Rechnungsangaben beim Vorsteuerabzug -und die handelsübliche Bezeichnung der Ware

Zur Frage, welchen Anforderungen Rechnungsangaben zur Bezeichnung der Menge und der Art der gelieferten Gegenstände i.S. des Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL genügen müssen, kann sich ein Unternehmer darauf berufen, dass die von ihm verwendeten Bezeichnungen „handelsüblich“ i.S. des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG sind. Das Finanzgericht als Tatsacheninstanz muss -u.U. unter Zuhilfenahme eines Sachverständigen- ermitteln, welche Angabe der Art der gelieferten Gegenstände unter Berücksichtigung von Handelsstufe, Art und Inhalt des Geschäftes und dem Wert der einzelnen Waren handelsüblich ist.

Zwar dienen die nach unionsrechtlichen Vorgaben notwendigen Rechnungsangaben im Rahmen ihres Kontrollzwecks auch dem Ausschluss der mehrfachen Abrechnung derselben Leistung¹. Allerdings genügt nach der nationalen Regelung in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG als Angabe der Art der gelieferten Gegenstände deren „handelsübliche Bezeichnung“.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall trugen allerdings die Feststellungen des Hessischen Finanzgerichts² in der Vorinstanz zur Handelsüblichkeit der streitgegenständlichen Angaben die Entscheidung nicht, so dass im zweiten Rechtsgang Ermittlungen dazu erforderlich sind, ob die von den Lieferanten verwendeten Bezeichnungen unter Berücksichtigung der Handelsstufe, Art und Inhalt der Lieferungen handelsüblich sind. Außerdem wird das Finanzgericht zu klären haben, ob den streitgegenständlichen Rechnungen tatsächlich jeweils ein Leistungsaustausch zugrunde lag.

Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Unionsrechtliche Grundlage ist insofern Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, eine Rechnung besitzen muss, die die in Art. 226 MwStSystRL aufgeführten Angaben enthält.

Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss grundsätzlich die dem Unternehmer erteilte Rechnung ordnungsgemäß sein und den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechen³. Eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung hat daher nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG folgende Angaben zu enthalten: „die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung“.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind diese Anforderungen dahingehend auszulegen, dass die Rechnung Angaben tatsächlicher Art enthalten muss, die die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen, ohne dass dabei eine erschöpfende Beschreibung der konkret erbrachten Leistungen erforderlich ist. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung, über die abgerechnet worden ist, ermöglichen. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzung erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls⁴. Mit der -aus der Vorgängerregelung in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG i.d.F. bis zum 31.12.2003- übernommenen Formulierung „handelsübliche Bezeichnung“ (im Klammerzusatz) verweist § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG auf die (besonderen) Abrechnungsgepflogenheiten unter Kaufleuten⁵.

Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist für das Streitjahr Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL. Hiernach müssen ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke u.a. „Menge und Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise Umfang und Art der erbrachten Dienstleistung“ enthalten. Eine Bezugnahme auf die Handelsüblichkeit der verwendeten Bezeichnung enthält der Wortlaut des Unionsrechts nicht (vgl. auch die englische Fassung: „… nature of the goods supplied“ oder die französische Fassung: „… la nature des biens livrés“).

Die formellen Anforderungen des Vorsteuerabzugs regeln die Modalitäten und die Kontrolle seiner Ausübung sowie das ordnungsgemäße Funktionieren des Mehrwertsteuersystems⁶. Insbesondere die Anforderungen des Art. 226 MwStSystRL an die Angaben in einer Rechnung stellen formelle Voraussetzungen des Abzugsrechts dar⁷.

Dabei sollen die Angaben, die eine Rechnung enthalten muss, den Steuerverwaltungen es insbesondere ermöglichen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren⁸. Dazu gehört auch, dass ausgeschlossen werden kann, dass eine Leistung mehrfach abgerechnet wird⁹.

Regelmäßig dürfte die nach diesen Maßstäben erforderliche Bezeichnung mit derjenigen übereinstimmen, mit der auch der Hersteller die Waren üblicherweise in den Verkehr bringt und die damit handelsüblich ist¹⁰. Denn eine „handelsübliche Bezeichnung“ muss den Erfordernissen von Kaufleuten genügen, d.h. sie soll -ebenso wie für Umsatzsteuerzwecke- den Abgleich zwischen konkret gelieferter und in Rechnung gestellter Ware ermöglichen, um etwaige Mängel dem Verkäufer unverzüglich anzuzeigen, da die gelieferte Ware nach § 377 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs ansonsten als genehmigt gilt¹¹. Somit wird dem Klammerzusatz in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG im Regelfall nur erläuternde und indizielle Bedeutung zukommen.

