Rest­gut­ha­ben bei Pre­paid-Ver­trä­gen – und die Umsatz­steu­er

Die dem Pro­vi­der bei Pre­paid-Ver­trä­gen end­gül­tig ver­blie­be­nen Rest­gut­ha­ben sind nach­träg­li­ches Ent­gelt für die eröff­ne­te Nut­zung der von ihm zur Ver­fü­gung gestell­ten Infra­struk­tur, die ins­be­son­de­re die mobi­le Erreich­bar­keit der Pre­paid-Kun­den ermög­lich­te.

Rest­gut­ha­ben bei Pre­paid-Ver­trä­gen – und die Umsatz­steu­er

Mit­hin ist bei Pre­paid-Ver­trä­gen aus end­gül­tig nicht zurück­ge­for­der­ten Rest­gut­ha­ben Umsatz­steu­er abzu­füh­ren. Inso­weit liegt ein nach­träg­li­ches Ent­gelt für die von der Mobil­funk­pro­vi­de­rin erbrach­te Mög­lich­keit zur Nut­zung ihrer tech­ni­schen Infra­struk­tur (Platt­form­leis­tung) vor.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unter­lie­gen der Umsatz­steu­er u.a. die sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt.

Dazu muss zwi­schen dem Leis­ten­den und dem Leis­tungs­emp­fän­ger ein Rechts­ver­hält­nis bestehen, in des­sen Rah­men gegen­sei­ti­ge Leis­tun­gen aus­ge­tauscht wer­den, wobei die vom Leis­ten­den emp­fan­ge­ne Ver­gü­tung den tat­säch­li­chen Gegen­wert für die dem Leis­tungs­emp­fän­ger erbrach­te bestimm­ba­re Dienst­leis­tung bil­det1. Dies ist dann der Fall, wenn zwi­schen der erbrach­ten Dienst­leis­tung und dem erhal­te­nen Gegen­wert ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang besteht2. Der Leis­tungs­emp­fän­ger muss iden­ti­fi­zier­bar sein. Er muss einen Vor­teil erhal­ten, der zu einem Ver­brauch i.S. des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­rechts führt3.

Es bestimmt sich in ers­ter Linie nach dem der Leis­tung zugrun­de lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis, ob eine Leis­tung des Unter­neh­mers vor­liegt, die der­art mit der Zah­lung ver­knüpft ist, dass sie sich auf die Erlan­gung einer Gegen­leis­tung (Zah­lung) rich­tet4. Bei Leis­tun­gen auf­grund eines gegen­sei­ti­gen Ver­trags, durch den sich eine Ver­trags­par­tei zu einem Tun, Dul­den oder Unter­las­sen und die ande­re sich hier­für zur Zah­lung einer Gegen­leis­tung ver­pflich­tet, sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG regel­mä­ßig erfüllt, falls der leis­ten­de Ver­trags­part­ner Unter­neh­mer ist5.

Ob die Vor­aus­set­zun­gen für einen Leis­tungs­aus­tausch vor­lie­gen, ist dabei nicht nach zivil­recht­li­chen, son­dern aus­schließ­lich nach den vom Uni­ons­recht gepräg­ten umsatz­steu­er­recht­li­chen Maß­stä­ben zu beur­tei­len6. Es stellt eine uni­ons­recht­li­che, unab­hän­gig von der Beur­tei­lung nach natio­na­lem Recht zu ent­schei­den­de Fra­ge dar, ob die Zah­lung eines Ent­gelts als Gegen­leis­tung für die Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen erfolgt7.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat die Mobil­funk­pro­vi­de­rin durch die Ein­rich­tung und Auf­recht­erhal­tung einer Platt­form ihren Pre­paid-Kun­den gegen­über Leis­tun­gen i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbracht.

Die Mobil­funk­pro­vi­de­rin kann als Platt­form­be­trei­be­rin ange­se­hen wer­den, die ihren Kun­den auch im Rah­men der hier in Rede ste­hen­den Pre­paid-Ver­trä­ge u.a. eine tech­ni­sche Infra­struk­tur (ins­be­son­de­re in Gestalt eines Mobil­funk­an­schlus­ses und einer Ruf­num­mer) zur Ver­fü­gung stellt und den Kun­den damit einen wirt­schaft­li­chen Vor­teil (Leis­tung) erbringt. Ins­be­son­de­re waren die Kun­den der Mobil­funk­pro­vi­de­rin hier­durch mobil erreich­bar. Die­se Leis­tung war Teil des aus einem Leis­tungs­bün­del bestehen­den Pre­paid-Ver­tra­ges.

