Rech­nungs­be­rich­ti­gung – und ihre Rück­wir­kung

Berich­tigt der Unter­neh­mer eine Rech­nung für eine von ihm erbrach­te Leis­tung, wirkt dies, wie jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof ent­ge­gen der bis­he­ri­gen Ver­wal­tungs­pra­xis und unter Auf­ga­be sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung ent­schie­den hat, auf den Zeit­punkt der ursprüng­li­chen Rech­nungs­aus­stel­lung zurück.

Rech­nungs­be­rich­ti­gung – und ihre Rück­wir­kung

Die­se Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist von gro­ßer Bedeu­tung für Unter­neh­mer, die trotz for­ma­ler Rech­nungs­män­gel den Vor­steu­er­ab­zug aus bezo­ge­nen Leis­tun­gen in Anspruch neh­men. Sie hat­ten bis­lang bei spä­te­ren Bean­stan­dun­gen selbst im Fall einer Rech­nungs­be­rich­ti­gung Steu­er­nach­zah­lun­gen für das Jahr des ursprüng­lich in Anspruch genom­me­nen Vor­steu­er­ab­zugs zu leis­ten. Die Steu­er­nach­zah­lung war zudem im Rah­men der sog. Voll­ver­zin­sung mit 6 % jähr­lich zu ver­zin­sen. Bei­des ent­fällt nun­mehr.

  1. Berich­tigt der Unter­neh­mer eine Rech­nung nach § 31 Abs. 5 USt­DV, wirkt dies auf den Zeit­punkt zurück, in dem die Rech­nung erst­mals aus­ge­stellt wur­de.
  2. Eine berich­ti­gungs­fä­hi­ge Rech­nung liegt jeden­falls dann vor, wenn sie Anga­ben zum Rech­nungs­aus­stel­ler, zum Leis­tungs­emp­fän­ger, zur Leis­tungs­be­schrei­bung, zum Ent­gelt und zur geson­dert aus­ge­wie­se­nen Umsatz­steu­er ent­hält.
  3. Die Rech­nung kann bis zum Schluss der letz­ten münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt berich­tigt wer­den.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te die Unter­neh­me­rin den Vor­steu­er­ab­zug aus Rech­nun­gen eines Rechts­an­walts in Anspruch genom­men, die nur auf einen nicht näher bezeich­ne­ten "Bera­ter­ver­trag" Bezug nah­men. Wei­te­re Rech­nun­gen hat­te ihr eine Unter­neh­mens­be­ra­tung ohne wei­te­re Erläu­te­rung für "all­ge­mei­ne wirt­schaft­li­che Bera­tung" und "zusätz­li­che betriebs­wirt­schaft­li­che Bera­tung" erteilt. Das Finanz­amt ver­sag­te der Unter­neh­me­rin den Vor­steu­er­ab­zug aus den in den Streit­jah­ren 2005 bis 2007 erteil­ten Rech­nun­gen. Es ging davon aus, dass die Rech­nun­gen kei­ne ord­nungs­ge­mä­ße Leis­tungs­be­schrei­bung ent­hiel­ten. Dage­gen erhob die Unter­neh­me­rin Kla­ge und leg­te wäh­rend des Kla­ge­ver­fah­rens im Jahr 2013 berich­tig­te Rech­nun­gen vor, die die Leis­tun­gen ord­nungs­ge­mäß beschrie­ben.

Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg wies die Kla­ge gleich­wohl ab1, da, so das Finanz­ge­richt, die berich­tig­ten Rech­nun­gen einen Vor­steu­er­ab­zug erst in 2013 ermög­lich­ten und nicht auf die erst­ma­li­ge Rech­nungs­er­tei­lung in den Streit­jah­ren zurück­wirk­ten. Auf die Revi­si­on der Unter­neh­me­rin hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun das Urteil des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg auf­ge­ho­ben und den Vor­steu­er­ab­zug für die Jah­re 2005 bis 2007 zuge­spro­chen:

Dies beruht maß­geb­lich auf dem Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on in der Rechts­sa­che Sena­tex2. Danach wirkt eine Rech­nungs­be­rich­ti­gung auf den Zeit­punkt der ursprüng­li­chen Rech­nungs­aus­stel­lung zurück. Der Uni­ons­ge­richts­hof miss­bil­ligt zudem das pau­scha­le Ent­ste­hen von Nach­zah­lungs­zin­sen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sich dem nun­mehr ent­ge­gen der bis­he­ri­gen Ver­wal­tungs­pra­xis und unter Auf­ga­be sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung ange­schlos­sen. Damit der Rech­nungs­be­rich­ti­gung Rück­wir­kung zukommt, muss das Aus­gangs­do­ku­ment aller­dings über bestimm­te Min­destan­ga­ben ver­fü­gen, die im Streit­fall vor­la­gen. Die Berich­ti­gung kann zudem bis zum Schluss der letz­ten münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt erfol­gen.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt. Eine Rech­nung kann nach § 31 Abs. 5 Satz 1 USt­DV berich­tigt wer­den, wenn sie nicht alle Anga­ben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a des Geset­zes ent­hält oder Anga­ben in der Rech­nung unzu­tref­fend sind.

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge für das Rech­nungs­er­for­der­nis sind in den Streit­jah­ren 2005 und 2006 Art. 18 Abs. 1 Buchst. a und Art. 22 Abs. 3 der Sechs­ten Umsatz­steu­er-Richt­li­nie 77/​388/​EWG3. Nach Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG muss der Steu­er­pflich­ti­ge, um das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug aus­üben zu kön­nen, für den Vor­steu­er­ab­zug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG in Bezug auf die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den oder das Erbrin­gen von Dienst­leis­tun­gen eine gemäß Art. 22 Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG aus­ge­stell­te Rech­nung besit­zen. In Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist gere­gelt, wel­che Anga­ben eine sol­che Rech­nung unbe­scha­det der in der Richt­li­nie 77/​388/​EWG fest­ge­leg­ten Son­der­be­stim­mun­gen min­des­tens ent­hal­ten muss.

Im Streit­jahr 2007 beruht das Rech­nungs­er­for­der­nis uni­ons­recht­lich unver­än­dert auf Art. 178 Buchst. a und Art. 226 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie ‑MwSt­Sys­tRL-). Nach Art. 178 Buchst. a MwSt­Sys­tRL muss der Steu­er­pflich­ti­ge, um das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug aus­üben zu kön­nen, für den Vor­steu­er­ab­zug nach Art. 168 Buchst. a Mwst­Sys­tRL in Bezug auf die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den oder das Erbrin­gen von Dienst­leis­tun­gen eine gemäß Titel – XI Kapi­tel 3 Abschnit­te 3 bis 6 MwSt­Sys­tRL (für 2005 und 2006: Art. 22 Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) aus­ge­stell­te Rech­nung besit­zen. In Art. 226 MwSt­Sys­tRL ist gere­gelt, wel­che Anga­ben eine sol­che Rech­nung unbe­scha­det der in der MwSt­Sys­tRL fest­ge­leg­ten Son­der­be­stim­mun­gen min­des­tens ent­hal­ten muss. Nach Art. 219 MwSt­Sys­tRL als uni­ons­recht­li­cher Grund­la­ge des § 31 Abs. 5 USt­DV sind einer Rech­nung jedes Doku­ment und jede Mit­tei­lung gleich­ge­stellt, das oder die die ursprüng­li­che Rech­nung ändert und spe­zi­fisch und ein­deu­tig auf die­se bezo­gen ist.

Wird zunächst eine Rech­nung aus­ge­stellt, die den Anfor­de­run­gen der §§ 14, 14a UStG nicht ent­spricht, und wird die­se Rech­nung spä­ter nach § 31 Abs. 5 USt­DV berich­tigt, kann das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG auf­grund der berich­tig­ten Rech­nung für den Besteue­rungs­zeit­raum aus­ge­übt wer­den, in dem die Rech­nung ursprüng­lich aus­ge­stellt wur­de.

