Rei­hen­ge­schäft mit Spe­di­ti­ons­ver­sand – und die inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung

Beför­dert oder ver­sen­det bei einem inner­ge­mein­schaft­li­chen Rei­hen­ge­schäft mit drei Betei­lig­ten (A, B und C) und zwei Lie­fe­run­gen (A an B sowie B an C) der letz­te Abneh­mer © den Gegen­stand der Lie­fe­rung, ist die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung der ers­ten Lie­fe­rung (A an B) zuzu­ord­nen, es sei denn, der ers­te Abneh­mer (B) hat dem letz­ten Abneh­mer © die Befug­nis, über den Gegen­stand der Lie­fe­rung wie ein Eigen­tü­mer zu ver­fü­gen, bereits im Inland über­tra­gen 1.

Rei­hen­ge­schäft mit Spe­di­ti­ons­ver­sand – und die inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung

Auch dann, wenn der Zwei­terwer­ber © eine Spe­di­ti­on mit der Abho­lung von Waren beim ver­kau­fen­den Unter­neh­mer (A) beauf­tragt, ist mit­hin eine Steu­er­be­frei­ung der Lie­fe­rung des Ver­käu­fers an den Erst­erwer­ber (B) mög­lich ist, wenn C die Ver­fü­gungs­macht an den Waren erst erhal­ten hat, nach­dem die­se das Inland ver­las­sen haben. Dies ist bei einer Beför­de­rung durch eine von C beauf­trag­te Spe­di­ti­on zwar eher unwahr­schein­lich, aber nicht aus­ge­schlos­sen.

Eine ‑gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG umsatz­steu­er­freie- inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn der Unter­neh­mer oder der Abneh­mer den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet beför­dert oder ver­sen­det hat (Nr. 1), der Abneh­mer ein Unter­neh­mer ist, der den Gegen­stand der Lie­fe­rung für sein Unter­neh­men erwor­ben hat (Nr. 2 Buchst. a), und der Erwerb des Gegen­stands der Lie­fe­rung beim Abneh­mer in einem ande­ren Mit­glied­staat den Vor­schrif­ten der Umsatz­be­steue­rung unter­liegt (Nr. 3).

Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müs­sen die Vor­aus­set­zun­gen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unter­neh­mer nach­ge­wie­sen sein.

Dazu ist auf der Grund­la­ge von § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG in § 17a Abs. 1 USt­DV (in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung) gere­gelt wor­den, dass der Unter­neh­mer bei inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen im Gel­tungs­be­reich die­ser Ver­ord­nung durch Bele­ge nach­wei­sen muss, dass er oder der Abneh­mer den Gegen­stand der Lie­fe­rung in das übri­ge Gemein­schafts­ge­biet beför­dert oder ver­sen­det hat; dies muss sich aus den Bele­gen ein­deu­tig und leicht nach­prüf­bar erge­ben (sog. Beleg­nach­weis).

Fer­ner bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1 USt­DV, dass bei inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­run­gen der Unter­neh­mer im Gel­tungs­be­reich die­ser Ver­ord­nung die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung "ein­schließ­lich Umsatz­steu­er-Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mer des Abneh­mers" buch­mä­ßig nach­wei­sen muss (sog. Buch­nach­weis). Die Vor­aus­set­zun­gen müs­sen ein­deu­tig und leicht nach­prüf­bar aus der Buch­füh­rung zu erse­hen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 USt­DV).

Die Steu­er­frei­heit der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG beruh­te im Streit­jahr 2007 auf Art. 131, 138 Abs. 1, 139 MwSt­Sys­tRL 2.

Danach befrei­en die Mit­glied­staa­ten die Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, die durch den Ver­käu­fer oder durch den Erwer­ber oder für ihre Rech­nung nach Orten außer­halb ihres jewei­li­gen Gebie­tes, aber inner­halb der Gemein­schaft ver­sandt oder beför­dert wer­den, wenn die­se Lie­fe­run­gen an einen ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen oder an eine nicht­steu­er­pflich­ti­ge juris­ti­sche Per­son bewirkt wer­den, der/​die als solcher/​solche in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem des Beginns des Ver­sands oder der Beför­de­rung der Gegen­stän­de han­delt. Die Befrei­ung wird unter den Bedin­gun­gen ange­wandt, die die Mit­glied­staa­ten zur Gewähr­leis­tung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung der nach­ste­hen­den Befrei­un­gen sowie zur Ver­hü­tung von Steu­er­hin­ter­zie­hung, Steu­er­um­ge­hung und Miss­brauch fest­le­gen.