Die­ser Leis­tungs­be­stand­teil wur­de zwar zunächst nicht "gegen Ent­gelt" erbracht.

Die Kun­den zahl­ten im Rah­men ihrer Pre­paid-Ver­trä­ge kein geson­der­tes Ent­gelt für die Mög­lich­keit zur Nut­zung der tech­ni­schen Infra­struk­tur. Die­se von der Mobil­funk­pro­vi­de­rin erbrach­te Leis­tung war nicht geson­dert bepreist. Nach den maß­geb­li­chen zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen wur­den nur die im ein­zel­nen bepreis­ten (akti­ven) Tele­kom­mu­ni­ka­ti­ons­leis­tun­gen (z.B. Tele­fo­nie, SMS und mobi­les Inter­net) gegen Ent­gelt von der Mobil­funk­pro­vi­de­rin erbracht. Die Abbu­chung vom Pre­paid-Gut­ha­ben stell­te als geleis­te­tes Ent­gelt den Gegen­wert der jeweils in Anspruch genom­me­nen Dienst­leis­tung dar. Das­sel­be gilt für die von Dritt­an­bie­tern auf der Grund­la­ge sepa­ra­ter Ver­trä­ge in Anspruch genom­me­nen Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen in Gestalt von z.B. an Auto­ma­ten gekauf­ten Geträn­ken bzw. her­un­ter­ge­la­de­nen Klin­gel­tö­nen oder bezo­ge­nen Fahr­kar­ten.

Die Annah­me einer von Anfang an ent­gelt­li­chen "Platt­form­leis­tung" bei Pre­paid-Ver­trä­gen wür­de vor die­sem Hin­ter­grund der wirt­schaft­li­chen und geschäft­li­chen Rea­li­tät, die ein grund­le­gen­des Kri­te­ri­um für die Anwen­dung des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems dar­stellt8, wider­spre­chen. Die­se Ver­trä­ge zeich­nen sich anders als sog. Post­paid-Ver­trä­ge gera­de dadurch aus, dass der Kun­de ‑wie die Mobil­funk­pro­vi­de­rin zu Recht vor­bringt- nur für die kon­kret in Anspruch genom­me­ne, bepreis­te Leis­tung des Anbie­ters ein genau bezif­fer­tes Ent­gelt zah­len möch­te.

Auch kann nicht der Ansicht gefolgt wer­den, dass die Gut­ha­ben die Gegen­leis­tung für eine steu­er­ba­re sons­ti­ge Leis­tung der Mobil­funk­pro­vi­de­rin, die SIM-Kar­ten nicht zu deak­ti­vie­ren, sei­en. Dies berück­sich­tigt nicht die Inter­es­sen­la­ge der Ver­trags­par­tei­en. Sinn des Abschlus­ses eines Mobil­funk­ver­tra­ges mit Pre­paid-Kar­te ist es nicht, ein Ent­gelt für die Nut­zung einer Platt­form zu ent­rich­ten. Den Kun­den steht inso­weit ein Anspruch auf Rück­zah­lung der nicht ver­brauch­ten Gut­ha­ben zu9. Dies schließt es aus, den Betrag bei Auf­la­dung als Ent­gelt für eine Platt­form­leis­tung oder "Nicht-Deak­ti­vie­rung" anzu­se­hen.

Eben­so wenig lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen einer Vor­aus­zah­lungs­be­steue­rung i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG vor.

