Rechnungsberichtigung – und ihre Rückwirkung

Berichtigt der Unternehmer eine Rechnung für eine von ihm erbrachte Leistung, wirkt dies, wie jetzt der Bundesfinanzhof entgegen der bisherigen Verwaltungspraxis und unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden hat, auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungsausstellung zurück.

Diese Entscheidung des Bundesfinanzhofs ist von großer Bedeutung für Unternehmer, die trotz formaler Rechnungsmängel den Vorsteuerabzug aus bezogenen Leistungen in Anspruch nehmen. Sie hatten bislang bei späteren Beanstandungen selbst im Fall einer Rechnungsberichtigung Steuernachzahlungen für das Jahr des ursprünglich in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs zu leisten. Die Steuernachzahlung war zudem im Rahmen der sog. Vollverzinsung mit 6 % jährlich zu verzinsen. Beides entfällt nunmehr.

1. Berichtigt der Unternehmer eine Rechnung nach § 31 Abs. 5 UStDV, wirkt dies auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung erstmals ausgestellt wurde.
2. Eine berichtigungsfähige Rechnung liegt jedenfalls dann vor, wenn sie Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält.
3. Die Rechnung kann bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht berichtigt werden.

Im hier entschiedenen Streitfall hatte die Unternehmerin den Vorsteuerabzug aus Rechnungen eines Rechtsanwalts in Anspruch genommen, die nur auf einen nicht näher bezeichneten „Beratervertrag“ Bezug nahmen. Weitere Rechnungen hatte ihr eine Unternehmensberatung ohne weitere Erläuterung für „allgemeine wirtschaftliche Beratung“ und „zusätzliche betriebswirtschaftliche Beratung“ erteilt. Das Finanzamt versagte der Unternehmerin den Vorsteuerabzug aus den in den Streitjahren 2005 bis 2007 erteilten Rechnungen. Es ging davon aus, dass die Rechnungen keine ordnungsgemäße Leistungsbeschreibung enthielten. Dagegen erhob die Unternehmerin Klage und legte während des Klageverfahrens im Jahr 2013 berichtigte Rechnungen vor, die die Leistungen ordnungsgemäß beschrieben.

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg wies die Klage gleichwohl ab¹, da, so das Finanzgericht, die berichtigten Rechnungen einen Vorsteuerabzug erst in 2013 ermöglichten und nicht auf die erstmalige Rechnungserteilung in den Streitjahren zurückwirkten. Auf die Revision der Unternehmerin hat der Bundesfinanzhof nun das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg aufgehoben und den Vorsteuerabzug für die Jahre 2005 bis 2007 zugesprochen:

Dies beruht maßgeblich auf dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union in der Rechtssache Senatex². Danach wirkt eine Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungsausstellung zurück. Der Unionsgerichtshof missbilligt zudem das pauschale Entstehen von Nachzahlungszinsen. Der Bundesfinanzhof hat sich dem nunmehr entgegen der bisherigen Verwaltungspraxis und unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung angeschlossen. Damit der Rechnungsberichtigung Rückwirkung zukommt, muss das Ausgangsdokument allerdings über bestimmte Mindestangaben verfügen, die im Streitfall vorlagen. Die Berichtigung kann zudem bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht erfolgen.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Eine Rechnung kann nach § 31 Abs. 5 Satz 1 UStDV berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a des Gesetzes enthält oder Angaben in der Rechnung unzutreffend sind.

Unionsrechtliche Grundlage für das Rechnungserfordernis sind in den Streitjahren 2005 und 2006 Art. 18 Abs. 1 Buchst. a und Art. 22 Abs. 3 der Sechsten Umsatzsteuer-Richtlinie 77/388/EWG³. Nach Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, für den Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen eine gemäß Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG ausgestellte Rechnung besitzen. In Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist geregelt, welche Angaben eine solche Rechnung unbeschadet der in der Richtlinie 77/388/EWG festgelegten Sonderbestimmungen mindestens enthalten muss.

Im Streitjahr 2007 beruht das Rechnungserfordernis unionsrechtlich unverändert auf Art. 178 Buchst. a und Art. 226 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie -MwStSystRL-). Nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, für den Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a MwstSystRL in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen eine gemäß Titel – XI Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 6 MwStSystRL (für 2005 und 2006: Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG) ausgestellte Rechnung besitzen. In Art. 226 MwStSystRL ist geregelt, welche Angaben eine solche Rechnung unbeschadet der in der MwStSystRL festgelegten Sonderbestimmungen mindestens enthalten muss. Nach Art. 219 MwStSystRL als unionsrechtlicher Grundlage des § 31 Abs. 5 UStDV sind einer Rechnung jedes Dokument und jede Mitteilung gleichgestellt, das oder die die ursprüngliche Rechnung ändert und spezifisch und eindeutig auf diese bezogen ist.