Schlie­ßen meh­re­re Unter­neh­mer über den­sel­ben Gegen­stand Umsatz­ge­schäf­te ab und gelangt der Gegen­stand bei der Beför­de­rung oder Ver­sen­dung unmit­tel­bar vom ers­ten Unter­neh­mer an den letz­ten Abneh­mer, ist die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung des Gegen­stands gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG nur einer der Lie­fe­run­gen zuzu­ord­nen.

Wird der Gegen­stand der Lie­fe­rung durch den Lie­fe­rer, den Abneh­mer oder einen vom Lie­fe­rer oder vom Abneh­mer beauf­trag­ten Drit­ten beför­dert oder ver­sen­det, gilt die Lie­fe­rung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als aus­ge­führt, wo die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung an den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag an einen Drit­ten beginnt (vgl. auch Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern; nun Art. 32 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL). Gemäß § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG gilt in den Fäl­len des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG Fol­gen­des:

  1. Lie­fe­run­gen, die der Beför­de­rungs- oder Ver­sen­dungs­lie­fe­rung vor­an­ge­hen, gel­ten dort als aus­ge­führt, wo die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung des Gegen­stan­des beginnt.
  2. Lie­fe­run­gen, die der Beför­de­rungs- oder Ver­sen­dungs­lie­fe­rung fol­gen, gel­ten dort als aus­ge­führt, wo die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung des Gegen­stan­des endet.

Zu der Fra­ge, wie die­se Vor­schrif­ten aus­zu­le­gen sind, hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in zwei Urtei­len 3 Stel­lung genom­men. Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch dann, wenn ‑wie im Streit­fall- der Zwei­terwer­ber den Gegen­stand der Lie­fe­rung beför­dert oder ver­sen­det.

Die Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on (EuGH) zur Ein­stu­fung einer Lie­fe­rung als steu­er­freie inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung ist zwar zu Fäl­len ergan­gen, in denen der Erst­erwer­ber die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung des Gegen­stan­des über­nom­men hat­te 4. Auch gilt die Ver­mu­tungs­re­ge­lung des § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG in Fäl­len wie dem vor­lie­gen­den nicht.

Gleich­wohl sind die­se Grund­sät­ze auf den Fall zu über­tra­gen, in dem der letz­te Abneh­mer ‑hier: – C- die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung des Gegen­stands der Lie­fe­rung über­nimmt; denn weder Art. 14 MwSt­Sys­tRL noch Art. 32 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL unter­schei­den danach, wer die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung des Gegen­stands der Lie­fe­rung über­nom­men hat. Auch in die­sem Fall ist des­halb zu ermit­teln, wann und wo der Zwei­terwer­ber © Ver­fü­gungs­macht erhal­ten hat. Außer­dem han­delt es sich bei der Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht und der Waren­be­we­gung um sepa­ra­te Tat­be­stands­merk­ma­le 5.

er EuGH hat aus­ge­führt, dass neben den Vor­aus­set­zun­gen in Bezug auf die Eigen­schaft der Steu­er­pflich­ti­gen, die Über­tra­gung der Befug­nis, wie ein Eigen­tü­mer über den Gegen­stand zu ver­fü­gen, und die phy­si­sche Ver­brin­gung der Gegen­stän­de von einem Mit­glied­staat in einen ande­ren ‑neben den Bedin­gun­gen des Art. 139 MwSt­Sys­tRL 6- kei­ne wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen für die Ein­stu­fung eines Umsat­zes als inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung auf­ge­stellt wer­den dür­fen 7. Im Rah­men der Wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls ist dar­auf abzu­stel­len, ob die Über­tra­gung der Befä­hi­gung, wie ein Eigen­tü­mer über den Gegen­stand zu ver­fü­gen, durch den Erst­erwer­ber (B) auf den Zwei­terwer­ber © statt­ge­fun­den hat, bevor der Gegen­stand der Lie­fe­rung das Inland ver­las­sen hat.

Weder die Tat­sa­che, dass der Zwei­terwer­ber © an der Beför­de­rung betei­ligt war, noch der Umstand, dass die Gegen­stän­de nicht zur Adres­se des Erst­erwer­bers (B) beför­dert wur­den, kön­nen es für sich genom­men aus­schlie­ßen, die Beför­de­rung der ers­ten Lie­fe­rung zuzu­ord­nen 8.

