Rechtsanwälte in der Umsatzsteuer – und die mandatsbezogenen Daten

Ein Rechtsanwalt, der Beratungsleistungen an im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer erbracht hat, die ihm ihre Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt haben, kann die u.a. für diese Fälle vorgeschriebene Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung mit den darin geforderten Angaben (u.a. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Mandanten, Gesamtbetrag der Beratungsleistungen an den Mandanten) nicht unter Berufung auf seine Schweigepflicht verweigern.

Rechtsanwälte in der Umsatzsteuer – und die mandatsbezogenen Daten

Ist ein Rechtsanwalt beratend für Unternehmer aus anderen EU-Mitgliedstaaten tätig, muss er also dem Bundeszentralamt für Steuern Zusammenfassende Meldungen übermitteln, in denen die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer jedes Leistungsempfängers anzugeben ist. Rechtsanwälte dürfen die Abgabe dieser Meldungen mit den darin geforderten Angaben nicht unter Berufung auf ihre anwaltliche Schweigepflicht verweigern.

Im hier entschiedenen Urteilsfall erbrachte eine Rechtsanwaltsgesellschaft Leistungen aus anwaltlicher Tätigkeit an Unternehmer, die in anderen Mitgliedstaaten der EU ansässig sind. Der Ort der Leistungen lag somit nicht im Inland. Zudem waren die Leistungsempfänger in ihrem Ansässigkeitsstaat Steuerschuldner für die von der Rechtsanwaltsgesellschaft bezogenen Leistungen. Dementsprechend erteilte die Rechtsanwaltsgesellschaft Rechnungen ohne deutsche Umsatzsteuer. Die dann erforderliche Abgabe der Zusammenfassenden Meldung mit Angabe der USt-IdNrn ihrer Mandanten verweigerte die Rechtsanwaltsgesellschaft allerdings unter Berufung auf die anwaltliche Schweigepflicht.

Der BFH folgte dem nicht. Zwar stehe Rechtsanwälten im Besteuerungsverfahren gemäß § 102 AO ein Auskunftsverweigerungsrecht zu, das sowohl die Identität des Mandanten als auch die Tatsache seiner Beratung umfasse. Allerdings hätten die im EU-Ausland ansässigen Mandanten durch die Mitteilung der USt-IdNr gegenüber der Rechtsanwaltsgesellschaft in deren Offenlegung in Zusammenfassenden Meldungen eingewilligt. Dies ergebe sich aus dem EU-weit harmonisierten -und daher auch ausländischen Unternehmern als Leistungsempfängern bekannten- System der Besteuerung innergemeinschaftlicher Dienstleistungen. Ob § 18a UStG ohnehin die anwaltliche Schweigepflicht zulässigerweise einschränkt, konnte deshalb offenbleiben.

Der Unternehmer i.S. des § 2 UStG hat nach § 18a Abs. 1 Satz 2 UStG a.F. (seit 1.07.2010: § 18a Abs. 2 Satz 1 UStG) bis zum 10. Tag (seit 1.07.2010: 25. Tag) nach Ablauf jedes Kalendervierteljahres (Meldezeitraum), in dem er im übrigen Gemeinschaftsgebiet steuerpflichtige sonstige Leistungen i.S. des § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, ausgeführt hat, dem BZSt eine Zusammenfassende Meldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er folgende Angaben nach § 18a Abs. 4 (seit 1.07.2010: Abs. 7) Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. zu machen hat:

  • die USt-IdNr. jedes Leistungsempfängers, die ihm in einem anderen Mitgliedstaat erteilt worden ist und unter der die steuerpflichtigen sonstigen Leistungen an ihn erbracht wurden (Buchst. a),
  • für jeden Leistungsempfänger die Summe der Bemessungsgrundlagen der an ihn erbrachten steuerpflichtigen sonstigen Leistungen (Buchst. b) sowie seit 1.07.2010:
  • einen Hinweis auf das Vorliegen einer im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführten steuerpflichtigen sonstigen Leistung i.S. des § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet (Abs. 7 Buchst. c).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Die Rechtsanwaltsgesellschaft ist Unternehmerin. Sie führte im Meldezeitraum gegen Entgelt Rechtsberatungsleistungen aus und hat in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Meldezeitraum gemäß § 18b Satz 1 Nr. 2 UStG selbst eine Bemessungsgrundlage für Umsätze i.S. des § 3a Abs. 2 UStG erklärt, die sie im Meldezeitraum (§ 18b Satz 3 UStG) an im übrigen Gemeinschaftsgebiet i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 UStG ansässige Leistungsempfänger ausgeführt hat. Weiter hat sie damit implizit angegeben, dass der im anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet.

