt keineswegs gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, dass der Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug für den Erklärungszeitraum vorzunehmen hat, in dem sowohl die Voraussetzung des Besitzes einer Rechnung oder eines als Rechnung zu betrachtenden Dokuments als auch die der Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts erfüllt sind. Dieses Erfordernis steht nämlich zum einen im Einklang mit einem der Ziele der Sechsten Richtlinie, das darin besteht, die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung sicherzustellen (…), zum anderen erfolgt, wie in Randnummer 35 des vorliegenden Urteils festgestellt, die Zahlung für die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen und damit die Abführung der Vorsteuer regelmäßig nicht vor Erhalt einer Rechnung.“

Der EuGH hat in seiner weiteren Rechtsprechung hieran festgehalten.

So hat er in seinem Urteil Senatex14 unter ausdrücklicher Bezugnahme auf sein Urteil Terra Baubedarf-Handel15 wiederholt, „dass das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und in dem der Steuerpflichtige die Rechnung besitzt“ und zudem darauf hingewiesen, dass die Rechtssache Terra Baubedarf-Handel15 ein Unternehmen betraf, „das zum Zeitpunkt der Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts nicht über eine Rechnung verfügte, so dass der Gerichtshof nicht über die zeitlichen Wirkungen der Berichtigung einer ursprünglich ausgestellten Rechnung entschieden hat“, so dass sich die Rechtssache Terra Baubedarf-Handel15 von der Rechtssache Senatex16 unterschied, „dass Senatex zu dem Zeitpunkt, zu dem sie ihr Recht auf Vorsteuerabzug ausübte, über Rechnungen verfügte und die Mehrwertsteuer gezahlt hatte“.

Nach Maßgabe des EuGH-Urteils Senatex16 ist danach der -hier vorliegende- Fall der im Jahr 1999 fehlenden Rechnung von dem -hier nicht gegebenen- Fall der Berichtigung einer zuvor (hier im Jahr 1999) fehlerhaft erteilten Rechnung abzugrenzen.

Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem EuGH-Urteil Barlis 0617. Der EuGH hat hier geantwortet, dass Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem „die nationalen Steuerbehörden daran hindert, das Recht auf Vorsteuerabzug allein deshalb zu verweigern, weil die Rechnung, die der Steuerpflichtige besitzt, nicht die Voraussetzungen von Art. 226 Nrn. 6 und 7 der Richtlinie erfüllt, obwohl diese Behörden über alle notwendigen Informationen verfügen, um zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen für die Ausübung dieses Rechts vorliegen“.

Weder aus dieser Antwort noch aus der Fallgestaltung, auf die sich diese Antwort bezieht, ergibt sich eine Aufgabe des EuGH-Urteils Terra Baubedarf-Handel15. Im Übrigen versteht der Bundesfinanzhof die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union dahingehend, dass er durch geeignete Formulierung („Aufgabe der Rechtsprechung“) kenntlich machen würde, wenn er an früheren Entscheidungen nicht mehr festhalten wollte.

Gleiches gilt für das ebenso von der Unternehmerin angeführte EuGH-Urteil Vadan18. Der EuGH hat hier wie folgt geantwortet: „Die Richtlinie 2006/112/EG …, insbesondere Art. 167, Art. 168, Art. 178 Buchst. a und Art. 179, sowie die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Verhältnismäßigkeit sind dahin auszulegen, dass unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens ein Steuerpflichtiger, der nicht in der Lage ist, durch Vorlage von Rechnungen oder anderen Unterlagen den Betrag der von ihm gezahlten Vorsteuer nachzuweisen, nicht allein auf der Grundlage einer Schätzung in einem vom nationalen Gericht angeordneten Sachverständigengutachten ein Recht auf Vorsteuerabzug geltend machen kann.“

Der EuGH hat auch hier sein früheres Urteil Terra Baubedarf-Handel15 nicht aufgegeben. Der Bundesfinanzhof entnimmt daher dem EuGH-Urteil Vadan19, dass nationale Gerichte bei -bereits von Anfang an- fehlenden Rechnungen nicht verpflichtet sind, Schätzungen auf der Grundlage von Sachverständigengutachten durchzuführen. Zudem bezieht sich der EuGH ausdrücklich auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, zu dem der EuGH im fortgeltenden Urteil Terra Baubedarf-Handel15 entschieden hatte, dass er gewahrt sei, wenn der „Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug für den Erklärungszeitraum vorzunehmen hat, in dem sowohl die Voraussetzung des Besitzes einer Rechnung oder eines als Rechnung zu betrachtenden Dokuments als auch die der Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts erfüllt sind“.

Soweit der EuGH daher ausführt, dass „die strikte Anwendung des formellen Erfordernisses, Rechnungen vorzulegen, gegen die Grundsätze der Neutralität und der Verhältnismäßigkeit [verstößt], da dadurch dem Steuerpflichtigen auf unverhältnismäßige Weise die steuerliche Neutralität seiner Umsätze verwehrt würde20, ergibt sich hieraus unter Berücksichtigung seiner weiteren Rechtsprechung nur, dass zunächst fehlerhaft erteilte Rechnungen mit Rückwirkung berichtigt werden können21 oder unter Berücksichtigung weiterer Umstände ergänzt werden können22. Demgegenüber ist an den sich aus dem EuGH-Urteil Terra Baubedarf-Handel15 ergebenden Erfordernissen weiter festzuhalten.

