Rech­nungs­aus­stel­ler – und der leis­ten­de Unter­neh­mer

Die für die Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug nach stän­di­ger Recht­spre­chung erfor­der­li­che Iden­ti­tät von Rech­nungs­aus­stel­ler und leis­ten­dem Unter­neh­mer ent­spricht nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on, der zufol­ge die Anga­be der Anschrift, des Namens und der Mehr­wert­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer des Rech­nungs­aus­stel­lers es ermög­li­chen soll, eine Ver­bin­dung zwi­schen einer bestimm­ten wirt­schaft­li­chen Trans­ak­ti­on und dem Rech­nungs­aus­stel­ler her­zu­stel­len.

Rech­nungs­aus­stel­ler – und der leis­ten­de Unter­neh­mer

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von ande­ren Unter­neh­mern für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er­be­trä­ge abzie­hen. Die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt.

Die aus­ge­stell­te Rech­nung muss den Anfor­de­run­gen des § 14 Abs. 4 UStG ent­spre­chen 1, ins­be­son­de­re Anga­ben über den leis­ten­den Unter­neh­mer ent­hal­ten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Nach stän­di­ger Recht­spre­chung ist der Abzug der in einer Rech­nung oder Gut­schrift aus­ge­wie­se­nen Umsatz­steu­er grund­sätz­lich nur zuläs­sig, wenn Rech­nungs­aus­stel­ler und leis­ten­der Unter­neh­mer iden­tisch sind 2.

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge sind Art. 167 und Art. 178 Buchst. a der seit dem 1.01.2007 gel­ten­den Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL). Nach Art. 167 MwSt­Sys­tRL ent­steht das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug, wenn der Anspruch auf die abzieh­ba­re Steu­er ent­steht. Um das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug aus­üben zu kön­nen, muss der Steu­er­pflich­ti­ge nach Art. 178 Buchst. a MwSt­Sys­tRL u.a. eine aus­ge­stell­te Rech­nung besit­zen. Die­se muss gemäß Art. 226 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL den voll­stän­di­gen Namen und die voll­stän­di­ge Anschrift des Steu­er­pflich­ti­gen und des Erwer­bers oder Dienst­leis­tungs­emp­fän­gers auf­wei­sen.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH unter­liegt das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug der Ein­hal­tung sowohl mate­ri­el­ler als auch for­mel­ler Anfor­de­run­gen und Bedin­gun­gen 3.

Zu den für die Gel­tend­ma­chung des Vor­steu­er­ab­zugs­rechts erfor­der­li­chen mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen gehört, dass der Betrof­fe­ne Steu­er­pflich­ti­ger i.S. der MwSt­Sys­tRL ist, dass die zur Begrün­dung die­ses Rechts ange­führ­ten Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen vom Steu­er­pflich­ti­gen auf einer nach­fol­gen­den Umsatz­stu­fe für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det wer­den und dass die­se Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen auf einer vor­aus­ge­hen­den Umsatz­stu­fe von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wer­den 4.

Nach Art. 178 Buchst. a MwSt­Sys­tRL muss der Steu­er­pflich­ti­ge, um das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug aus­üben zu kön­nen, eine Rech­nung besit­zen, die die in Art. 226 MwSt­Sys­tRL auf­ge­führ­ten Anga­ben ent­hält 5. Aller­dings erfor­dert das Grund­prin­zip der Neu­tra­li­tät der Mehr­wert­steu­er, dass der Vor­steu­er­ab­zug auch dann gewährt wird, wenn die mate­ri­el­len Anfor­de­run­gen erfüllt sind, selbst wenn der Steu­er­pflich­ti­ge bestimm­ten for­mel­len Anfor­de­run­gen nicht genügt hat 6.

