Reihengeschäft mit Speditionsversand – und die innergemeinschaftliche Lieferung

Befördert oder versendet bei einem innergemeinschaftlichen mit drei Beteiligten (A, B und C) und zwei en (A an B sowie B an C) der letzte Abnehmer (C) den Gegenstand der , ist die oder der ersten (A an B) zuzuordnen, es sei denn, der erste Abnehmer (B) hat dem letzten Abnehmer (C) die Befugnis, über den Gegenstand der wie ein Eigentümer zu verfügen, bereits im Inland übertragen1.

Reihengeschäft mit Speditionsversand – und die innergemeinschaftliche Lieferung

Auch dann, wenn der Zweiterwerber (C) eine mit der Abholung von Waren beim verkaufenden (A) beauftragt, ist mithin eine Steuerbefreiung der Lieferung des Verkäufers an den Ersterwerber (B) möglich ist, wenn C die an den Waren erst erhalten hat, nachdem diese das Inland verlassen haben. Dies ist bei einer Beförderung durch eine von C beauftragte zwar eher unwahrscheinlich, aber nicht ausgeschlossen.

Eine -gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG umsatzsteuerfreie- innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn der oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (Nr. 1), der Abnehmer ein ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat (Nr. 2 Buchst. a), und der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt (Nr. 3).

Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müssen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom nachgewiesen sein.

Dazu ist auf der Grundlage von § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG in § 17a Abs. 1 UStDV (in der im Streitjahr geltenden Fassung) geregelt worden, dass der bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. ).

Ferner bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der im dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung „einschließlich Umsatzsteuer- des Abnehmers“ buchmäßig nachweisen muss (sog. Buchnachweis). Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV).

Die der innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG beruhte im Streitjahr 2007 auf Art. 131, 138 Abs. 1, 139 MwStSystRL2.

Danach befreien die Mitgliedstaaten die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen igen oder an eine nichtsteuerpflichtige bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des s oder der Beförderung der Gegenstände handelt. Die wird unter den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden en sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen.

Schließen mehrere über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt der Gegenstand bei der Beförderung oder unmittelbar vom ersten an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder des Gegenstands gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG nur einer der Lieferungen zuzuordnen.

Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (vgl. auch Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern; nun Art. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL). Gemäß § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG gilt in den Fällen des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG Folgendes:

  1. Lieferungen, die der Beförderungs- oder slieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder des Gegenstandes beginnt.
  2. Lieferungen, die der Beförderungs- oder slieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder des Gegenstandes endet.

Zu der Frage, wie diese Vorschriften auszulegen sind, hat der bereits in zwei en3 Stellung genommen. Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn -wie im Streitfall- der Zweiterwerber den Gegenstand der Lieferung befördert oder versendet.

Die des Gerichtshofs der Europäischen Union () zur Einstufung einer Lieferung als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ist zwar zu Fällen ergangen, in denen der Ersterwerber die Beförderung oder des Gegenstandes übernommen hatte4. Auch gilt die sregelung des § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG in Fällen wie dem vorliegenden nicht.

Gleichwohl sind diese Grundsätze auf den Fall zu übertragen, in dem der letzte Abnehmer -hier: – C- die Beförderung oder des Gegenstands der Lieferung übernimmt; denn weder Art. 14 MwStSystRL noch Art. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL unterscheiden danach, wer die Beförderung oder des Gegenstands der Lieferung übernommen hat. Auch in diesem Fall ist deshalb zu ermitteln, wann und wo der Zweiterwerber (C) Verfügungsmacht erhalten hat. Außerdem handelt es sich bei der Verschaffung der Verfügungsmacht und der Warenbewegung um separate Tatbestandsmerkmale5.

er hat ausgeführt, dass neben den Voraussetzungen in Bezug auf die Eigenschaft der igen, die Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, und die physische Verbringung der Gegenstände von einem Mitgliedstaat in einen anderen -neben den Bedingungen des Art. 139 MwStSystRL6- keine weiteren Voraussetzungen für die Einstufung eines Umsatzes als innergemeinschaftliche Lieferung aufgestellt werden dürfen7. Im Rahmen der Würdigung aller Umstände des Einzelfalls ist darauf abzustellen, ob die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, durch den Ersterwerber (B) auf den Zweiterwerber (C) stattgefunden hat, bevor der Gegenstand der Lieferung das Inland verlassen hat.

Weder die Tatsache, dass der Zweiterwerber (C) an der Beförderung beteiligt war, noch der Umstand, dass die Gegenstände nicht zur Adresse des Ersterwerbers (B) befördert wurden, können es für sich genommen ausschließen, die Beförderung der ersten Lieferung zuzuordnen8.

Folglich kann bei einem im bisher nicht gesondert geregelten Reihengeschäft9 für die Frage der Einstufung eines Umsatzes als innergemeinschaftliche Lieferung nicht allein entscheidend sein, ob der letzte Abnehmer eines Reihengeschäfts die Beförderung oder des Gegenstandes übernommen hat; der vom in der herangezogene Abschn.03.14. Abs. 8 Satz 2 UStAE ist -worauf die Klägerin zutreffend hingewiesen hat- mit der des nicht in vollem Umfang vereinbar10.

Hingegen kann der Umstand, dass die Beförderung vom Eigentümer des Gegenstands oder für dessen durchgeführt wird, bei der Entscheidung, ob diese Beförderung der ersten oder der zweiten Lieferung zugeordnet wird, eine Rolle spielen11. Dies setzt voraus, dass ihm vor der Beförderung oder die Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand der Lieferung zu verfügen, übertragen worden ist.