Wird zunächst eine Rechnung ausgestellt, die den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG nicht entspricht, und wird diese Rechnung später nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt, kann das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aufgrund der berichtigten Rechnung für den Besteuerungszeitraum ausgeübt werden, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde.

Der EuGH hat mit Urteil „Senatex GmbH“ vom 15.09.2016⁴ entschieden, dass Art. 167, Art. 178 Buchst. a, Art. 179 und Art. 226 Nr. 3 MwStSystRL einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach der Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf eine zwingende Angabe keine Rückwirkung zukommt, so dass das Recht auf Vorsteuerabzug in Bezug auf die berichtigte Rechnung nicht für das Jahr ausgeübt werden kann, in dem diese Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, sondern für das Jahr, in dem sie berichtigt wurde. Der Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist danach formelle, aber nicht materielle Voraussetzung für das Recht auf Vorsteuerabzug.

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist richtlinienkonform auszulegen⁵. Gleiches gilt für § 31 Abs. 5 UStDV. Eine Berichtigung nach dieser Vorschrift wirkt daher auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde. An seiner früheren Rechtsprechung, wonach die Vorsteuer aus einer berichtigten Rechnung erst im Besteuerungszeitraum der Berichtigung abgezogen werden konnte⁶, hält der Bundesfinanzhof infolge der neueren Rechtsprechung des Unionsgerichtshofs nicht mehr fest.

Der Bundesfinanzhof weicht dadurch nicht i.S. von § 11 FGO von der Rechtsprechung des XI. Senats des Bundesfinanzhofs ab. So betraf das Urteil des XI. Senats vom 08.07.2009⁷ keinen Fall einer Rechnungsberichtigung. Zudem hat der XI. im Urteil vom 19.06.2013⁸ die Rückwirkung einer Berichtigung ausdrücklich offengelassen.

Wenn der Bundesfinanzhof im Übrigen im Besitz der Rechnung eine materiell-rechtliche Anspruchsvoraussetzung für den Vorsteuerabzug sieht⁹, widerspricht er nicht der unionsrechtlichen Systematik, die zwischen der Entstehung und der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug unterscheidet (vgl. Art. 167 MwStSystRL einerseits, Art. 178 MwStSystRL)¹⁰. In dieser Weise differenziert auch der Bundesfinanzhof¹¹. Danach ist der Besitz der Rechnung materielle Anspruchsvoraussetzung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug.

Nach diesen Grundsätzen war das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg aufzuheben und die Umsatzsteuer entsprechend dem Antrag der Unternehmerin festzusetzen. Die Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug liegen unstreitig vor. Dieses Recht kann die Unternehmerin jedenfalls aufgrund der Rechnungsberichtigung auch für die Streitjahre ausüben.

Die in den Streitjahren ausgestellten Rechnungen waren nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigungsfähig. Ein Dokument ist jedenfalls dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig, wenn es Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält¹². Hierfür reicht es aus, dass sie diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen. Dabei genügt es mit Blick auf die Leistungsbeschreibung, dass -wie im Streitfall- die Rechnung unter dem Briefkopf eines Rechtsanwalts erteilt wird und auf einen nicht näher bezeichneten Beratervertrag Bezug nimmt oder dass sie über „allgemeine wirtschaftliche Beratung“ oder „betriebswirtschaftliche Beratung“ ausgestellt ist.

Die Rechnungen sind berichtigt worden. Die berichtigten Rechnungen entsprachen den Anforderungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 14, 14a UStG und ermöglichen daher, das Recht auf Vorsteuerabzug schon für die Streitjahre auszuüben.

Die Rechnungen wurden im Januar 2013, mithin vor dem Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht berichtigt. Sind die übrigen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs erfüllt, ist es für die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug ausreichend, wenn der Aussteller die Rechnung bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht berichtigt.

Der Gerichtshof der Europäischen Union hat in seiner Entscheidung in der Sache Senatex GmbH¹³ ausdrücklich offengelassen, wie lange eine Rechnung berichtigt werden kann. Eine zeitliche Einschränkung nach Unionsrecht ergibt sich auch nicht aus dem EuGH-Urteil Petroma Transports SA¹⁴, das eine derartige Beschränkung nach nationalem (belgischem) Recht lediglich nicht beanstandet.