Aus der gebo­te­nen teleo­lo­gi­schen Aus­le­gung von Art. 226 MwSt­Sys­tRL folgt, dass die Anga­ben, die eine Rech­nung ent­hal­ten muss, es den Steu­er­ver­wal­tun­gen ermög­li­chen sol­len, die Ent­rich­tung der geschul­de­ten Steu­er und das Bestehen des Vor­steu­er­ab­zugs­rechts zu kon­trol­lie­ren 7. Das setzt nach stän­di­ger Recht­spre­chung die Iden­ti­tät zwi­schen leis­ten­dem Unter­neh­mer und Rech­nungs­aus­stel­ler vor­aus 8. Das ent­spricht der Recht­spre­chung des EuGH, der zufol­ge die Anga­be der Anschrift, des Namens und der Mehr­wert­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer des Rech­nungs­aus­stel­lers es ermög­li­chen soll, eine Ver­bin­dung zwi­schen einer bestimm­ten wirt­schaft­li­chen Trans­ak­ti­on und einem kon­kre­ten Wirt­schafts­teil­neh­mer, dem Rech­nungs­aus­stel­ler, her­zu­stel­len 9. Dem steht der EuGH-Beschluss Signum Alfa Sped 10 nicht ent­ge­gen.

Bei Zugrun­de­le­gung die­ser Grund­sät­ze war im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall dem Unter­neh­mer der Vor­steu­er­ab­zug aus den Rech­nun­gen der T‑GmbH und F-GmbH & Co. KG zu ver­sa­gen. Die Vor­aus­set­zun­gen des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug sind nicht erfüllt, weil es an der not­wen­di­gen Iden­ti­tät von leis­ten­dem Unter­neh­mer und Rech­nungs­aus­stel­ler fehlt. Anders als in dem EuGH-Urteil PPUH Steh­cemp 11, auf das sich der Unter­neh­mer beruft, steht vor­lie­gend nach den nicht mit zuläs­si­gen und begrün­de­ten Ver­fah­rens­rügen ange­grif­fe­nen und auch nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen­den Fest­stel­lun­gen und den Bun­des­fi­nanz­hof des­halb gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt fest, dass die Rech­nungs­aus­stel­ler die Lie­fe­run­gen, aus denen der Unter­neh­mer den Vor­steu­er­ab­zug begehrt, nicht aus­ge­führt haben. Die Rech­nun­gen ver­mö­gen des­halb nicht die erfor­der­li­che Ver­bin­dung zwi­schen einer bestimm­ten wirt­schaft­li­chen Trans­ak­ti­on (den Lie­fe­run­gen von Spie­le­kon­so­len und Com­pu­ter­tei­len) und den Rech­nungs­aus­stel­lern T‑GmbH und F‑GmbH & Co. KG her­zu­stel­len.

Wer bei einem Umsatz als Leis­ten­der anzu­se­hen ist, ergibt sich regel­mä­ßig aus den abge­schlos­se­nen zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen. Leis­ten­der ist in der Regel der­je­ni­ge, der die Lie­fe­run­gen oder sons­ti­gen Leis­tun­gen im eige­nen Namen gegen­über einem ande­ren selbst aus­führt oder durch einen Beauf­trag­ten aus­füh­ren lässt. Ob eine Leis­tung dem Han­deln­den oder einem ande­ren zuzu­rech­nen ist, hängt des­halb grund­sätz­lich davon ab, ob der Han­deln­de gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger im eige­nen Namen oder berech­tig­ter­wei­se im Namen eines ande­ren bei der Aus­füh­rung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen auf­ge­tre­ten ist 12.