Die Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, kann z.B. sowohl in der Eigentumsübertragung auf den Erwerber12 als auch in der freiwilligen Übergabe durch den Eigentümer an den Erwerber13 zu sehen sein.

Deshalb wird in dem Fall, dass der Zweiterwerber (C) den Gegenstand der Lieferung beim ersten Lieferer (A) persönlich abholt, oftmals dem Zweiterwerber (C) Verfügungsmacht verschafft und die Warenbewegung folglich der zweiten Lieferung (B an C) zuzuordnen sein. Allerdings kann sich aus den Gesamtumständen im Einzelfall Abweichendes ergeben.

Für die zu treffende Zuordnung ist zu prüfen, ob zwischen der B und der C die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über die zu verfügen, stattgefunden hat, bevor die innergemeinschaftliche erfolgte. Im Rahmen der Prüfung des § 6a Abs. 1 UStG ist nicht auf die subjektive Kenntnis der Klägerin abzustellen, sondern sind die objektiven Umstände maßgeblich.

Es sind daher Feststellungen darüber zu treffen, wann B die Verfügungsmacht an den auf C übertragen hat14. Im Streitfall ist dabei zusätzlich zu berücksichtigen, dass B und C die zweite Lieferung mit britischer Mehrwertsteuer abgerechnet haben, also -wie die Klägerin- davon ausgegangen sind, die zweite Lieferung sei im UK steuerbar und steuerpflichtig. B und C haben offenbar -wie die Klägerin- angenommen, dass die Befugnis, über die wie ein Eigentümer zu verfügen, erst im UK übertragen worden ist. Wenn alle am Reihengeschäft beteiligten Personen fremde Dritte sind und übereinstimmend davon ausgehen, die Warenbewegung sei einer bestimmten Lieferung zuzuordnen, ist dies ein Indiz dafür, dass dies den tatsächlichen Verhältnissen entspricht.

Sollte B der C nicht bereits im Inland Verfügungsmacht über die verschafft haben, käme es -wie das zu Recht entschieden hat- auf das Erfordernis der Beleg- und Buchnachweise nicht an15. Anderes würde zwar gelten, wenn der Verstoß gegen die Nachweispflichten als formelle Anforderungen den sicheren Nachweis verhinderte, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt sind16 oder eine an einer Steuerhinterziehung im Sinne der des 17 vorläge.

Sollte hingegen die Lieferung von B an C bereits im Inland erfolgt sein, könnte die Warenbewegung nicht mehr der Lieferung der Klägerin an die B zugeordnet werden. In diesem Fall hat das zu prüfen, ob die Lieferungen gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei zu belassen sind18.

Sollte sich nicht feststellen lässt, wann und wo B objektiv die Befugnis, über die wie ein Eigentümer zu verfügen, auf C übertragen hat, sind die in derartigen Fällen geltenden Grundsätze des BFH, s – XI R 15/14 zu beachten.

, vom 25. Februar 2015 – XI R 30/13

  1. Fortführung von BFH, vom 28.05.2013 – XI R 11/09, BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524[]
  2. Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, MwStSystRL[]
  3. BFH, e vom 28.05.2013 – XI R 11/09, BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524; und vom 25.02.2015 – XI R 15/14[]
  4. vgl. , e vom 06.04.2006 – C-245/04, EMAG Handel Eder, Slg. 2006, I-3227, BFH/NV Beilage 2006, 294, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2006, 342, Rz 15; vom 16.12 2010 – C-430/09, Euro Tyre Holding, Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176, Rz 27; vom 27.09.2012 – C-587/10, VSTR, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 16[]
  5. vgl. BFH, vom 25.02.2015 – XI R 15/14, a.a.O., unter II. 3.c[]
  6. vgl. , vom 09.10.2014 – C-492/13, Traum, HFR 2014, 1131, UR 2014, 943, Rz 25[]
  7. vgl. , e vom 27.09.2007 – C-409/04, Teleos u.a., Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70; VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 30[]
  8. vgl. , Euro Tyre Holding in Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176, Rz 41 f.[]
  9. vgl. , Euro Tyre Holding in Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176, Rz 27[]
  10. vgl. BFH, vom 11.08.2011 – V R 3/10, BFHE 235, 43, BFH/NV 2011, 2208, Rz 19[]
  11. vgl. , Euro Tyre Holding in Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176, Rz 40[]
  12. vgl. BFH, in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524, Rz 72, m.w.N.; Kettisch, UR 2014, 593, 600[]
  13. vgl. , vom 21.11.2013 – C-494/12, Dixons, HFR 2014, 84, Mehrwertsteuerrecht 2013, 774, Rz 23 f., 27 f.[]
  14. vgl. dazu z.B. BFH, e in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524, Rz 72 ff.; vom 25.02.2014 – XI R 15/14, a.a.O.[]
  15. vgl. BFH, e vom 12.05.2009 – V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.02.b; vom 12.05.2011 – V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 14; und vom 15.02.2012 – XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, Rz 14[]
  16. vgl. , vom 27.09.2007 – C-146/05, Collée, Slg. 2007, I-7861, BStBl II 2009, 78; BFH, vom 17.02.2011 – V R 30/10, BFHE 233, 341, BStBl II 2011, 769, Rz 19[]
  17. vgl. , vom 18.12 2014 – C-131/13 u.a., Italmoda u.a., UR 2015, 106, Der 2015, 38, m.w.N.[]
  18. vgl. dazu BFH, e in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz 28; in BFH/NV 2012, 1188, Rz 30; vom 26.11.2014 – XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358, Rz 28, m.w.N.[]