Auch wenn der Kun­de "vor­aus­zahlt", liegt bei sog. Mul­ti­funk­ti­ons­kar­ten (Mehr­zweck­gut­ha­ben­kar­ten) für die Inan­spruch­nah­me unter­schied­li­cher Leis­tun­gen von ver­schie­de­nen Anbie­tern im Zeit­punkt des Erwerbs der Kar­te gegen eine Geld­zah­lung sowie im Zeit­punkt der nach­fol­gen­den Auf­la­dung des erwor­be­nen Gut­ha­bens noch kei­ne steu­er­ba­re Ver­ein­nah­mung durch die jewei­li­gen Leis­tungs­trä­ger vor. Denn es fehlt zu bei­den Zeit­punk­ten an einer bereits genau bestimm­ten, erst noch zu erbrin­gen­den Leis­tung eines bestimm­ten Anbie­ters, der ein für den Erwerb der Kar­te auf­ge­wen­de­tes Ent­gelt, das als Gut­ha­ben auf­ge­la­den wor­den ist, bereits ganz oder teil­wei­se zuge­ord­net wer­den könn­te. Die Zuord­nung zu bestimm­ten noch zu erbrin­gen­den Leis­tun­gen der Leis­tungs­an­bie­ter ist viel­mehr erst dann mög­lich, wenn und soweit die Leis­tun­gen der jewei­li­gen Anbie­ter tat­säch­lich in Anspruch genom­men wor­den sind. Bis zu die­sem Zeit­punkt erfolgt ledig­lich ein nicht steu­er­ba­rer Zah­lungs­mit­tel­tausch: Der Kun­de erlangt für sei­ne Zah­lung ein ande­res Zah­lungs­mit­tel in Form eines elek­tro­ni­schen Gut­ha­bens10. Im Streit­fall konn­ten die Gut­ha­ben für ver­schie­de­ne, im Zeit­punkt der Auf­la­dung noch nicht genau bestimm­te Dienst­leis­tun­gen der Mobil­funk­pro­vi­de­rin sowie für Leis­tun­gen von Dritt­an­bie­tern ver­wen­det wer­den. Eine Besteue­rung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG kommt danach nicht in Betracht.

Die end­gül­tig nicht zurück­ge­for­der­ten Rest­gut­ha­ben aus den Pre­paid-Ver­trä­gen füh­ren jedoch zu einem nach­träg­li­chen Ent­gelt für die eröff­ne­te Nut­zung der von der Mobil­funk­pro­vi­de­rin zur Ver­fü­gung gestell­ten Infra­struk­tur, die ins­be­son­de­re die mobi­le Erreich­bar­keit der Pre­paid-Kun­den ermög­lich­te.

Ändert sich die Bemes­sungs­grund­la­ge für den steu­er­pflich­ti­gen Umsatz, hat der Unter­neh­mer nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschul­de­ten Steu­er­be­trag zu berich­ti­gen. § 17 Abs. 1 UStG beruht auf Art. 90 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL). Danach wird die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge im Fal­le der Annul­lie­rung, der Rück­gän­gig­ma­chung, der Auf­lö­sung, der voll­stän­di­gen oder teil­wei­se Nicht­be­zah­lung oder des Preis­nach­las­ses nach Bewir­ken des Umsat­zes unter den von den Mit­glied­staa­ten fest­ge­leg­ten Bedin­gun­gen ent­spre­chend ver­min­dert.

§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ist nicht nur auf den Fall der Min­de­rung, son­dern auch auf eine Erhö­hung der Bemes­sungs­grund­la­ge anwend­bar, obwohl das Uni­ons­recht (Art. 90 Abs. 1 und 2 MwSt­Sys­tRL) nur Min­de­rungs­fäl­le bezeich­net. Die Deu­tung, dass auch nach­träg­li­che Erhö­hun­gen der Bemes­sungs­grund­la­ge zu besteu­ern sind, folgt aus der Grund­re­gel des Art. 73 MwSt­Sys­tRL, wonach die Bemes­sungs­grund­la­ge "alles" umfasst, was letzt­lich den Wert für die Gegen­leis­tung bil­det. Dann wir­ken aber sowohl nach­träg­li­che Min­de­run­gen als auch Erhö­hun­gen der Bemes­sungs­grund­la­ge auf die Höhe des Steu­er­be­tra­ges ein. Denn nach der Kon­zep­ti­on des Uni­ons­rechts und des natio­na­len Umsatz­steu­er­rechts ist der Steu­er­be­trag zu erklä­ren, den der Unter­neh­mer tat­säch­lich ver­ein­nahmt hat. Danach ist nicht davon aus­zu­ge­hen, dass eine Erhö­hung der Bemes­sungs­grund­la­ge nur des­halb nicht zu erfas­sen wäre, weil der Richt­li­ni­en­ge­ber für die­sen Fall kei­ne klar­stel­len­de Vor­schrift erlas­sen hat11.

Der Anwen­dungs­be­reich der Berich­ti­gungs­vor­schrift des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG erfasst auch unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­ben, da die­se nach § 3 Abs. 1b bzw. § 3 Abs. 9a UStG den Lie­fe­run­gen bzw. sons­ti­gen Leis­tun­gen gegen Ent­gelt gleich­ge­stellt sind12.