Folg­lich kann bei einem im Uni­ons­recht bis­her nicht geson­dert gere­gel­ten Rei­hen­ge­schäft 9 für die Fra­ge der Ein­stu­fung eines Umsat­zes als inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung nicht allein ent­schei­dend sein, ob der letz­te Abneh­mer eines Rei­hen­ge­schäfts die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung des Gegen­stan­des über­nom­men hat; der vom Finanz­amt in der Revi­si­ons­be­grün­dung her­an­ge­zo­ge­ne Abschn.03.14. Abs. 8 Satz 2 UStAE ist ‑wor­auf die Klä­ge­rin zutref­fend hin­ge­wie­sen hat- mit der Recht­spre­chung des EuGH nicht in vol­lem Umfang ver­ein­bar 10.

Hin­ge­gen kann der Umstand, dass die Beför­de­rung vom Eigen­tü­mer des Gegen­stands oder für des­sen Rech­nung durch­ge­führt wird, bei der Ent­schei­dung, ob die­se Beför­de­rung der ers­ten oder der zwei­ten Lie­fe­rung zuge­ord­net wird, eine Rol­le spie­len 11. Dies setzt vor­aus, dass ihm vor der Beför­de­rung oder Ver­sen­dung die Befug­nis, wie ein Eigen­tü­mer über den Gegen­stand der Lie­fe­rung zu ver­fü­gen, über­tra­gen wor­den ist.

Die Über­tra­gung der Befug­nis, wie ein Eigen­tü­mer über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen, kann z.B. sowohl in der Eigen­tums­über­tra­gung auf den Erwer­ber 12 als auch in der frei­wil­li­gen Über­ga­be durch den Eigen­tü­mer an den Erwer­ber 13 zu sehen sein.

Des­halb wird in dem Fall, dass der Zwei­terwer­ber © den Gegen­stand der Lie­fe­rung beim ers­ten Lie­fe­rer (A) per­sön­lich abholt, oft­mals dem Zwei­terwer­ber © Ver­fü­gungs­macht ver­schafft und die Waren­be­we­gung folg­lich der zwei­ten Lie­fe­rung (B an C) zuzu­ord­nen sein. Aller­dings kann sich aus den Gesamt­um­stän­den im Ein­zel­fall Abwei­chen­des erge­ben.

Für die zu tref­fen­de Zuord­nung ist zu prü­fen, ob zwi­schen der B und der C die Über­tra­gung der Befä­hi­gung, wie ein Eigen­tü­mer über die PKW zu ver­fü­gen, statt­ge­fun­den hat, bevor die inner­ge­mein­schaft­li­che Ver­sen­dung erfolg­te. Im Rah­men der Prü­fung des § 6a Abs. 1 UStG ist nicht auf die sub­jek­ti­ve Kennt­nis der Klä­ge­rin abzu­stel­len, son­dern sind die objek­ti­ven Umstän­de maß­geb­lich.

Es sind daher Fest­stel­lun­gen dar­über zu tref­fen, wann B die Ver­fü­gungs­macht an den PKW auf C über­tra­gen hat 14. Im Streit­fall ist dabei zusätz­lich zu berück­sich­ti­gen, dass B und C die zwei­te Lie­fe­rung mit bri­ti­scher Mehr­wert­steu­er abge­rech­net haben, also ‑wie die Klä­ge­rin- davon aus­ge­gan­gen sind, die zwei­te Lie­fe­rung sei im UK steu­er­bar und steu­er­pflich­tig. B und C haben offen­bar ‑wie die Klä­ge­rin- ange­nom­men, dass die Befug­nis, über die PKW wie ein Eigen­tü­mer zu ver­fü­gen, erst im UK über­tra­gen wor­den ist. Wenn alle am Rei­hen­ge­schäft betei­lig­ten Per­so­nen frem­de Drit­te sind und über­ein­stim­mend davon aus­ge­hen, die Waren­be­we­gung sei einer bestimm­ten Lie­fe­rung zuzu­ord­nen, ist dies ein Indiz dafür, dass dies den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen ent­spricht.

Soll­te B der C nicht bereits im Inland Ver­fü­gungs­macht über die PKW ver­schafft haben, käme es ‑wie das Finanz­ge­richt zu Recht ent­schie­den hat- auf das Erfor­der­nis der Beleg- und Buch­nach­wei­se nicht an 15. Ande­res wür­de zwar gel­ten, wenn der Ver­stoß gegen die Nach­weis­pflich­ten als for­mel­le Anfor­de­run­gen den siche­ren Nach­weis ver­hin­der­te, dass die mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung erfüllt sind 16 oder eine Betei­li­gung an einer Steu­er­hin­ter­zie­hung im Sin­ne der Recht­spre­chung des EuGH 17 vor­lä­ge.