Der EuGH hat mit Urteil "Sena­tex GmbH" vom 15.09.20164 ent­schie­den, dass Art. 167, Art. 178 Buchst. a, Art. 179 und Art. 226 Nr. 3 MwSt­Sys­tRL einer natio­na­len Rege­lung ent­ge­gen­ste­hen, wonach der Berich­ti­gung einer Rech­nung in Bezug auf eine zwin­gen­de Anga­be kei­ne Rück­wir­kung zukommt, so dass das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug in Bezug auf die berich­tig­te Rech­nung nicht für das Jahr aus­ge­übt wer­den kann, in dem die­se Rech­nung ursprüng­lich aus­ge­stellt wur­de, son­dern für das Jahr, in dem sie berich­tigt wur­de. Der Besitz einer ord­nungs­ge­mä­ßen Rech­nung ist danach for­mel­le, aber nicht mate­ri­el­le Vor­aus­set­zung für das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug.

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen5. Glei­ches gilt für § 31 Abs. 5 USt­DV. Eine Berich­ti­gung nach die­ser Vor­schrift wirkt daher auf den Zeit­punkt zurück, in dem die Rech­nung ursprüng­lich aus­ge­stellt wur­de. An sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung, wonach die Vor­steu­er aus einer berich­tig­ten Rech­nung erst im Besteue­rungs­zeit­raum der Berich­ti­gung abge­zo­gen wer­den konn­te6, hält der Bun­des­fi­nanz­hof infol­ge der neue­ren Recht­spre­chung des Uni­ons­ge­richts­hofs nicht mehr fest.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weicht dadurch nicht i.S. von § 11 FGO von der Recht­spre­chung des XI. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs ab. So betraf das Urteil des XI. Senats vom 08.07.20097 kei­nen Fall einer Rech­nungs­be­rich­ti­gung. Zudem hat der XI. im Urteil vom 19.06.20138 die Rück­wir­kung einer Berich­ti­gung aus­drück­lich offen­ge­las­sen.

Wenn der Bun­des­fi­nanz­hof im Übri­gen im Besitz der Rech­nung eine mate­ri­ell-recht­li­che Anspruchs­vor­aus­set­zung für den Vor­steu­er­ab­zug sieht9, wider­spricht er nicht der uni­ons­recht­li­chen Sys­te­ma­tik, die zwi­schen der Ent­ste­hung und der Aus­übung des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug unter­schei­det (vgl. Art. 167 MwSt­Sys­tRL einer­seits, Art. 178 MwSt­Sys­tRL)10. In die­ser Wei­se dif­fe­ren­ziert auch der Bun­des­fi­nanz­hof11. Danach ist der Besitz der Rech­nung mate­ri­el­le Anspruchs­vor­aus­set­zung für die Aus­übung des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug.

Nach die­sen Grund­sät­zen war das Urteil des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg auf­zu­he­ben und die Umsatz­steu­er ent­spre­chend dem Antrag der Unter­neh­me­rin fest­zu­set­zen. Die Vor­aus­set­zun­gen für das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug lie­gen unstrei­tig vor. Die­ses Recht kann die Unter­neh­me­rin jeden­falls auf­grund der Rech­nungs­be­rich­ti­gung auch für die Streit­jah­re aus­üben.