Der Umsatz wird bei Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen nach dem Ent­gelt bemes­sen. Ent­gelt ist alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steu­er (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der für das Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung des UStG durch Bekannt­ma­chung vom 21.02.2005, BGBl I 2005, 386; ‑a.F.-). § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG a.F. beruht auf Art. 11 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern bzw. Art. 73 MwSt­Sys­tRL, wonach zur Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge für ent­gelt­li­che Leis­tun­gen alles gehört, was den Wert der Gegen­leis­tung bil­det, die der Lie­fe­rer oder Dienst­leis­ten­de vom Abneh­mer erhält oder erhal­ten soll.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH, der sich der BFH ange­schlos­sen hat, ist Besteue­rungs­grund­la­ge für die Lie­fe­rung eines Gegen­stands oder die Erbrin­gung einer Dienst­leis­tung die tat­säch­lich dafür erhal­te­ne Gegen­leis­tung und nicht ein nach objek­ti­ven Kri­te­ri­en geschätz­ter Wert13.

Sowohl Über- bzw. Dop­pel­zah­lun­gen als auch Münz­rest­be­trä­ge bei Tele­fon­au­to­ma­ten­be­nut­zung sind daher Ent­gelt i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG a.F.

Im Urteil vom 13.12 199514 hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass der Gesamt­be­trag als Ent­gelt anzu­se­hen ist, wenn der Kun­de eines Ver­sand­han­dels­un­ter­neh­mens die ihm gelie­fer­te Ware irr­tüm­lich dop­pelt zahlt. Danach gehö­ren über den ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Preis hin­aus­ge­hen­de Auf­wen­dun­gen (Mehr­auf­wen­dun­gen) des Leis­tungs­emp­fän­gers dann zum Ent­gelt für eine Leis­tung, wenn sie auf­grund kei­nes ande­ren Rechts- oder Anspruchs­grun­des als dem der Leis­tung zugrun­de lie­gen­den erbracht wer­den15. Im ent­schie­de­nen Fall ging der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass die Ver­sand­han­dels­kun­den die strei­ti­gen Zah­lun­gen allein des­halb erbracht hat­ten, um ihre Leis­tung für die Lie­fe­rung der von ihnen bestell­ten Waren zu bewir­ken; ein ande­rer Zuwen­dungs­grund ‑ins­be­son­de­re eine Schen­kung- schei­det aus. Dies gilt auch dann, wenn eine Zah­lung auf­grund einer blo­ßen Auf­trags­be­stä­ti­gung zivil­recht­lich als Zah­lung ohne jeg­li­chen Rechts­grund zu wer­ten wäre.

Im Anschluss an die vor­ge­nann­te Ent­schei­dung ent­schied der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs mit Urteil vom 19.07.200716 in einem ähn­lich gela­ger­ten Fall, dass der Gesamt­be­trag Ent­gelt i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG a.F. ist, wenn der Kun­de die Leis­tung irr­tüm­lich dop­pelt oder ver­se­hent­lich zu viel zahlt17.

Nach dem Beschluss des V. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18.01.200718 gehö­ren im Fal­le eines Münz­te­le­fon­au­to­ma­ten, der Rest­be­trä­ge in bestimm­ten Fäl­len nicht erstat­tet, auch die nicht erstat­te­ten Rest­be­trä­ge zum Ent­gelt, wenn sich aus den Nut­zungs­be­din­gun­gen der Leis­ten­den ergibt, dass sie einen Anspruch dar­auf hat, die nicht genutz­ten Rest­be­trä­ge zu behal­ten. Der unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen Leis­tung und Ent­gelt ergibt sich dann dar­aus, dass die Rest­be­trä­ge nur ent­ste­hen kön­nen, wenn die von der Leis­ten­den erbrach­te Dienst­leis­tung vom Kun­den in Anspruch genom­men wird.

Im Streit­fall folgt aus die­sen Grund­sät­zen, dass sich die Bemes­sungs­grund­la­ge für den zunächst "unbe­preis­ten" ‑von der Mobil­funk­pro­vi­de­rin mit­hin zunächst unent­gelt­lich erbrach­ten Leis­tungs­be­stand­teil (der eröff­ne­ten Nut­zung der von ihr zur Ver­fü­gung gestell­ten Infra­struk­tur, die ins­be­son­de­re die mobi­le Erreich­bar­keit der Pre­paid-Kun­den ermög­lich­te)- zum Zeit­punkt der erfolgs­wirk­sa­men Aus­bu­chung der in Rede ste­hen­den end­gül­tig nicht zurück­ge­for­der­ten Rest­gut­ha­ben nach­träg­lich erhöht hat.