Die Rechtsanwaltsgesellschaft durfte die Abgabe der Zusammenfassenden Meldung und der darin geforderten Angaben nicht aufgrund von § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO verweigern1; denn sie ist aufgrund der Mitteilung (Verwendung) der USt-IdNr. von den Mandanten insoweit konkludent von ihrer Schweigepflicht entbunden worden.

Der Rechtsanwalt ist zur Verschwiegenheit verpflichtet (§ 43a Abs. 2 Satz 1 BRAO) und berechtigt (§ 2 Abs. 1 der Berufsordnung für Rechtsanwälte -BORA-). Nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO können deshalb u.a. Rechtsanwälte die Auskunft über das verweigern, was ihnen in dieser Eigenschaft anvertraut oder bekannt geworden ist.

Die Vorschrift dient dem Schutz des besonderen Vertrauensverhältnisses zwischen Rechtsanwalt und Mandanten2. Der Schutz der Vertrauensbeziehung zwischen Anwalt und Mandant3 liegt darüber hinaus auch im Interesse der Allgemeinheit an einer wirksamen und geordneten Rechtspflege4.

§ 102 AO gilt für eigene und fremde Steuersachen des Berufsträgers5. Geschützt sind nur mandatsbezogene Geheimnisse, die einem Berufsträger oder einem seiner Mitarbeiter bei Ausübung oder Anbahnung eines Mandats bekannt geworden sind6. Dies umfasst sowohl die Identität des Mandanten als auch die Tatsache seiner Beratung7. Jedoch gilt das Verweigerungsrecht nicht für Mandanten, die auf eine Geheimhaltung ihrer Identität verzichtet haben8.

Die Rechte des Mandanten beschränken sich darauf, den Berufsträger von dessen Verschwiegenheitspflicht entbinden zu können oder nicht; macht der Berufsträger freiwillig Angaben, sind diese verwertbar9.

Das Auskunftsverweigerungsrecht ist jedoch nicht schrankenlos.

Die in § 102 Abs. 1 Nr. 3 AO genannten Personen dürfen die Auskunft nicht verweigern, wenn sie von der Verpflichtung zur Verschwiegenheit entbunden sind (§ 102 Abs. 3 Satz 1 AO), was auch stillschweigend geschehen kann10. Dem Berufsträger steht dann kein Auskunftsverweigerungsrecht zu11. Er macht sich dann auch nicht nach § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB strafbar12.

Ein Verstoß gegen die Pflicht zur Verschwiegenheit liegt außerdem nicht vor, soweit Gesetz und Recht eine Ausnahme fordern oder zulassen (§ 2 Abs. 3 BORA a.F., jetzt § 2 Abs. 2 BORA)13.

Im Streitfall kann offen bleiben, ob die in § 18a UStG unter den dort genannten Voraussetzungen allgemein für sämtliche Unternehmen gesetzlich normierte Pflicht zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung nicht ohnehin die anwaltliche Schweigepflicht zulässigerweise einschränkt14. Ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer als Leistungsempfänger willigt jedenfalls mit der Mitteilung (Verwendung) der USt-IdNr. gegenüber dem leistenden Unternehmer (hier: der Rechtsanwaltsgesellschaft) in die Offenbarung der USt-IdNr. in einer Zusammenfassenden Meldung ein. Dies ergibt sich aus dem EU-weit harmonisierten -und daher auch ausländischen Unternehmern als Leistungsempfängern bekannten- System der Besteuerung innergemeinschaftlicher Dienstleistungen15:

Liegt eine meldepflichtige innergemeinschaftliche Dienstleistung vor, verlagern Art. 44 MwStSystRL16, § 3a Abs. 2 UStG den Ort der Leistung in den Mitgliedstaat, in dem der Leistungsempfänger ansässig ist. Dies hat Auswirkungen auf die Umsatzsteuerschuld des Leistungsempfängers; denn dieser wird durch Art.196 MwStSystRL und dem dazu ergangenen nationalen Recht des Ansässigkeitsstaats (in der Bundesrepublik Deutschland -Deutschland- im umgekehrten Fall durch § 13b Abs. 1 UStG) Steuerschuldner. Deshalb muss der Leistungsempfänger als Unternehmer den Umsatz nach Art. 250 MwStSystRL und dem dazu ergangenen nationalen Recht des Ansässigkeitsstaats (in Deutschland im umgekehrten Fall durch § 18 Abs. 1 und 3 UStG) in seiner Umsatzsteuererklärung angeben und damit die Mandatierung seiner zuständigen Steuerbehörde offenbaren. Soweit ein Mitgliedstaat (wie z.B. Deutschland mit § 18 Abs. 3 UStG) eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung vorsieht, muss auch diese die Umsätze enthalten (Art. 261 MwStSystRL). Die Offenbarung der Mandatierung wird außerdem zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs erforderlich sein, auch wenn es nicht einer ordnungsgemäßen Rechnung bedarf17.

