Res­sort­frem­de Grund­la­gen­be­schei­den – und die Ablauf­hem­mung der Fest­set­zungs­frist

Eine Beschei­ni­gung nach § 4 Nr. 21 UStG der zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de, dass bestimm­te Leis­tun­gen einer pri­va­ten Schu­le oder ande­rer all­ge­mein­bil­den­der oder berufs­bil­den­der Ein­rich­tun­gen auf einen Beruf oder eine vor einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­de Prü­fung ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­ten, ist ein Grund­la­gen­be­scheid i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, dem Rück­wir­kung zukom­men kann. Ein sol­cher Grund­la­gen­be­scheid einer res­sort­frem­den Behör­de bewirkt nur dann nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO eine Ablauf­hem­mung, wenn er vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Umsatz­steu­er erlas­sen wur­de.

Res­sort­frem­de Grund­la­gen­be­schei­den – und die Ablauf­hem­mung der Fest­set­zungs­frist

Eine Steu­er­fest­set­zung sowie ihre Auf­he­bung oder Ände­rung sind nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­lau­fen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die regel­mä­ßi­ge Fest­set­zungs­frist für die Umsatz­steu­er beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jah­re 1. Die­se Frist begann, da die Musik­schul­trä­ge­rin jähr­li­che Umsatz­steu­er­erklä­run­gen abzu­ge­ben hat­te (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG), gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die­se Steu­er­erklä­run­gen ein­ge­reicht wur­den, d.h. für die Streit­jah­re 1992 und 1994 bis 1998 mit Ablauf des jewei­li­gen Fol­ge­jah­res; für 1993 mit Ablauf des Jah­res 1995. Die zuletzt ablau­fen­de Fest­set­zungs­frist betref­fend die Umsatz­steu­er für 1998 ende­te daher mit Ablauf des 31.12 2003.

Nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO endet die Fest­set­zungs­frist, soweit für die Fest­set­zung einer Steu­er ein Fest­stel­lungs­be­scheid, ein Steu­er­mess­be­scheid oder ein ande­rer Ver­wal­tungs­akt bin­dend ist (Grund­la­gen­be­scheid), nicht vor Ablauf von zwei Jah­ren nach Bekannt­ga­be des Grund­la­gen­be­scheids.

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG a.F. (jetzt: § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG) sind die unmit­tel­bar dem Schul- und Bil­dungs­zweck die­nen­den Leis­tun­gen pri­va­ter Schu­len und ande­rer all­ge­mein­bil­den­der oder berufs­bil­den­der Ein­rich­tun­gen von der Umsatz­steu­er befreit, wenn die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de beschei­nigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­de Prü­fung ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­ten.

Die für die Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG a.F. erfor­der­li­che Beschei­ni­gung der zustän­di­gen Behör­de ‑hier die Beschei­ni­gung des Lan­des­ver­wal­tungs­amts – ist ein für die betrof­fe­ne Umsatz­steu­er­fest­set­zung bin­den­der Grund­la­gen­be­scheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO, dem Rück­wir­kung zukom­men kann und der Grund­la­ge für eine Ände­rung bestands­kräf­ti­ger Beschei­de nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sein kann 2.

Mit Urteil in BFHE 240, 487, BSt­Bl II 2013, 529 3 hat der BFH ent­schie­den, dass Grund­la­gen­be­schei­de res­sort­frem­der Behör­den, die nicht dem Anwen­dungs­be­reich der §§ 179 ff. AO unter­lie­gen, eine Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 10 AO nur bewir­ken, wenn sie vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die betrof­fe­ne Steu­er erlas­sen wor­den sind.

Der AO lie­ge ein Rege­lungs­sys­tem zugrun­de, wonach Grund­la­gen­be­schei­de, soweit eine aus­drück­li­che von der Fest­set­zungs­frist des betref­fen­den Steu­er­be­schei­des (Fol­ge­be­scheids) abwei­chen­de Rege­lung zur Fest­stel­lungs­frist für den Grund­la­gen­be­scheid fehlt, steu­er­recht­lich nur zu berück­sich­ti­gen sind, wenn sie inner­halb der Fest­set­zungs­frist für den betref­fen­den (Fol­ge-) Steu­er­be­scheid erlas­sen wor­den sind. Bei Grund­la­gen­be­schei­den res­sort­frem­der Behör­den sei § 171 Abs. 10 AO lücken­haft und des­halb auf­grund einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on ein­schrän­kend dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die von die­ser Vor­schrift ange­ord­ne­te Ablauf­hem­mung vor­aus­set­ze, dass der Grund­la­gen­be­scheid noch vor dem Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Steu­er, für die der Grund­la­gen­be­scheid bin­dend ist, bekannt­ge­ge­ben wird.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich die­ser Recht­spre­chung aus den dort genann­ten Grün­den, auf die er Bezug nimmt, an. Der vom Finanz­ge­richt des Lan­des Sach­sen-Anhalt 4 und in der Lite­ra­tur erho­be­nen Kri­tik folgt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht.