Die der Mobil­funk­pro­vi­de­rin ver­blie­be­nen Rest­gut­ha­ben ste­hen im unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit dem Pre­paid-Ver­trag und sei­nen wäh­rend der Ver­trags­lauf­zeit erbrach­ten sons­ti­gen Leis­tungs­be­stand­tei­len. Maß­geb­lich hier­für ist ins­be­son­de­re, dass sowohl die von der Mobil­funk­pro­vi­de­rin erbrach­ten sons­ti­gen Leis­tun­gen als auch die ihr ver­blie­be­nen Rest­gut­ha­ben nicht auf einem bloß zufäl­li­gen Ereig­nis außer­halb der Leis­tungs­be­zie­hung, son­dern auf einem ein­heit­li­chen Rechts­ver­hält­nis beru­hen.

Die der Mobil­funk­pro­vi­de­rin ver­blie­be­nen Rest­gut­ha­ben stel­len bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung eine "Über­zah­lung" auf die bis­her unent­gelt­lich in Anspruch genom­me­ne Leis­tung, die von ihr zur Ver­fü­gung gestell­te Infra­struk­tur nut­zen zu kön­nen, dar. Ein ande­rer Rechts­grund für die­se Über­zah­lun­gen ist nicht ersicht­lich. Selbst wenn dem jewei­li­gen Kun­den, der sowohl auf eine Umbu­chung als auch Rück­for­de­rung der ver­blie­be­nen Rest­gut­ha­ben ver­zich­tet hat, bewusst gewe­sen sein soll­te, dass sein Rest­gut­ha­ben der Mobil­funk­pro­vi­de­rin end­gül­tig ver­bleibt, ent­spricht es in einem sol­chen Fall nicht der Sicht­wei­se eines Durch­schnitts­ver­brau­chers, die­sen Betrag der Mobil­funk­pro­vi­de­rin schenk­wei­se zuwen­den zu wol­len. Die Mobil­funk­pro­vi­de­rin weist in ande­rem Zusam­men­hang zu Recht dar­auf hin, dass die Ent­gel­te für die ande­ren Tele­kom­mu­ni­ka­ti­ons­dienst­leis­tun­gen in einer Preis­lis­te klar defi­niert wur­den, sodass sich das Ent­gelt zunächst (nur) auf die­se Prei­se bezog. Nur der Pre­paid-Ver­trag kann mit­hin Rechts­grund für die geleis­te­te Über­zah­lung sein. War jedoch das Rest­gut­ha­ben weder durch Umbu­chung noch Erstat­tung auf­ge­braucht, ver­blieb es end­gül­tig bei der Mobil­funk­pro­vi­de­rin. Eben­so wie bei den ver­fal­le­nen Münz­be­trä­gen han­delt es sich bei den der Mobil­funk­pro­vi­de­rin end­gül­tig ver­blie­be­nen Rest­be­trä­gen um zusätz­li­che Auf­wen­dun­gen und damit Bestand­teil des Ent­gelts, da sie wegen des Anspruchs­grun­des, der der Leis­tung zugrun­de liegt, gezahlt wer­den19. Die­ses kann, da das Ent­gelt für die ande­ren Tele­kom­mu­ni­ka­ti­ons­dienst­leis­tun­gen fest ver­ein­bart war (und teil­wei­se recht­lich bestimmt ist), nur dem bis­her unent­gelt­li­chen Zur­ver­fü­gung­stel­len der Infra­struk­tur zuge­rech­net wer­den. Ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zu einem bestimm­ten Tele­fo­nat, einem bestimm­ten Klin­gel­ton oder einer ande­ren Leis­tung besteht nicht.