Bei den Leistungsempfängern, um die es bei den hier streitigen Umsätzen geht, handelt es sich nach § 3a Abs. 2 UStG, Art. 44, Art. 43 Nr. 1 und 2 MwStSystRL im Regelfall um Unternehmer, die die Leistung für ihr Unternehmen beziehen und mit dem innergemeinschaftlichen Waren- und Dienstleistungsverkehr vertraut sind (§ 27a Abs. 1 Satz 1 UStG). Soweit ein Unternehmer Leistungen ausschließlich für seinen privaten Bereich empfängt, gilt er in diesem Zusammenhang als nicht steuerpflichtig (vgl. nunmehr Art.19 Unterabs. 1 MwSt-DVO18). Dem Nachweis der Unternehmereigenschaft und des Leistungsbezugs für das Unternehmen dient die Mitteilung (Verwendung) der USt-IdNr.19.

Außerdem ist dem Leistungsempfänger aufgrund von Art. 262 Buchst. c, Art. 264 Abs. 1 MwStSystRL bekannt, dass der leistende Unternehmer aufgrund des Umsatzes in seinem Ansässigkeitsstaat eine Zusammenfassende Meldung mit den genannten Angaben abgeben muss.

Aufgrund dieses aufeinander abgestimmten Systems für sonstige Leistungen, die unter die allgemeine Ortsregelung des § 3a Abs. 1 und 2 UStG fallen, liegt in der Mitteilung (Verwendung) der USt-IdNr. die konkludente Mitteilung, dass

  • der Leistungsempfänger ein Unternehmer (oder eine ausschließlich nichtunternehmerisch tätige juristische Person, der eine USt-IdNr. zugeteilt worden ist) ist;
  • die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bereich bezogen worden ist;
  • der Ort der Leistung in dem Staat liegt, dessen USt-IdNr. verwendet worden ist;
  • der Leistungsempfänger dort zum Steuerschuldner wird;
  • der leistende Unternehmer die Leistung mit dem Hinweis “Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers” (ohne Ausweis von deutscher Umsatzsteuer) abrechnen soll;
  • der Leistungsempfänger die Umsätze in seiner Steuererklärung angeben muss und
  • der Leistungsempfänger damit einverstanden ist, dass der Leistende eine Zusammenfassende Meldung mit den erforderlichen Angaben abgibt.

Diese Erklärungen gibt der Leistungsempfänger in Kenntnis des Umstands ab, dass der Mitgliedstaat, in dem die Zusammenfassende Meldung abgegeben wird, diese Daten dem Mitgliedstaat, dessen USt-IdNr. der Leistungsempfänger angegeben hat, übermittelt und diese dort der Geheimhaltung unterliegen (vgl. 2. Erwägungsgrund der Verordnung (EG) Nr. 143/2008 des Rates vom 12.02.2008 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 hinsichtlich der Einführung von Verwaltungsvereinbarungen und des Informationsaustauschs im Hinblick auf die Regelungen bezüglich des Ortes der Dienstleistung, die Sonderregelungen und die Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer20, sowie Art. 22, 24 und 41 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 des Rates vom 07.10.2003 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer und zur Aufhebung der Verordnung (EWG) Nr. 218/9221, in Gestalt der VO Nr. 143/2008; seit 1.01.2012 Verordnung (EU) Nr. 904/2010 des Rates vom 07.10.2010 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer22). Damit hat der Leistungsempfänger i.S. von § 102 Abs. 3 Satz 1 AO auf die Wahrung der Verschwiegenheitspflicht verzichtet.

Die Behauptung der Rechtsanwaltsgesellschaft, der Leistungsempfänger könne nicht überblicken, dass die USt-IdNr. an Dritte für Zwecke der Besteuerung und zur Sicherung des Steueraufkommens innerhalb der Europäischen Union weitergegeben werde, trifft danach nicht zu. Das Gegenteil ist der Fall.

Die Erhebung von Umsatzsteuer auf Dienstleistungen von Rechtsanwälten ist im Übrigen mit Unionsrecht vereinbar und verstößt nicht gegen die Charta der Grundrechte der EU23.

Die Einwendungen der Rechtsanwaltsgesellschaft führen zu keiner anderen Beurteilung.