Das Finanz­ge­richt konn­te aus sei­nen Fest­stel­lun­gen, nach denen der Unter­neh­mer die den Lie­fe­run­gen zu Grun­de lie­gen­den Ange­bo­te von der A‑AG unter­brei­tet bekam, die Ware ent­we­der direkt vom Lager der A‑AG an die Abneh­mer des Unter­neh­mers geschickt wur­de oder der Unter­neh­mer die­se vom Lager der A‑AG abhol­te und er dabei aus­schließ­lich Kon­takt mit K hat­te, der sich im Rah­men der streit­ge­gen­ständ­li­chen Geschäf­te ihm gegen­über als Han­dels­ver­tre­ter der A‑AG aus­ge­ge­ben hat­te, schlie­ßen, dass die Lie­fe­run­gen von der A‑AG aus­ge­führt wor­den sind. Der Unter­neh­mer hat die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht mit zuläs­si­gen und begrün­de­ten Ver­fah­rens­rügen ange­grif­fen, so dass sie gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den BFH bin­dend sind 13. Soweit der Unter­neh­mer nun­mehr im Revi­si­ons­ver­fah­ren vor­trägt, es sei uner­find­lich, wie das Finanz­ge­richt zu der Fest­stel­lung gelangt sei, K sei als Han­dels­ver­tre­ter der A‑AG auf­ge­tre­ten, ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass aus­weis­lich der Begrün­dung der Ein­spruchs­ent­schei­dung der Unter­neh­mer selbst bei sei­ner Ver­neh­mung am 9.06.2011 aus­ge­sagt hat, dass K sich ihm gegen­über als Han­dels­ver­tre­ter "bei der A‑AG" aus­ge­ge­ben und erklärt habe, dass er bei­spiels­wei­se für die Fir­men T‑GmbH und F‑GmbH & Co. KG arbei­te. Beweis­an­trä­ge zu die­ser Fra­ge hat der Unter­neh­mer aus­weis­lich des Pro­to­kolls der münd­li­chen Ver­hand­lung vom 26.07.2016 nicht gestellt.

Das Finanz­ge­richt Mün­chen 14 hat in der Vor­in­stanz im Ergeb­nis zutref­fend ent­schie­den, dass die Vor­aus­set­zun­gen, unter denen im Bil­lig­keits­ver­fah­ren (§§ 163, 227 AO) der Vor­steu­er­ab­zug gewährt wer­den kann, nicht erfüllt sind.

Der Vor­steu­er­ab­zug kann auch beim Feh­len einer mate­ri­el­len oder for­mel­len Vor­aus­set­zung auf­grund beson­de­rer Ver­hält­nis­se des Ein­zel­falls unter Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punk­ten zu gewäh­ren sein. Denn die Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes und der Rechts­si­cher­heit sind Teil der Gemein­schafts­rechts­ord­nung und müs­sen von den Mit­glied­staa­ten bei der Aus­übung der Befug­nis­se, die ihnen die Gemein­schafts­richt­li­ni­en ein­räu­men, beach­tet wer­den 15. Des­halb kann im Bil­lig­keits­ver­fah­ren (§§ 163, 227 AO) der Vor­steu­er­ab­zug aus­nahms­wei­se unter dem Gesichts­punkt des all­ge­mei­nen Rechts­grund­sat­zes des Ver­trau­ens­schut­zes nach den Grund­sät­zen der EuGH-Recht­spre­chung 16 in Betracht kom­men. Das setzt vor­aus, dass der den Vor­steu­er­ab­zug begeh­ren­de Unter­neh­mer gut­gläu­big war und alle Maß­nah­men ergrif­fen hat, die ver­nünf­ti­ger­wei­se von ihm ver­langt wer­den kön­nen, um sich von der Rich­tig­keit der Anga­ben in der Rech­nung zu über­zeu­gen und sei­ne Betei­li­gung an einem Betrug aus­ge­schlos­sen ist 17.

Es fehlt vor­lie­gend jede Grund­la­ge für einen der­ar­ti­gen Ver­trau­ens­schutz; ins­be­son­de­re geht es nicht um den guten Glau­ben des Unter­neh­mers an die Rech­nungs­an­ga­ben. Dem Unter­neh­mer waren die Umstän­de, aus denen das Finanz­ge­richt ‑zu Recht- zu dem Ergeb­nis gelangt ist, dass nicht die Rech­nungs­aus­stel­ler, son­dern die A‑AG die streit­ge­gen­ständ­li­chen Lie­fe­run­gen aus­ge­führt hat, bekannt. Einen guten Glau­ben an bestimm­te recht­li­che Schluss­fol­ge­run­gen gibt es nicht, die­ser kann folg­lich auch nicht geschützt wer­den.