Die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG setzt im Übri­gen kei­ne ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung vor­aus. Die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge ist viel­mehr jedes Mal dann zu ver­min­dern, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nach Bewir­kung eines Umsat­zes die gesam­te Gegen­leis­tung oder einen Teil davon nicht erhält (vgl. zu Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL EuGH, Urteil Boehrin­ger Ingel­heim Phar­ma vom 20.12 2017 – C‑462/​16, EU:C:2017:1006, UR 2018, 166, Rz 39, m.w.N.). Setzt die Min­de­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge kei­ne Ände­rung der Ver­trags­be­zie­hun­gen vor­aus, gilt dies ent­spre­chend für die im Streit­fall bejah­te Erhö­hung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die (zunächst unent­gelt­li­che) sons­ti­ge Leis­tung, die die Mobil­funk­pro­vi­de­rin erbracht hat.

Eben­so wenig kommt es auf das Zah­lungs­mo­tiv an. Eine Leis­tung gegen Ent­gelt setzt kei­ne Fina­li­tät in dem Sin­ne vor­aus, dass der Leis­ten­de leis­tet, um eine Gegen­leis­tung zu erhal­ten20. Danach ist es uner­heb­lich, ob der Leis­tungs­emp­fän­ger irr­tüm­lich meint, er müs­se für die von der Mobil­funk­pro­vi­de­rin zunächst unent­gelt­lich erbrach­te Leis­tung, ihre Infra­struk­tur nut­zen zu kön­nen, nach­träg­lich in Höhe des ver­blie­be­nen Rest­gut­ha­bens ein Ent­gelt ent­rich­ten.

Schließ­lich steht der nach­träg­li­chen Erhö­hung des Ent­gelts nicht ent­ge­gen, dass das tat­säch­lich Auf­ge­wen­de­te mög­li­cher­wei­se dem objek­ti­ven Wert der bewirk­ten Leis­tung nicht ent­spricht, ins­be­son­de­re im Ver­gleich dazu unan­ge­mes­sen hoch oder nied­rig ist21.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs bestehen kei­ne Zwei­fel i.S. des Art. 267 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on (AEUV) an der Aus­le­gung der im Streit­fall anzu­wen­den­den uni­ons­recht­li­chen Bestim­mun­gen22. Eine Vor­la­ge­pflicht gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV besteht dem­nach nicht23.

Die uni­ons­recht­li­chen Grund­sät­ze für das Vor­lie­gen einer ent­gelt­li­chen Leis­tung i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, die in Über­ein­stim­mung mit Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwSt­Sys­tRL steu­er­bar ist, sind nach der Recht­spre­chung des EuGH, der sich der BFH ange­schlos­sen hat, geklärt24. Die­se Klä­rung betrifft auch die Grund­sät­ze der Steu­er­bar­keit und des unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs zwi­schen Leis­tung und Ent­gelt ‑auch bei Unge­wiss­heit einer Zah­lung-25. Die Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze auf den jewei­li­gen Ein­zel­fall ist Sache des natio­na­len Gerichts26. Soweit die Mobil­funk­pro­vi­de­rin ‑zudem nicht sub­stan­ti­iert- auf eine in ande­ren Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Uni­on mög­li­che abwei­chen­de Ver­wal­tungs­pra­xis hin­sicht­lich der umsatz­steu­er­recht­li­chen Behand­lung von ver­blie­be­nen Rest­gut­ha­ben bei Pre­paid-Ver­trä­gen hin­weist, begrün­det dies allein jeden­falls kei­ne Vor­la­ge­pflicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. April 2019 – XI R 4/​17

