Rechnungsberichtigung – und die Grenzen ihrer Rückwirkung

Erteilt ein Unternehmer in der Annahme einer Leistungserbringung im Ausland eine Ausgangsrechnung ohne inländischen Steuerausweis, kann er diese nicht in der Weise berichtigen, dass dem späteren Ausweis inländischer Umsatzsteuer Rückwirkung für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers zukommt.

Rechnungsberichtigung – und die Grenzen ihrer Rückwirkung

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Hierzu gehört insbesondere „der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag“ (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG). Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 178 Buchst. a i.V.m. Art. 226 Nr. 10 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

Eine Rechnung kann nach § 31 Abs. 5 Satz 1 UStDV berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a UStG enthält oder Angaben in der Rechnung unzutreffend sind. Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 219 MwStSystRL.

Wie der Bundesfinanzhof bereits unter Bezugnahme auf das „Senatex“, Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union1 entschieden hat, kann das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aufgrund einer berichtigten Rechnung bereits für den Besteuerungszeitraum ausgeübt werden, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, wenn zunächst eine Rechnung ausgestellt wird, die den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG nicht entspricht, diese Rechnung aber später nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt wird. Für die dabei erforderliche Berichtigungsfähigkeit der ursprünglich erteilten Rechnung verlangt der Bundesfinanzhof, dass diese Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält2.

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Hieran hält der Bundesfinanzhof jedenfalls weiter fest, so dass eine Rechnung, die nicht über eine inländische Leistung abrechnen sollte und daher keinen inländischen Steuerausweis enthält, nicht mit Rückwirkung berichtigungsfähig ist. Der Bundesfinanzhof begründet dies ergänzend wie folgt:

Obwohl das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß Art. 167 MwStSystRL gleichzeitig mit dem Steueranspruch entsteht, ist dessen Ausübung nach Art. 178 Buchst. a dieser Richtlinie erst möglich, sobald der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist3. Dabei geht der EuGH insbesondere davon aus, dass ein Dokument keine „Rechnung“ ist und der Steuerpflichtige nicht im Besitz des erforderlichen Dokuments ist, wenn es so fehlerhaft ist, dass der nationalen Steuerverwaltung die erforderlichen Angaben fehlen4. Es besteht dann auch kein Recht auf Vorsteuerabzug entsprechend dem „Barlis 06″-rteil des Unionsgerichtshofs5.

Zudem kann ein Steuerpflichtiger nicht beanspruchen, einen Steuerbetrag abzuziehen, der ihm nicht in Rechnung gestellt wurde und den er folglich nicht auf den Endverbraucher abgewälzt hat6.

Danach kommt im hier entschiedenen Streitfall eine Rückwirkung der in 2016 vorgenommenen Berichtigungen auf die im Streitjahr erteilten Rechnungen für das Inland nicht in Betracht. Erteilt ein Unternehmer in der Annahme einer Leistungserbringung im Ausland eine Ausgangsrechnung ohne inländischen Steuerausweis, kann er diese nicht in der Weise berichtigen, dass dem späteren Ausweis inländischer Umsatzsteuer Rückwirkung für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers zukommt. So ist es jedenfalls dann, wenn der Leistungsempfänger im Jahr der Rechnungserteilung nicht im Inland steuerrechtlich registriert ist.

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Die im Streitjahr erteilten Ausgangsrechnungen sind derart fehlerhaft, dass der nationalen Steuerverwaltung, die mit dem Umsatz zunächst nicht befasst wurde, die erforderlichen Angaben fehlten7. Auch wenn die Finanzverwaltung -wie im Streitfall- die Fehlbeurteilung zum Leistungsort entdeckt, darf sie die Angabe zum Steuerausweis oder zum (vorliegend inländischen) Steuerschuldner nicht selbst ersetzen, da es nicht um die Behebung einer bloßen Unklarheit geht, sondern ein zentrales Rechnungsmerkmal fehlt. Zudem hat der Leistende als Rechnungsaussteller zu entscheiden, ob das in der Rechnung ausgewiesene Entgelt einer Gegenleistung gleichzusetzen ist, so dass es um die Umsatzsteuer zu mindern ist, oder ob der Steuerbetrag zu dem in der Rechnung ausgewiesenen Entgelt hinzutritt. Nach dem übereinstimmenden Willen der an den entgeltlichen Leistungen Beteiligten sollten weder die Klägerin noch die leistenden Unternehmer eine inländische Umsatzsteuer zahlen. Eine Belastung der Klägerin mit inländischer Umsatzsteuer konnte daher nach dem Willen der Vertragsparteien erst aufgrund der Rechnungsberichtigungen eintreten.