Soll­te hin­ge­gen die Lie­fe­rung von B an C bereits im Inland erfolgt sein, könn­te die Waren­be­we­gung nicht mehr der Lie­fe­rung der Klä­ge­rin an die B zuge­ord­net wer­den. In die­sem Fall hat das Finanz­ge­richt zu prü­fen, ob die Lie­fe­run­gen gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steu­er­frei zu belas­sen sind 18.

Soll­te sich nicht fest­stel­len lässt, wann und wo B objek­tiv die Befug­nis, über die PKW wie ein Eigen­tü­mer zu ver­fü­gen, auf C über­tra­gen hat, sind die in der­ar­ti­gen Fäl­len gel­ten­den Grund­sät­ze des BFH, Urteils – XI R 15/​14 zu beach­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Febru­ar 2015 – XI R 30/​13

  1. Fort­füh­rung von BFH, Urteil vom 28.05.2013 – XI R 11/​09, BFHE 242, 84, BFH/​NV 2013, 1524[]
  2. Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem, MwSt­Sys­tRL[]
  3. BFH, Urtei­le vom 28.05.2013 – XI R 11/​09, BFHE 242, 84, BFH/​NV 2013, 1524; und vom 25.02.2015 – XI R 15/​14[]
  4. vgl. EuGH, Urtei­le vom 06.04.2006 – C‑245/​04, EMAG Han­del Eder, Slg. 2006, I‑3227, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 294, Umsatz­steu­er-Rund­schau ‑UR- 2006, 342, Rz 15; vom 16.12 2010 – C‑430/​09, Euro Tyre Hol­ding, Slg. 2010, I‑13335, UR 2011, 176, Rz 27; vom 27.09.2012 – C‑587/​10, VSTR, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 16[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2015 – XI R 15/​14, a.a.O., unter II. 3.c[]
  6. vgl. EuGH, Urteil vom 09.10.2014 – C‑492/​13, Traum, HFR 2014, 1131, UR 2014, 943, Rz 25[]
  7. vgl. EuGH, Urtei­le vom 27.09.2007 – C‑409/​04, Tele­os u.a., Slg. 2007, I‑7797, BSt­Bl II 2009, 70; VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 30[]
  8. vgl. EuGH, Urteil Euro Tyre Hol­ding in Slg. 2010, I‑13335, UR 2011, 176, Rz 41 f.[]
  9. vgl. EuGH, Urteil Euro Tyre Hol­ding in Slg. 2010, I‑13335, UR 2011, 176, Rz 27[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 11.08.2011 – V R 3/​10, BFHE 235, 43, BFH/​NV 2011, 2208, Rz 19[]
  11. vgl. EuGH, Urteil Euro Tyre Hol­ding in Slg. 2010, I‑13335, UR 2011, 176, Rz 40[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 242, 84, BFH/​NV 2013, 1524, Rz 72, m.w.N.; Ket­tisch, UR 2014, 593, 600[]
  13. vgl. EuGH, Urteil vom 21.11.2013 – C‑494/​12, Dixons, HFR 2014, 84, Mehr­wert­steu­er­recht 2013, 774, Rz 23 f., 27 f.[]
  14. vgl. dazu z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 242, 84, BFH/​NV 2013, 1524, Rz 72 ff.; vom 25.02.2014 – XI R 15/​14, a.a.O.[]
  15. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.05.2009 – V R 65/​06, BFHE 225, 264, BSt­Bl II 2010, 511, unter II.B.02.b; vom 12.05.2011 – V R 46/​10, BFHE 234, 436, BSt­Bl II 2011, 957, Rz 14; und vom 15.02.2012 – XI R 42/​10, BFH/​NV 2012, 1188, Rz 14[]
  16. vgl. EuGH, Urteil vom 27.09.2007 – C‑146/​05, Col­lée, Slg. 2007, I‑7861, BSt­Bl II 2009, 78; BFH, Urteil vom 17.02.2011 – V R 30/​10, BFHE 233, 341, BSt­Bl II 2011, 769, Rz 19[]
  17. vgl. EuGH, Urteil vom 18.12 2014 – C‑131/​13 u.a., Ital­mo­da u.a., UR 2015, 106, Der Betrieb 2015, 38, m.w.N.[]
  18. vgl. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 234, 436, BSt­Bl II 2011, 957, Rz 28; in BFH/​NV 2012, 1188, Rz 30; vom 26.11.2014 – XI R 37/​12, BFH/​NV 2015, 358, Rz 28, m.w.N.[]