Die gel­tend gemach­ten Ver­fah­rens­feh­ler sind nicht hin­rei­chend dar­ge­legt bzw. lie­gen nicht vor.

Eine Über­ra­schungs­ent­schei­dung liegt nicht des­halb vor, weil das Finanz­ge­richt von der feh­len­den Iden­ti­tät von Rech­nungs­aus­stel­lern und leis­ten­den Unter­neh­mern aus­ge­gan­gen ist.

Eine gegen den Grund­satz der Gewäh­rung recht­li­chen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes ‑GG‑, § 96 Abs. 2 FGO) ver­sto­ßen­de Über­ra­schungs­ent­schei­dung liegt nur vor, wenn das Finanz­ge­richt sein Urteil auf einen bis dahin nicht erör­ter­ten recht­li­chen oder tat­säch­li­chen Gesichts­punkt stützt und damit dem Rechts­streit eine Wen­dung gibt, mit der auch ein gewis­sen­haf­ter und kun­di­ger Pro­zess­be­tei­lig­ter selbst unter Berück­sich­ti­gung der Viel­zahl ver­tret­ba­rer Auf­fas­sun­gen nach dem bis­he­ri­gen Ver­lauf der Ver­hand­lung nicht rech­nen muss­te 18. Eine unzu­läs­si­ge Über­ra­schungs­ent­schei­dung ist dage­gen nicht gege­ben, wenn das Finanz­ge­richt das ange­foch­te­ne Urteil auf einen recht­li­chen Gesichts­punkt gestützt hat, der im bis­he­ri­gen Ver­fah­ren zumin­dest am Ran­de ange­spro­chen wor­den ist 19. Die Fra­ge, wer die Lie­fe­run­gen aus­ge­führt hat, ist bereits Gegen­stand der Ein­spruchs­ent­schei­dung und damit auch des finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens gewe­sen.

Soweit der Unter­neh­mer die Bei­zie­hung der Steu­er­fahn­dungs­ak­ten rügt, liegt kein Ver­fah­rens­feh­ler vor. Wie das Gericht den von ihm für ent­schei­dungs­er­heb­lich gehal­te­nen Sach­ver­halt auf­klärt, steht in sei­nem Ermes­sen und ist daher nicht von der Zustim­mung der Betei­lig­ten abhän­gig 20.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Febru­ar 2019 – V R 47/​16