Soweit die Unternehmerin aus dem von ihr zitierten Schrifttum Abweichendes ableitet23 schließt sich der Bundesfinanzhof dem aus den vorstehenden Gründen jedenfalls für die im Jahr 1999 geltende Rechtslage nicht an.

Denn dabei bleibt in Bezug auf das EuGH-Urteil Vadan19 unberücksichtigt, dass dort zwar „Kassenzettel“ vorlagen, die möglicherweise die Rechnungsanforderungen erfüllten, diese aber nach ihrem Zugang beim Leistungsempfänger unleserlich geworden waren24. Dem entspricht die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der der Unternehmer den Nachweis darüber, dass ein anderer Unternehmer Steuern für Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat, mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen kann25. Eine weitergehende Möglichkeit „durch bloßen Zeugenbeweis die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs“ nachweisen zu können26 ergibt sich demgegenüber aus dem EuGH-Urteil Vadan19 nicht. Im Hinblick auf das weiter zu beachtende Urteil Terra Baubedarf-Handel15 kann daher weder „eine Rechnung als formelle Anforderung komplett entfallen“27 noch kommt es in Betracht, dass „der Vorsteuerabzug auch dann gewährt werden muss, wenn gar keine Rechnung vorliegt“28. Dementsprechend ergibt sich auch nichts anderes aus dem von der Unternehmerin angeführten EuGH-Urteil Pannon Gep Centrum29, das den Fall einer „ursprünglichen Rechnung“ betrifft, in der „ein falsches Datum des Abschlusses der Dienstleistung aufgewiesen“ war und die dann später berichtigt wurde.

Lagen somit im Jahr 1999 keine Rechnungen vor, konnten diese auch nicht später mit Rückwirkung auf das Jahr 1999 berichtigt werden30. Die als „EDI-Rechnungen“ bezeichneten elektronischen Dokumente waren als Nichtrechnungen nicht berichtigungsfähig.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Oktober 2019 – V R 14/18

  1. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 13.12.2017 – 12 K 2690/16[][]
  2. BFH, Urteile vom 24.09.1987 – V R 50/85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688, und – V R 125/86, BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694, jeweils unter II. 5.[]
  3. BFH, Urteile in BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688, und in BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694, jeweils unter II. 9.[]
  4. BMF, Schreiben vom 25.05.1992, BStBl I 1992, 376, unter 1.[]
  5. Fritzemeyer/Heun, Computer und Recht -CR- 1992, 198; Raubenheimer, CR 1993, 19, 22, und Bernütz, Der Betrieb 2003, 2405[]
  6. BGBl I 2000, 1433[]
  7. BGBl I 1870, 1872[]
  8. BGBl I 2001, 3794[]
  9. BGBl I 2002, 2715[]
  10. BT-Drs. 14/2683, S. 130[]
  11. BT-Drs. 14/2683, S. 131[]
  12. zutreffend Vellen, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2001, 185, 187[]
  13. EuGH, Urteil Terra Baubedarf-Handel vom 29.04.2004 – C-152/02, EU:C:2004:268[]
  14. EuGH, Urteil Senatex vom 15.09.2016 – C-518/14, EU:C:2016:691, Rz 39[]
  15. EU:C:2004:268[][][][][][][][]
  16. EU:C:2016:691[][]
  17. EuGH, Urteil Barlis 06 vom 15.09.2016 – C-516/14, EU:C:2016:690[]
  18. EuGH, Urteil Vadan vom 21.11.2018 – C-664/16, EU:C:2018:933[]
  19. EU:C:2018:933[][][]
  20. EuGH, Urteil Vadan, EU:C:2018:933, Rz 42[]
  21. vgl. EuGH, Urteil Senatex, EU:C:2016:691[]
  22. EuGH, Urteil Barlis 06, EU:C:2016:690[]
  23. vgl. z.B. Höink/Hudasch, Betriebs-Berater 2019, 542, 544; Hartmann, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2019, 595, Korn, Deutsches Steuerrecht kurzgefasst 2019, 13, Spils ab Wilken, Agrarbetrieb 2019, 223, von Streit/Streit, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2019, 13, Maunz, MwStR 2019, 34, und Nücken, UR 2018, 965[]
  24. EuGH, Urteil Vadan, EU:C:2018:933, Rz 29[]
  25. BFH, Urteil vom 23.10.2014 – V R 23/13, BFHE 247, 480, BStBl II 2015, 313, Leitsatz 1[]
  26. vgl. etwa Hartman, DStR 2019, 596[]
  27. so von Streit/Streit, MwStR 2019, 13, 18[]
  28. Maunz, MwStR 2019, 34[]
  29. EuGH, Urteil Pannon Gep Centrum vom 15.07.2010 – C-368/09, EU:C:2010:441[]
  30. BFH, Urteil vom 20.10.2016 – V R 26/15, BFHE 255, 348[]