Soweit in der Lite­ra­tur hier­ge­gen ein­ge­wen­det wird, § 171 Abs. 10 Satz 1 AO ent­hal­te in Hin­blick auf Grund­la­gen­be­schei­de res­sort­frem­der Behör­den kei­ne Rege­lungs­lü­cke, son­dern sei ledig­lich rechts­po­li­tisch ver­fehlt 5 bzw. der Rege­lungs­be­fehl sol­cher Beschei­de wer­de durch die teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on aus außer­halb ihres Zwe­ckes lie­gen­den Grün­den rela­ti­viert 6, ver­mag sich der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht anzu­schlie­ßen.

Die­se Kri­tik berück­sich­tigt nicht hin­rei­chend, dass die §§ 169 ff. AO nach ihrem Grund­ge­dan­ken und Sys­tem dazu die­nen, Rechts­si­cher­heit und Rechts­frie­den dadurch her­zu­stel­len, dass Steu­er­an­sprü­che nur inner­halb bestimm­ter Fris­ten gel­tend gemacht wer­den kön­nen und die­ser Zweck im Hin­blick auf Grund­la­gen­be­schei­de res­sort­frem­der Behör­den in § 171 Abs. 10 Satz 1 AO nicht ver­wirk­licht wird 7. Die­ser Zweck gilt auch für res­sort­frem­de Beschei­de und ist daher ihnen auch imma­nent.

Soweit in der Lite­ra­tur die Annah­me einer Rege­lungs­lü­cke des­halb abge­lehnt wird, weil bereits das Rechts­in­sti­tut der Ver­wir­kung die Fäl­le all­zu weit zurück­rei­chen­der res­sort­frem­der Beschei­de erfas­se 8, folgt der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht.

Das Rechts­in­sti­tut der Ver­wir­kung gilt zwar als Aus­fluss der die gesam­te Rechts­ord­nung beherr­schen­den Grund­sät­ze von Treu und Glau­ben auch im Steu­er­recht 9. Ein Vor­rang der Anwen­dung des Rechts­in­sti­tuts der Ver­wir­kung vor einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on einer Vor­schrift nach ihrem Norm­zweck besteht aber nicht 10. Im Übri­gen ent­spricht die vom V. Bun­des­fi­nanz­hof vor­ge­nom­me­ne Rechts­fort­bil­dung im Kern der spä­te­ren Ände­rung des Geset­zes durch Ein­fü­gung von § 171 Abs. 10 Satz 2 AO 11.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt auch nicht dem Argu­ment des Finanz­ge­richts des Lan­des Sach­sen-Anhalt 12, die Ergän­zung von § 4 Nr.20 Buchst. a UStG um einen Satz 3 (der die ent­spre­chen­de Gel­tung von § 181 Abs. 1 und 5 AO für die Ertei­lung einer Beschei­ni­gung anord­net) durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 13 zei­ge, dass kei­ne Rege­lungs­lü­cke bestehe, da § 4 Nr. 21 UStG nicht ent­spre­chend geän­dert wor­den sei, obwohl dem Gesetz­ge­ber die­se Abwei­chung bewusst gewe­sen sei.