Die in den Streit­jah­ren aus­ge­stell­ten Rech­nun­gen waren nach § 31 Abs. 5 USt­DV berich­ti­gungs­fä­hig. Ein Doku­ment ist jeden­falls dann eine Rech­nung und damit berich­ti­gungs­fä­hig, wenn es Anga­ben zum Rech­nungs­aus­stel­ler, zum Leis­tungs­emp­fän­ger, zur Leis­tungs­be­schrei­bung, zum Ent­gelt und zur geson­dert aus­ge­wie­se­nen Umsatz­steu­er ent­hält12. Hier­für reicht es aus, dass sie dies­be­züg­li­che Anga­ben ent­hält und die Anga­ben nicht in so hohem Maße unbe­stimmt, unvoll­stän­dig oder offen­sicht­lich unzu­tref­fend sind, dass sie feh­len­den Anga­ben gleich­ste­hen. Dabei genügt es mit Blick auf die Leis­tungs­be­schrei­bung, dass ‑wie im Streit­fall- die Rech­nung unter dem Brief­kopf eines Rechts­an­walts erteilt wird und auf einen nicht näher bezeich­ne­ten Bera­ter­ver­trag Bezug nimmt oder dass sie über "all­ge­mei­ne wirt­schaft­li­che Bera­tung" oder "betriebs­wirt­schaft­li­che Bera­tung" aus­ge­stellt ist.

Die Rech­nun­gen sind berich­tigt wor­den. Die berich­tig­ten Rech­nun­gen ent­spra­chen den Anfor­de­run­gen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 14, 14a UStG und ermög­li­chen daher, das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug schon für die Streit­jah­re aus­zu­üben.

Die Rech­nun­gen wur­den im Janu­ar 2013, mit­hin vor dem Schluss der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt berich­tigt. Sind die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen des Vor­steu­er­ab­zugs erfüllt, ist es für die Aus­übung des Rechts zum Vor­steu­er­ab­zug aus­rei­chend, wenn der Aus­stel­ler die Rech­nung bis zum Schluss der letz­ten münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt berich­tigt.

Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat in sei­ner Ent­schei­dung in der Sache Sena­tex GmbH13 aus­drück­lich offen­ge­las­sen, wie lan­ge eine Rech­nung berich­tigt wer­den kann. Eine zeit­li­che Ein­schrän­kung nach Uni­ons­recht ergibt sich auch nicht aus dem EuGH-Urteil Petro­ma Trans­ports SA14, das eine der­ar­ti­ge Beschrän­kung nach natio­na­lem (bel­gi­schem) Recht ledig­lich nicht bean­stan­det.

Rich­tet sich die zeit­li­che Gren­ze für die Rech­nungs­be­rich­ti­gung nach natio­na­lem Recht, sieht § 31 Abs. 5 USt­DV für die Berich­ti­gung einer Rech­nung kei­ne der­ar­ti­ge Gren­ze vor. Nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen ist eine Berich­ti­gung daher bis zum Schluss der letz­ten münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt mög­lich. Denn das Gericht ent­schei­det nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nach sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung. Zu die­sem Gesamt­ergeb­nis gehö­ren alle rechts­er­heb­li­chen Umstän­de tat­säch­li­cher Art, die Gegen­stand der münd­li­chen Ver­hand­lung waren15.

Dem ent­spricht es, dass auch der Beleg­nach­weis nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. USt­DV nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs bis zum Schluss der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt erbracht wer­den kann16 und die Vor­aus­set­zun­gen für die Aus­übung des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt nach­ge­wie­sen wer­den kön­nen17.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann nach alle­dem offen­las­sen, ob schon die ursprüng­li­chen Rech­nun­gen den gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen ent­spra­chen18. Eben­so kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob ent­spre­chend den Grund­sät­zen des EuGH-Urteils Bar­lis 0619 das Vor­steu­er­ab­zugs­recht auch ohne förm­li­che Berich­ti­gung mög­li­cher­wei­se nicht ord­nungs­ge­mä­ßer Rech­nun­gen aus­ge­übt wer­den konn­te.