Weiter beinhaltet das Erfordernis, dass ein Steuerpflichtiger nur beanspruchen kann, einen Steuerbetrag abzuziehen, der ihm in Rechnung gestellt wurde8, auch eine zeitliche Komponente. Koppelt der EuGH den Abzug des Steuerbetrags an dessen Inrechnungstellung, kann dieser Steuerausweis nicht in der Weise mit Rückwirkung erfolgen, dass er einen Vorsteuerabzug für einen Zeitraum vor dem Vorliegen dieses Steuerausweises begründet. So ist es jedenfalls dann, wenn es -wie hier- um einen erstmals in einer berichtigten Rechnung ausgewiesenen inländischen Steuerbetrag bei einer zunächst angenommenen Steuerschuldumkehr mit irrtümlich angenommenem Leistungsort im Ausland geht.

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Der Bundesfinanzhof berücksichtigt dabei auch, dass sich die vom EuGH in seinem Urteil Senatex bejahte Rückwirkung darauf bezog, dass die Leistungsempfängerin dieser Rechtssache „zu dem Zeitpunkt, zu dem sie ihr Recht auf Vorsteuerabzug ausübte, über Rechnungen verfügte und die [in den Rechnungen ausgewiesene] Mehrwertsteuer gezahlt hatte“9. Geht es bei der Ergänzung oder Berichtigung einer Rechnung um Angaben, denen keine zentrale Bedeutung zukommt, würde die Verneinung einer Rückwirkung der Rechnungsberichtigung über das hinausgehen, was erforderlich ist, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen sowie um Steuerhinterziehung zu vermeiden10, und wäre daher unverhältnismäßig. Im Gegensatz hierzu verfügte die Klägerin im Streitjahr aber über keine Rechnungen mit inländischem Steuerausweis und hatte dementsprechend auch keine in einer Rechnung ausgewiesene (inländische) Mehrwertsteuer gezahlt11. Hinzu kommt, dass die Klägerin, wie von ihr in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof erläutert, im Streitjahr keine Voranmeldungen abgegeben hatte und in diesem Jahr im Inland für Zwecke der Umsatzsteuer nicht registriert war.

Dass die Klägerin nach ihren Angaben in Luxemburg für die hier streitigen Leistungsbezüge von den Leistenden das sog. reverse-charge-Verfahren durchgeführt hatte, ist schließlich nach dem im Streitjahr bestehenden Stand der mehrwertsteuerrechtlichen Harmonisierung unbeachtlich. Denn im Hinblick auf das zwischen den Mitgliedstaaten weiterhin bestehende Erfordernis gesonderter Verfahren zur Erstattung von Vorsteuerbeträgen (vgl. insbesondere Art. 171 MwStSystRL und die Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12.02.2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige) besteht keine Möglichkeit eines grenzüberschreitenden Vorsteuerabzugs. Dies unterscheidet den Streitfall von anderen Fallgestaltungen, bei denen die Finanzverwaltung für den Fall, dass der Leistungsempfänger im Inland die Besteuerung nach § 13b UStG und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG durchgeführt hat, eine Rückwirkung eines erstmaligen Steuerausweises zulässt12. Aufgrund dieses Harmonisierungsstands ist es im Rahmen einer Rechnungsberichtigung nicht gerechtfertigt, die Versteuerung durch den Leistungsempfänger im Ausland einer Versteuerung im Inland gleichzustellen.

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. Juli 2022 – V R 33/20

  1. EuGH, Urteil Senatex vom 15.09.2016 – C-518/14, EU:C:2016:691[]
  2. BFH, Urteile vom 20.10.2016 – V R 26/15, BFHE 255, 348, BStBl II 2020, 593; vom 22.01.2020 – XI R 10/17, BFHE 268, 331, BStBl II 2020, 601, Rz 17[]
  3. EuGH, Urteil Wilo Salmson France vom 21.10.2021 – C-80/20, EU:C:2021:870, Rz 72[]
  4. EuGH, Urteil Wilo Salmson France, EU:C:2021:870, Rz 81[]
  5. EuGH, Urteil Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos vom 15.09.2016 – C-516/14, EU:C:2016:690[]
  6. EuGH, Urteil Zipvit vom 13.01.2022 – C-156/20, EU:C:2022:2, Rz 31[]
  7. vgl. EuGH, Urteil Wilo Salmson France, EU:C:2021:870, Rz 81[]
  8. EuGH, Urteil Zipvit, EU:C:2022:2, Rz 31[]
  9. EuGH, Urteil Senatex, EU:C:2016:691, Rz 39[]
  10. EuGH, Urteil Senatex, EU:C:2016:691, Rz 41 f.[]
  11. vgl. EuGH, Urteil Zipvit, EU:C:2022:2, Rz 31[]
  12. BMF, Schreiben vom 18.09.2020, BStBl I 2020, 976, Rz 23[]