Richtet sich die zeitliche Grenze für die Rechnungsberichtigung nach nationalem Recht, sieht § 31 Abs. 5 UStDV für die Berichtigung einer Rechnung keine derartige Grenze vor. Nach allgemeinen Grundsätzen ist eine Berichtigung daher bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht möglich. Denn das Gericht entscheidet nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zu diesem Gesamtergebnis gehören alle rechtserheblichen Umstände tatsächlicher Art, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren¹⁵.

Dem entspricht es, dass auch der Belegnachweis nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht erbracht werden kann¹⁶ und die Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht nachgewiesen werden können¹⁷.

Der Bundesfinanzhof kann nach alledem offenlassen, ob schon die ursprünglichen Rechnungen den gesetzlichen Anforderungen entsprachen¹⁸. Ebenso kann dahingestellt bleiben, ob entsprechend den Grundsätzen des EuGH-Urteils Barlis 06¹⁹ das Vorsteuerabzugsrecht auch ohne förmliche Berichtigung möglicherweise nicht ordnungsgemäßer Rechnungen ausgeübt werden konnte.

Die Änderung der Steuerbescheide führt zur Änderung der Zinsbescheide. Der Bundesfinanzhof muss im Streitfall nicht entscheiden, ob die Rechnungsberichtigung ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a, Abs. 7 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sein kann²⁰. Denn nach dem Senatex-Urteil des Unionsgerichtshofs²¹ steht das Unionsrecht einer nationalen Regelung entgegen, nach der im Fall einer Rechnungsberichtigung Nachzahlungszinsen entstehen. Dies gilt zumindest dann, wenn sich der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer -wie im Streitfall- mit einem Rechtsbehelf gegen die Versagung des Vorsteuerabzugs wendet oder zugunsten des Unternehmers eine andere Korrekturvorschrift als § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO eingreift.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Oktober 2016 – V R 26/15

1. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 10.06.2015 – 7 K 7377/11[↩]
2. EuGH, Urteil vom 15.09.2016 – C-518/14 [Senatex][↩]
3. Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern i.d.F. der Richtlinie 2003/92/EG des Rates vom 07.10.2003 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG[↩]
4. EuGH, Urteil „Senatex GmbH“ vom 15.09.2016 – C-518/14, EU:C:2016:691, DStR 2016, 2211[↩]
5. ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH, Urteil vom 06.04.2016 – V R 6/14, BFHE 253, 456, Rz 26[↩]
6. BFH, Urteil vom 24.08.2006 – V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II. 3.c[↩]
7. BFH, Urteil vom 08.07.2009 – XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256, unter II. 1.a[↩]
8. BFH, Urteil vom 19.06.2013 – XI R 41/10, BFHE 242, 258, BStBl II 2014, 738, Rz 41[↩]
9. BFH, Urteil vom 16.01.2014 – V R 28/13, BFHE 244, 126, BStBl II 2014, 867, Rz 18[↩]
10. EuGH, Urteile Pannon Gep Centrum vom 15.07.2010 – C-368/09, EU:C:2010:441, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2010, 994, Rz 38 f.; Petroma Transports SA vom 08.05.2013 – C-271/12, EU:C:2013:297, HFR 2013, 656, Rz 24 f.[↩]
11. BFH, Urteil vom 23.10.2014 – V R 23/13, BFHE 247, 480, BStBl II 2015, 313, Rz 14 f.[↩]
12. BFH, Beschluss vom 20.07.2012 – V B 82/11, BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, Rz 33[↩]
13. EuGH, EU:C:2016:691, DStR 2016, 2211[↩]
14. EuGH, EU:C:2013:297, HFR 2013, 656; a.A. Ismer, Mehrwertsteuerrecht 2016, 302 und Anm. 795, 796[↩]
15. BFH, Urteil vom 12.12 2013 – X R 33/11, BFH/NV 2014, 693, Rz 26[↩]
16. zuletzt BFH, Urteil vom 28.08.2014 – V R 16/14, BFHE 246, 573, BStBl II 2015, 46, Rz 10, m.w.N.[↩]
17. BFH, Urteil in BFHE 247, 480, BStBl II 2015, 313, Rz 31 ff.[↩]
18. vgl. EuGH, Urteil Barlis 06 vom 15.09.2016 – C-516/14, EU:C:2016:690, DStR 2016, 2216, Rz 28 zu den Anforderungen an die Beschreibung der Leistung in Rechnungen eines Rechtsanwalts[↩]
19. EuGH, EU:C:2016:690, DStR 2016, 2216, Rz 35[↩]
20. vgl. dazu Langer/Zugmaier, DStR 2016, 2249 -2253 f.-[↩]
21. EuGH, EU:C:2016:691, DStR 2016, 2211, Rz 42[↩]