Im Bereich des Vorsteuerabzugs können die Mitgliedstaaten nach Art. 273 MwStSystRL zwar weitere Verpflichtungen vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Mehrwertsteuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden. Diese Möglichkeit darf aber nicht dazu genutzt werden, zusätzlich zu den namentlich in Art. 226 MwStSystRL genannten Pflichten weitere Pflichten in Bezug auf die Rechnungsstellung festzulegen¹². Daher müssen nach Art. 226 MwStSystRL ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke nur die darin genannten Angaben enthalten¹³.

Dementsprechend ist der Klammerzusatz „handelsübliche Bezeichnung“ in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG in Übereinstimmung mit den o.g. Vorgaben unionsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass dies keine zusätzliche -verschärfende- Voraussetzung für den Vorsteuerabzug darstellt. Insofern genügt jede Bezeichnung der Art der gelieferten Gegenstände den formellen Vorsteuerabzugsvoraussetzungen, die unter die unionsrechtliche Definition „Menge und Art der gelieferten Gegenstände“ fällt. Die Prüfung, ob dies im jeweiligen Einzelfall erfüllt ist, obliegt der jeweiligen Tatsacheninstanz¹⁴.

Diese Auslegung entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, der durch § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003¹⁵ die Vorgaben der sog. Rechnungsrichtlinie¹⁶ umsetzen wollte¹⁷.

Soweit die Verwendung der „handelsüblichen Bezeichnung“, d.h. einer im Geschäftsverkehr für einen Gegenstand allgemein bzw. üblicherweise verwendeten Bezeichnung¹⁸ eine Vereinfachung im geschäftlichen Verkehr darstellt und damit eventuell von den Mindestvorgaben des Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL abweicht¹⁹, könnte sie für den Unternehmer „günstiger“ sein. Dann ginge dies dem Unionsrecht vor, selbst wenn es dem Unionsrecht widersprechen würde²⁰. Insofern kann der Klammerzusatz nicht völlig unbeachtet bleiben²¹. Vielmehr kommt ihm als nationalem „Hilfsmerkmal“ eigenständige Bedeutung zu, da sich der Unternehmer darauf berufen kann, dass die Voraussetzungen nach nationalen Vorgaben erfüllt sind.

Hiergegen kann nicht eingewendet werden, dass Handelsgepflogenheiten nicht Gesetze auslegen könnten, sondern sich am Gesetz ausrichten müssten²², denn der Handel muss seine Bezeichnungen nicht anpassen, wenn der Gesetzgeber handelsübliche Bezeichnungen ausdrücklich ausreichen lässt.

Gemessen daran hielt im vorliegenden Streitfall die Vorentscheidung des Hessischen Finanzgerichts²³ den Angriffen der Revision nicht stand und war aufzuheben:

Das Finanzgericht hat den Sachverhalt zwar dahingehend gewürdigt, dass die in den Rechnungen enthaltene bloße Angabe einer Gattung, wie z.B. „T-Shirt“, „Bluse“, „Tops“, „Kleid“, „Hosen“ und ähnliche Bezeichnungen, keine handelsübliche Bezeichnung darstelle. Allerdings ist diese Würdigung für den Bundesfinanzhof nicht bindend, da das Finanzgericht bei seinen Erwägungen hierzu weder von zutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen noch nachvollziehbar ist, auf welchen Ermittlungen und Erwägungen sie beruht.

Zwar obliegt die Subsumtion der im vorliegenden Streitfall verwendeten Bezeichnungen unter den Begriff „handelsübliche Bezeichnung“ nach nationalem Verfahrensrecht dem Finanzgericht²⁴ und bindet den BFH als Sachverhaltswürdigung grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO.

Dies gilt jedoch nur, wenn die vorinstanzliche Sachverhaltswürdigung frei von Verfahrensfehlern ist und weder Widersprüche noch einen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze enthält und zumindest möglich ist²⁵. Außerdem hat der BFH im Rahmen der revisionsrechtlichen Kontrolle auch nachzuprüfen, ob das Finanzgericht die für die Subsumtion bedeutsamen Begleitumstände erforscht und zutreffend gewürdigt hat²⁶.

Im Streitfall ist die Vorinstanz hinsichtlich der Handelsüblichkeit der verwendeten Bezeichnungen bereits von nicht tragfähigen Prämissen ausgegangen.

Zum einen nimmt das Finanzgericht auf „Ermittlungen“ des Hessischen Finanzgerichts in einem anderen Verfahren²⁷ zur Handelsüblichkeit von Bezeichnungen im Einzelhandel Bezug und hält diese auf Großhändler für übertragbar, da auch deren Waren mittelbar über weitere Händler in den Einzelhandel gelangen würden. Allerdings ist bereits der Schluss aus den Bedürfnissen des Einzelhandels darauf, was im Großhandel üblich sei, bei der Feststellung der tatsächlich im Großhandel allgemein gebräuchlichen Bezeichnungen nicht zulässig.