Soweit die Rechtsanwaltsgesellschaft darauf hinweist, dass sich USt-IdNrn. inzwischen auf Briefpapier oder Internetseiten befinden, liegt hierin keine “Mitteilung” in dem genannten Sinne. Die Vermutungsregelungen setzen -wie Art.19 MwSt-DVO zeigt- an der Mitteilung an, nicht an der Existenz einer USt-IdNr.

Der Einwand der Rechtsanwaltsgesellschaft, eine einmal erteilte Einwilligung könne widerrufen werden, bleibt schon deshalb erfolglos, weil ein derartiger Widerruf im Streitfall nicht festgestellt worden ist.

Art. 56 AEUV ist entgegen der Ansicht der Rechtsanwaltsgesellschaft durch Art. 262 Buchst. c, Art. 264 MwStSystRL, § 18a Abs. 2, 4 und 7 UStG sowie Art. 22 ff. der VO Nr. 1798/2003 nicht verletzt.

Nach Art. 56 Abs. 1 AEUV sind Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der EU für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind, nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen (insbesondere Art. 62, 51 bis 54 AEUV) verboten.

Jedoch hat der EuGH in ständiger Rechtsprechung anerkannt, dass die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Steueraufsicht zu wahren, ein im Allgemeininteresse liegendes Ziel ist, das eine Beschränkung der Grundfreiheiten rechtfertigen kann24.

Selbst wenn eine Prüfung des § 18a Abs. 2 UStG anhand von Art. 56 AEUV vorzunehmen wäre25, wäre ein gedachter Eingriff gerechtfertigt. Dies belegen die Begründungen der Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12.02.2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung26 und der VO Nr. 1798/2003:

Nach dem 9. Erwägungsgrund der Richtlinie 2008/8/EG dient die Zusammenfassende Meldung der korrekten Anwendung der Richtlinie 2008/8/EG. Steuerhinterziehung und Steuerumgehung über die Grenzen der Mitgliedstaaten hinweg führen nach dem 1. Erwägungsgrund der VO Nr. 1798/2003 zu Einnahmeverlusten, verletzen das Prinzip der Steuergerechtigkeit und beeinträchtigen das Funktionieren des Binnenmarkts. Der Verordnungsgeber war deshalb der Meinung, für ein reibungsloses Funktionieren des Mehrwertsteuersystems sei die elektronische Speicherung und Übertragung von bestimmten Daten zum Zweck der Kontrolle der Mehrwertsteuer erforderlich27.

Die Mechanismen der VO Nr. 1798/2003 für die Zusammenarbeit der Mitgliedstaaten sind, da sie dazu dienen, in allen Mitgliedstaaten Betrug und Hinterziehung im Bereich der Mehrwertsteuer zu bekämpfen, außerdem dazu geeignet, die Zurverfügungstellung der Mehrwertsteuermittel für den Unionshaushalt unmittelbar und nachhaltig zu beeinflussen28.

Anhaltspunkte, die diese Einschätzungen zur Geeignetheit und Erforderlichkeit des Mehrwertsteuer-Informationsaustauschsystems -MIAS- (und damit einer Zusammenfassenden Meldung) als unzutreffend erscheinen lassen, sind nicht ersichtlich.

Die Verpflichtung zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung ist auch, wovon das Finanzgericht in anderem Zusammenhang ebenso ausgegangen ist, angemessen, da sich die mit der Zusammenfassenden Meldung geforderten Angaben auf den zu einer wirksamen Überprüfung im Rahmen des MIAS erforderlichen Mindestinhalt zur Identität des Leistungsempfängers und zum Umfang der Leistung beschränken. Sie beziehen sich insbesondere nicht auf den Inhalt der von der Rechtsanwaltsgesellschaft erbrachten Beratungsleistungen29.

Auf die von der Rechtsanwaltsgesellschaft aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen zu Zulässigkeit und Grenzen eines von ihr angenommenen Eingriffs in ihr Auskunftsverweigerungsrecht kommt es danach nicht an, weil -wie dargelegt- ein solches Recht aufgrund der Zustimmung ihrer Mandanten zur Meldung in der Zusammenfassenden Meldung nicht besteht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. September 2017 – XI R 15/15