Die Ände­rung der Steu­er­be­schei­de führt zur Ände­rung der Zins­be­schei­de. Der Bun­des­fi­nanz­hof muss im Streit­fall nicht ent­schei­den, ob die Rech­nungs­be­rich­ti­gung ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. von § 233a Abs. 2a, Abs. 7 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sein kann20. Denn nach dem Sena­tex-Urteil des Uni­ons­ge­richts­hofs21 steht das Uni­ons­recht einer natio­na­len Rege­lung ent­ge­gen, nach der im Fall einer Rech­nungs­be­rich­ti­gung Nach­zah­lungs­zin­sen ent­ste­hen. Dies gilt zumin­dest dann, wenn sich der den Vor­steu­er­ab­zug begeh­ren­de Unter­neh­mer ‑wie im Streit­fall- mit einem Rechts­be­helf gegen die Ver­sa­gung des Vor­steu­er­ab­zugs wen­det oder zuguns­ten des Unter­neh­mers eine ande­re Kor­rek­tur­vor­schrift als § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ein­greift.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Okto­ber 2016 – V R 26/​15

  1. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 10.06.2015 – 7 K 7377/​11 []
  2. EuGH, Urteil vom 15.09.2016 – C‑518/​14 [Sena­tex] []
  3. Sechs­te Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern i.d.F. der Richt­li­nie 2003/​92/​EG des Rates vom 07.10.2003 zur Ände­rung der Richt­li­nie 77/​388/​EWG []
  4. EuGH, Urteil "Sena­tex GmbH" vom 15.09.2016 – C‑518/​14, EU:C:2016:691, DStR 2016, 2211 []
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, zuletzt BFH, Urteil vom 06.04.2016 – V R 6/​14, BFHE 253, 456, Rz 26 []
  6. BFH, Urteil vom 24.08.2006 – V R 16/​05, BFHE 215, 311, BSt­Bl II 2007, 340, unter II. 3.c []
  7. BFH, Urteil vom 08.07.2009 – XI R 51/​07, BFH/​NV 2010, 256, unter II. 1.a []
  8. BFH, Urteil vom 19.06.2013 – XI R 41/​10, BFHE 242, 258, BSt­Bl II 2014, 738, Rz 41 []
  9. BFH, Urteil vom 16.01.2014 – V R 28/​13, BFHE 244, 126, BSt­Bl II 2014, 867, Rz 18 []
  10. EuGH, Urtei­le Pan­non Gep Cen­trum vom 15.07.2010 – C‑368/​09, EU:C:2010:441, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2010, 994, Rz 38 f.; Petro­ma Trans­ports SA vom 08.05.2013 – C‑271/​12, EU:C:2013:297, HFR 2013, 656, Rz 24 f. []
  11. BFH, Urteil vom 23.10.2014 – V R 23/​13, BFHE 247, 480, BSt­Bl II 2015, 313, Rz 14 f. []
  12. BFH, Beschluss vom 20.07.2012 – V B 82/​11, BFHE 237, 545, BSt­Bl II 2012, 809, Rz 33 []
  13. EuGH, EU:C:2016:691, DStR 2016, 2211 []
  14. EuGH, EU:C:2013:297, HFR 2013, 656; a.A. Ismer, Mehr­wert­steu­er­recht 2016, 302 und Anm. 795, 796 []
  15. BFH, Urteil vom 12.12 2013 – X R 33/​11, BFH/​NV 2014, 693, Rz 26 []
  16. zuletzt BFH, Urteil vom 28.08.2014 – V R 16/​14, BFHE 246, 573, BSt­Bl II 2015, 46, Rz 10, m.w.N. []
  17. BFH, Urteil in BFHE 247, 480, BSt­Bl II 2015, 313, Rz 31 ff. []
  18. vgl. EuGH, Urteil Bar­lis 06 vom 15.09.2016 – C‑516/​14, EU:C:2016:690, DStR 2016, 2216, Rz 28 zu den Anfor­de­run­gen an die Beschrei­bung der Leis­tung in Rech­nun­gen eines Rechts­an­walts []
  19. EuGH, EU:C:2016:690, DStR 2016, 2216, Rz 35 []
  20. vgl. dazu Langer/​Zugmaier, DStR 2016, 2249 ‑2253 f.- []
  21. EuGH, EU:C:2016:691, DStR 2016, 2211, Rz 42 []