Zum anderen geht es fälschlicherweise davon aus, dass nicht nach verschiedenen Verkehrskreisen -nämlich dem Handel mit Textilien im mittleren und oberen Preissegment einerseits und dem Handel mit Waren im Niedrigpreissegment andererseits- zu differenzieren sei. Vielmehr ist die Handelsüblichkeit einer Bezeichnung immer von den Umständen des Einzelfalles, wie etwa der jeweiligen Handelsstufe, Art und Inhalt des Geschäftes und insbesondere dem Wert der einzelnen Waren, abhängig²⁸.

Schließlich hat das Finanzgericht in keiner Weise dargelegt, aufgrund welcher Tatsachenermittlungen es zu dem Ergebnis kommt, dass die Bezeichnung im gegebenen Zusammenhang nicht als handelsüblich angesehen werden kann. So fehlen Feststellungen dazu, welche Bezeichnungen und Mengenangaben statt den von den Lieferanten verwendeten handelsüblich seien, wie die Geschäfte auf der Handelsstufe des hier klagenden Textilhändlers abgewickelt werden und welche konkretere Beschreibungen allgemein gebräuchlich seien²⁹.

Damit fehlt es im Streitfall an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für eine Sachverhaltswürdigung. Hierin liegt ein materiell-rechtlicher Fehler, der zur Aufhebung des Urteils führt³⁰.

Die Sache war für den Bundesfinanzhof jedoch noch nicht spruchreif. Es kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des Finanzgericht nicht sicher darauf geschlossen werden, dass die in den streitgegenständlichen Rechnungen verwendete Angabe der Art der gelieferten Gegenstände unter Berücksichtigung von Handelsstufe, Art und Inhalt des Geschäftes und dem Wert der einzelnen Waren nicht handelsüblich ist und damit den Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG genügt. Das Finanzgericht wird somit im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Ermittlungen zur handelsüblichen Bezeichnung der gelieferten Gegenstände -möglicherweise unter Zuhilfenahme eines Sachverständigen- vorzunehmen haben.

Zudem hat es festzustellen, ob den streitgegenständlichen Rechnungen tatsächlich ein Leistungsaustausch zugrunde lag³¹. Denn das Recht auf Vorsteuerabzug hängt davon ab, dass die entsprechenden Umsätze tatsächlich bewirkt wurden; kein Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn die Lieferung des Gegenstands nicht bewirkt wurde³². Außerdem ist -unabhängig von der Erfüllung formeller Rechnungsanforderungen- das Recht auf den Vorsteuerabzug auch zu versagen, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird³³.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Juli 2019 – XI R 28/18