  1. ebenso OFD Frankfurt am Main, Verfügung vom 14.06.2010, UR 2010, 792; Stadie, UStG, 3. Aufl., § 18a Rz 2; Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 18a Rz 15 []
  2. BFH, Beschluss vom 02.02.1989 – IV B 114/88, BFH/NV 1989, 761, unter II. 1., Rz 16 []
  3. s. dazu BVerfG, Beschluss vom 20.05.2010 – 2 BvR 1413/09, NJW 2010, 2937, Rz 6 []
  4. vgl. BVerfG, Beschluss vom 29.01.2015 2 BvR 497/12 u.a., Anwaltsblatt 2015, 440, Rz 18 []
  5. BFH, Beschluss vom 11.12 1957 – II 100/53 U, BFHE 66, 225, BStBl III 1958, 86; BFH, Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 19.12 2006 – VII R 46/05, BFHE 216, 22, BStBl II 2007, 365, unter II. 1.c, Rz 21 []
  7. vgl. BFH, Urteile vom 14.05.2002 – IX R 31/00, BFHE 198, 319, BStBl II 2002, 712, unter II. 1.a bb, Rz 14; vom 08.04.2008 – VIII R 61/06, BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, unter II. 4., Rz 17; BFH, Beschluss vom 24.08.2006 – I S 4/06, BFH/NV 2006, 2034, unter II. 5., Rz 13 []
  8. BFH, Urteile in BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, unter II. 4., Rz 17; in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, Rz 46; BFH, Beschluss in BFH/NV 2006, 2034, unter II. 5., Rz 13 []
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 01.02.2001 – XI B 11/00, BFH/NV 2001, 811, unter II. 3., Rz 12; in BFHE 198, 319, BStBl II 2002, 712, unter II. 1.d, Rz 20 []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 26.02.2004 – IV R 50/01, BFHE 205, 234, BStBl II 2004, 502, unter II. 2.b bb (3) und (4), Rz 21 ff. sowie 24; Zuck in Gaier/Wolf/Göcken, Anwaltliches Berufsrecht, § 2 BORA Rz 41; BGH, Urteil vom 11.01.2016 – AnwZ (Brfg) 42/14, DStR 2016, 1839, Rz 31 ff. []
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 04.08.1993 – II B 25/93, BFH/NV 1994, 640, unter II. 1., Rz 9 []
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 205, 234, BStBl II 2004, 502, unter II. 2.b bb (3) und (4), Rz 21 ff. sowie 24 []
  13. vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 13.12 2011 – 8 C 24/10, BVerwGE 141, 262, DStR 2012, 1474 []
  14. vgl. dazu BVerwG, Urteil in BVerwGE 141, 262, DStR 2012, 1474, Rz 25 f., 30 ff. []
  15. vgl. dazu z.B. Nieskens, UR 2009, 253, 255 ff.; Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 1536 ff., 14.10 []
  16. Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem []
  17. vgl. u.a. EuGH, Urteile Bockemühl vom 01.04.2004 – C-90/02, EU:C:2004:206, BFH/NV 2004, Beilage 3, 220; Fatorie vom 06.02.2014 – C-424/12, EU:C:2014:50, HFR 2014, 383, Rz 33; Farkas vom 26.04.2017 – C-564/15, EU:C:2017:302, UR 2017, 438, Rz 45 []
  18. Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl.EU Nr. L 77, S. 1 []
  19. vgl. den 18. und 19. Erwägungsgrund der MwSt-DVO, sowie Art. 18 und 19 MwSt-DVO i.d.F. ab 1.07.2011; sowie BMF, Schreiben vom 04.09.2009, BStBl I 2009, 1005, Rz 15 und 146 []
  20. ABl.EU Nr. L 44, S. 1 []
  21. ABl.EG Nr. L 264, S. 1 []
  22. ABl.EU Nr. L 268, S. 1 []
  23. vgl. EuGH, Urteil Ordre des barreaux francophones und germanophone u.a. vom 28.07.2016 – C-543/14, EU:C:2016:605, UR 2016, 634 []
  24. vgl. z.B. EuGH, Urteile Centro di Musicologia Walter Stauffer vom 14.09.2006 – C-386/04, EU:C:2006:568, BFH/NV 2007, Beilage 1, 55, Rz 47; New Valmar vom 21.06.2016 – C-15/15, EU:C:2016:464, EWiR 2016, 717, Rz 51 []
  25. vgl. aber EuGH, Urteile DaimlerChrysler vom 13.12 2001 – C-324/99, EU:C:2001:682, NVwZ 2002, 582, Rz 32; RegioPost vom 17.11.2015 – C-115/14, EU:C:2015:760, NVwZ 2016, 212 []
  26. ABl.EU Nr. L 44, S. 11 []
  27. 4. Erwägungsgrund der VO Nr. 1798/2003 []
  28. vgl. EuGH, Urteil Kommission/Deutschland vom 15.11.2011 – C-539/09, EU:C:2011:733, HFR 2012, 102, Rz 77 ff. []
  29. vgl. zu dieser Unterscheidung Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 AO Rz 16 []