  1. BFH, Urteil vom 16.01.2014 – V R 28/​13, BFHE 244, 126, BSt­Bl II 2014, 867, Rz 10, m.w.N.[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 10.09.2015 – V R 17/​14, BFH/​NV 2016, 80; vom 30.04.2009 – V R 15/​07, BFHE 225, 254, BSt­Bl II 2009, 744, unter II. 1.b, m.w.N.; vom 28.01.1999 – V R 4/​98, BFHE 188, 456, BSt­Bl II 1999, 628, unter II. 1.b[]
  3. EuGH, Urteil Paper Con­sult vom 19.10.2017 – C‑101/​16, EU:C:2017:775, Rz 38[]
  4. EuGH, Urtei­le Paper Con­sult, EU:C:2017:775, Rz 39; PPUH Steh­cemp, EU:C:2015:719, Rz 28; Cen­tralan Pro­per­ty vom 15.12 2005 – C‑63/​04, EU:C:2005:773, Rz 52; Tóth vom 06.09.2012 – C‑324/​11, EU:C:2012:549, Rz 26; Bonik vom 06.12 2012 – C‑285/​11, EU:C:2012:774, Rz 29, sowie EuGH, Beschluss Jagiel­lo vom 06.02.2014 – C‑33/​13, EU:C:2014:184, Rz 27[]
  5. EuGH, Urtei­le PPUH Steh­cemp, EU:C:2015:719, Rz 29; Geis­sel und Butin, EU:C:2017:867, Rz 30, 31[]
  6. EuGH, Urtei­le Paper Con­sult, EU:C:2017:775, Rz 41; EMS-Bul­ga­ria Trans­port vom 12.07.2012 – C‑284/​11, EU:C:2012:458, Rz 62; Astone vom 28.07.2016 – C‑332/​15, EU:C:2016:614, Rz 45[]
  7. vgl. EuGH, Urtei­le Geis­sel und Butin, EU:C:2017:867, Rz 41; Bar­lis 06 vom 15.09.2016 – C‑516/​14, EU:C:2016:690, Rz 27[]
  8. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2016, 80; vom 12.08.2009 – XI R 48/​07, BFH/​NV 2010, 259[]
  9. EuGH, Urteil Geis­sel und Butin, EU:C:2017:867, Rz 42[]
  10. EuGH, Beschluss Signum Alfa Sped vom 10.11.2016 – C‑446/​15, EU:C:2016:869[]
  11. EU:C:2015:719[]
  12. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2016, 80; vom 09.09.2015 – XI R 21/​13, BFH/​NV 2016, 597[]
  13. z.B. BFH, Urteil vom 06.09.2016 – IX R 44/​14, BFHE 255, 148, BSt­Bl II 2018, 323[]
  14. FG Mün­chen, Urteil vom 26.07.2016 – 2 K 710/​14[]
  15. stän­di­ge Recht­spre­chung des EuGH, z.B. EuGH, Urtei­le Salo­mie und Olte­an vom 09.07.2015 – C‑183/​14, EU:C:2015:454, Rz 30; Tomoia­ga vom 09.07.2015 – C‑144/​14, EU:C:2015:452, Rz 33; Elme­ka vom 14.09.2006 – C‑181/​04, – C‑182/​04, – C‑183/​04, EU:C:2006:563, Rz 31; Goed Wonen vom 26.04.2005 – C‑376/​02, EU:C:2005:251, Rz 32; Bel­go­co­dex vom 03.12 1998 – C‑381/​97, EU:C:1998:589, Rz 26[]
  16. EuGH, Urtei­le Tele­os vom 27.09.2007 – C‑409/​04, EU:C:2007:548, Rz 68, und Net­to Super­markt vom 21.02.2008 – C‑271/​06, EU:C:2008:105, Rz 25[]
  17. EuGH, Urtei­le San­to­gal vom 14.06.2017 – C‑26/​16, EU:C:2017:453, Rz 71; Mec­sek-Gabo­na vom 06.09.2012 – C‑273/​11, EU:C:2012:547, Rz 48; Kit­tel und Recol­ta Recy­cling vom 06.07.2006 – C‑439/​04 und – C‑440/​04, EU:C:2006:446, Rz 51; BFH-Vor­la­ge­be­schluss vom 06.04.2016 – V R 25/​15, BFHE 254, 139; BFH, Urtei­le vom 18.02.2016 – V R 62/​14, BFHE 253, 283, BSt­Bl II 2016, 589; in BFHE 225, 254, BSt­Bl II 2009, 744; BFH, Beschluss vom 13.10.2014 – V B 19/​14, BFH/​NV 2015, 243[]
  18. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 01.02.2012 – VI B 71/​11, BFH/​NV 2012, 767, m.w.N.[]
  19. z.B. BFH, Beschlüs­se vom 20.05.2016 – III B 62/​15, BFH/​NV 2016, 1293; vom 11.01.2012 – IV B 142/​10, BFH/​NV 2012, 784, m.w.N.[]
  20. BFH, Beschluss vom 22.01.2008 – X B 185/​07, BFH/​NV 2008, 603, zur Bei­zie­hung von Schrift­stü­cken[]