1. vgl. BFH, Beschlüsse vom 14.10.2002 – V B 9/02, BFH/NV 2003, 213, unter II. 1., Rz 15; vom 05.02.2010 – XI B 31/09, BFH/NV 2010, 962, Rz 8; BFH, Urteil vom 15.05.2012 – XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836, Rz 43[↩]
2. Hess. Finanzgericht, Urteil vom 19.06.2018 – 1 K 1828/17[↩]
3. BFH, Urteile in BFH/NV 2012, 1836, Rz 37; vom 16.01.2014 – V R 28/13, BFHE 244, 126, BStBl II 2014, 867, Rz 10[↩]
4. vgl. BFH, Urteile in BFHE 244, 126, BStBl II 2014, 867, Rz 12; vom 01.03.2018 – V R 18/17, BFHE 261, 187, Rz 15 f., jeweils m.w.N.[↩]
5. vgl. BFH, Beschluss vom 14.03.2019 – V B 3/19, BFHE 263, 571, Rz 18[↩]
6. EuGH, Urteil Astone vom 28.07.2016 – C-332/15, EU:C:2016:614, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2017, 457, Rz 47, m.w.N.[↩]
7. EuGH, Urteile Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos vom 15.09.2016 – C-516/14, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, Rz 41; Bundesfinanzhofex vom 15.09.2016 – C-518/14, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, Rz 29; Paper Consult vom 19.10.2017 – C-101/16, EU:C:2017:775, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2017, 991, Rz 40; Vadan vom 21.11.2018 – C-664/16, EU:C:2018:933, HFR 2019, 65, Rz 40; EuGH, Beschluss Mennica Wroc?awska vom 13.12.2018 – C-491/18, EU:C:2018:1042, Rz 33[↩]
8. vgl. EuGH, Urteile Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, Rz 27, mit Verweis auf Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 18.02.2016 zur Rechtssache – C-516/14, EU:C:2016:101, Rz 46; Geissel und Butin vom 15.11.2017 – C-374/16 und – C-375/16, EU:C:2017:867, UR 2017, 970, Rz 41; BFH, Urteil in BFHE 261, 187, Rz 16[↩]
9. BFH, Beschlüsse in BFH/NV 2003, 213, unter II. 1., Rz 15; in BFH/NV 2010, 962, Rz 8; BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 1836, Rz 43[↩]
10. so auch FG Hamburg, Urteil vom 30.09.2015 – 5 K 85/12 Rz 47; BeckOK UStG/Weymüller, 21. Ed. 24.04.2019, UStG § 14 Rz 355.4[↩]
11. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 263, 571, Rz 18[↩]
12. EuGH, Urteile Pannon Gép Centrum vom 15.07.2010 – C-368/09, EU:C:2010:441, UR 2010, 693, Rz 41; Polski Trawertyn vom 01.03.2012 – C-280/10, EU:C:2012:107, UR 2012, 366, Rz 42; Evita-K vom 18.07.2013 – C-78/12, EU:C:2013:486, UR 2014, 475, Rz 51; Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, Rz 25; Geissel und Butin, EU:C:2017:867, UR 2017, 970, Rz 36 ff.[↩]
13. vgl. EuGH, Urteil Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, Rz 25[↩]
14. EuGH, Urteil Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, Rz 28[↩]
15. BGBl I 2003, 2645[↩]
16. Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20.12.2001 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungsstellung[↩]
17. BR-Drs. 630/03, 82; BT-Drs. 15/1562, 48[↩]
18. vgl. Österreichischer Verwaltungsgerichtshofs -ÖVwGH-, Erkenntnis vom 23.02.2005 – 2001/14/0002; FG Münster, Urteil vom 14.03.2019 – 5 K 3770/17 U, EFG 2019, 1137, Rz 67; Abschn. 14.5 Abs. 15 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses[↩]
19. vgl. Widmann in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 14 Rz 102[↩]
20. BFH, Urteile vom 25.11.2004 – V R 4/04, BFHE 208, 470, BStBl II 2005, 415, unter II. 4.c, Rz 37, m.w.N.; vom 18.08.2005 – V R 42/03, BFHE 211, 537, BStBl II 2006, 44, unter II. 4., Rz 41; vom 24.08.2017 – V R 25/16, BFHE 259, 171, Rz 14[↩]
21. a. A. FG Münster in EFG 2019, 1137, Rz 66, 74[↩]
22. so aber Kulmsee, EFG 2019, 1140[↩]
23. Hess. FG, Urteil vom 19.06.2018 – 1 K 1828/17[↩]
24. vgl. BFH, Beschluss vom 29.03.2016 – XI B 77/15, BFH/NV 2016, 1181, Rz 22[↩]
25. BFH, Urteile vom 01.03.2016 – XI R 11/14, BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753, Rz 21; vom 13.06.2018 – XI R 2/16, BFHE 262, 187, BStBl II 2018, 678, Rz 7; vom 14.11.2018 – XI R 16/17, BFHE 263, 71, Rz 25, m.w.N.[↩]
26. BFH, Urteile vom 28.08.2013 – XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rz 47; vom 03.08.2017 – V R 15/17, BFHE 258, 566, Rz 26; in BFHE 263, 71, Rz 23 f.; vom 14.02.2019 – V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 27, jeweils m.w.N.[↩]
27. Hess. FG, Urteil vom 23.06.2015 – 6 K 1826/12[↩]
28. vgl. ÖVwGH, Erkenntnis vom 23.02.2005 – 2001/14/0002[↩]
29. vgl. ÖVwGH, Erkenntnis vom 23.02.2005 – 2001/14/0002; Ruppe/Achatz, Kommentar zum österreichischen Umsatzsteuergesetz, 5. Aufl., § 11 Rz 68[↩]
30. vgl. allgemein z.B. BFH, Urteile vom 25.09.2014 – III R 10/14, BFHE 247, 239, BStBl II 2015, 655, Rz 28; vom 25.10.2016 – I R 54/14, BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216, Rz 10, jeweils m.w.N.; vom 08.02.2017 – I R 55/14, BFH/NV 2017, 1588, Rz 15[↩]
31. vgl. allgemein BFH, Beschlüsse vom 16.05.2019 – XI B 13/19, BFHE 264, 521; vom 16.05.2019 – XI B 14/19, BFH/NV 2019, 931[↩]
32. vgl. EuGH, Urteil SGI vom 27.06.2018 – C-459/17, – C-460/17, EU:C:2018:501, UR 2018, 684, Rz 36, 40 f.[↩]
33. EuGH, Urteile Paper Consult, EU:C:2017:775, MwStR 2017, 991, Rz 43, m.w.N.; Dobre vom 07.03.2018 – C-159/17, EU:C:2018:161, HFR 2018, 419, Rz 36; Gamesa Wind Romania vom 12.09.2018 – C-69/17, EU:C:2018:703, HFR 2018, 926, Rz 39, m.w.N.[↩]