Zwar befürch­te­te der Gesetz­ge­ber eine Rechts­un­si­cher­heit dadurch, dass infol­ge der Rück­wir­kung der von den Lan­des­be­hör­den aus­ge­stell­ten Beschei­ni­gun­gen Vor­steu­er­be­trä­ge in nicht uner­heb­li­cher Höhe zurück­zu­for­dern wären bzw. Umsatz­steu­ern für einen sehr lan­gen Zeit­raum von den Finanz­äm­tern zurück­zu­zah­len wären 14. Anders als das Finanz­ge­richt und die Musik­schul­trä­ge­rin mei­nen, bedeu­tet dies aber nicht, dass der Gesetz­ge­ber die unbe­grenz­te Ände­rungs­mög­lich­keit für Grund­la­gen­be­schei­de res­sort­frem­der Behör­den an ande­rer Stel­le bewusst in Kauf genom­men habe.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht dar­aus, dass die Ein­füh­rung einer ver­gleich­ba­ren Ver­jäh­rungs­re­ge­lung in § 4 Nr. 21 UStG ‑trotz Anre­gung des Bun­des­ra­tes 15- von der Bun­des­re­gie­rung abge­lehnt wur­de. Denn die­se Ableh­nung erfolg­te ledig­lich des­halb, weil die Ergeb­nis­se einer mit der Ände­rung die­ser Vor­schrift betrau­ten Arbeits­grup­pe abge­war­tet und kurz hin­ter­ein­an­der fol­gen­de Ände­run­gen ver­mie­den wer­den soll­ten 16.

Die Rege­lungs­lü­cke wur­de für antrags­ge­bun­de­ne Beschei­ni­gun­gen erst durch die Ein­fü­gung von § 171 Abs. 10 Satz 2 AO besei­tigt. Nach die­ser Vor­schrift gilt § 171 Abs. 10 Satz 1 AO für einen Grund­la­gen­be­scheid, auf den § 181 AO nicht anzu­wen­den ist, nur, sofern die­ser Grund­la­gen­be­scheid vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist (für den Fol­ge­be­scheid) bei der zustän­di­gen Behör­de bean­tragt wor­den ist (Art. 1 Nr. 6 des Geset­zes zur Anpas­sung der Abga­ben­ord­nung an den Zoll­ko­dex der Uni­on und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 22.12 2014, BGBl I 2014, 2417). Die­se Vor­schrift gilt für alle am 31.12 2014 noch nicht abge­lau­fe­nen Fest­set­zungs­fris­ten (Art. 97 § 10 Abs. 12 EGAO) ((eben­so schon BMF, Schrei­ben vom 31.01.2014, BSt­Bl I 2014, 159, zur Anwen­dung des BFH-Urteils in BFHE 240, 487, BSt­Bl II 2013, 529) und damit nicht im Streit­fall.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. April 2016 – XI R 6/​14

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 14.07.2015 – XI B 41/​15, BFH/​NV 2015, 1445, Rz 8, m.w.N.[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 20.08.2009 – V R 25/​08, BFHE 226, 479, BSt­Bl II 2010, 15, Leit­sät­ze 1 und 2; in BFHE 240, 487, BSt­Bl II 2013, 529, Rz 16; vom 28.05.2013 – XI R 35/​11, BFHE 242, 250, BSt­Bl II 2013, 879, Rz 50[]
  3. die hier­ge­gen ein­ge­leg­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de wur­de nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men: BVerfG, Beschluss vom 16.08.2015 – 1 BvR 1787/​13[]
  4. FG LSA, urteil vom 01.08.2013 – 3 K 572/​13[]
  5. Koenig/​Cöster, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 171 Rz 151[]
  6. Klein/​Rüsken, AO, 13. Aufl., § 171 Rz 104a[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 240, 487, BSt­Bl II 2013, 529, Rz 31 f., m.w.N.[]
  8. Koenig/​Cöster, a.a.O., § 171 Rz 151, m.w.N.[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.09.1978 – IV R 89/​74, BFHE 126, 130, BSt­Bl II 1979, 121, unter 3.a, Rz 42; vom 21.01.2015 – X R 16/​12, BFH/​NV 2015, 815, Rz 54[]
  10. s. dazu Larenz, Metho­den­leh­re der Rechts­wis­sen­schaft, 1960, 299 f.; Larenz/​Canaris, Metho­den­leh­re der Rechts­wis­sen­schaft, 3. Aufl.1995, 215[]
  11. s. dazu BFH, Urtei­le vom 21.02.1964 – IV 26/​62 S, BFHE 78, 490, BSt­Bl III 1964, 188, unter II. 1., Rz 11; vom 24.02.1976 – VII R 102/​74, BFHE 119, 1, BSt­Bl II 1976, 601, Rz 19[]
  12. FG LSA, a.a.O.[]
  13. BGBl I 2010, 1768[]
  14. vgl. Geset­zes­be­grün­dung zu § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 3 UStG a.F., BT-Drs. 17/​2249, S. 75[]
  15. vgl. BT-Drs. 17/​2823, S. 26 f.[]
  16. vgl. BT-Drs. 17/​2823, S. 40[]