  1. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le Socié­té ther­ma­le d' Eugé­nie-les-Bains vom 18.07.2007 – C‑277/​05, EU:C:2007:440, BFH/​NV 2007, Bei­la­ge 4, 424, Rz 19; Air Fran­ce-KLM u.a. vom 23.12 2015 – C‑250/​14 und – C‑289/​14, EU:C:2015:841, Umsatz­steu­er-Rund­schau ‑UR- 2016, 93, Rz 22; Ces­ky rozhlas vom 22.06.2016 – C‑11/​15, EU:C:2016:470, UR 2016, 632, Rz 21; SAWP vom 18.01.2017 – C‑37/​16, EU:C:2017:22, UR 2017, 230, Rz 25; Meo – Ser­viços de Comu­ni­ca­ções e Mul­ti­mé­dia vom 22.11.2018 – C‑295/​17, EU:C:2018:942, UR 2018, 944, Rz 39; BFH, Urtei­le vom 30.06.2010 – XI R 22/​08, BFHE 231, 248, BSt­Bl II 2010, 1084, Rz 12; vom 20.03.2013 – XI R 6/​11, BFHE 241, 191, BSt­Bl II 2014, 206, Rz 24; vom 21.12 2016 – XI R 27/​14, BFHE 257, 154, Rz 16; jeweils m.w.N.; vom 13.02.2019 – XI R 1/​17, zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung bestimmt, UR 2019, 413, Rz 16 []
  2. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le Air Fran­ce-KLM u.a., EU:C:2015:841, UR 2016, 93, Rz 23; Meo – Ser­viços de Comu­ni­ca­ções e Mul­ti­mé­dia, EU:C:2018:942, UR 2018, 944, Rz 39; BFH, Urtei­le vom 16.01.2014 – V R 22/​13, BFH/​NV 2014, 736, Rz 20; in UR 2019, 413, Rz 17; jeweils m.w.N. []
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 07.07.2005 – V R 34/​03, BFHE 211, 59, BSt­Bl II 2007, 66, unter II. 1., Rz 14; in BFH/​NV 2014, 736, Rz 20 []
  4. vgl. z.B. EuGH, Urteil Ken­ne­mer Golf vom 21.03.2002 – C‑174/​00, EU:C:2002:200, BFH/​NV 2002, Bei­la­ge 3, 95, Rz 39; BFH, Urtei­le vom 18.12 2008 – V R 38/​06, BFHE 225, 155, BSt­Bl II 2009, 749, unter II. 3.a ee, Rz 33; in BFHE 231, 248, BSt­Bl II 2010, 1084, Rz 13; in BFHE 241, 191, BSt­Bl II 2014, 206, Rz 25; in BFH/​NV 2014, 736, Rz 21; in BFHE 257, 154, Rz 17; in UR 2019, 413, Rz 17 []
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 225, 155, BSt­Bl II 2009, 749, unter II. 3.a ee, Rz 34; in BFH/​NV 2014, 736, Rz 21; vom 13.12 2017 – XI R 3/​16, BFHE 261, 84, BSt­Bl II 2018, 727, Rz 35; jeweils m.w.N. []
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2014, 736, Rz 22; in BFHE 257, 154, Rz 29; jeweils m.w.N. []
  7. vgl. EuGH, Urteil Meo – Ser­viços de Comu­ni­ca­ções e Mul­ti­mé­dia, EU:C:2018:942, UR 2018, 944, Rz 68; BFH, Urtei­le in BFHE 257, 154, Rz 29; jeweils m.w.N.; in UR 2019, 413, Rz 18 []
  8. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le New­ey vom 20.06.2013 – C‑653/​11, EU:C:2013:409, UR 2013, 628, Rz 42, m.w.N.; Marcan­di vom 05.07.2018 – C‑544/​16, EU:C:2018:540, UR 2018, 706, Rz 45 []
  9. vgl. z.B. BGH, Urteil vom 09.06.2011 – III ZR 157/​10, MDR 2011, 834, Rz 47 ff., 51, 53 []
  10. vgl. z.B. Bunjes/​Korn, UStG, 17. Aufl., § 2 Rz 75, m.w.N. []
  11. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 06.06.2002 – V R 59/​00, BFHE 199, 45, BSt­Bl II 2003, 214, unter II. 2.d, Rz 16 zur nach­träg­li­chen Gewäh­rung von Rück­ver­gü­tun­gen durch eine Genos­sen­schaft an ihre Mit­glie­der; vom 11.02.2010 – V R 2/​09, BFHE 228, 467, BSt­Bl II 2010, 765, Rz 18 zur nach­träg­li­chen Min­de­rung durch Ver­gleich; jeweils m.w.N. []
  12. vgl. BFH, Urteil vom 19.11.2009 – V R 41/​08, BFHE 227, 521, BFH/​NV 2010, 562, Rz 25, m.w.N. []
  13. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le Hotel Scan­dic Gas­a­bäck vom 20.01.2005 – C‑412/​03, EU:C:2005:47, UR 2005, 194, Rz 21; Camp­sa Estacio­nes de Ser­vicio vom 09.06.2011 – C‑285/​10, EU:C:2011:381, UR 2012, 440, Rz 28; BFH, Urteil in BFHE 228, 467, BSt­Bl II 2010, 765, Rz 18; jeweils m.w.N.; BFH, Beschluss vom 09.09.2015 – XI B 87/​14, BFH/​NV 2016, 78, Rz 13 []
  14. BFH, Urteil vom 13.12 1995 – XI R 16/​95, BFHE 179, 465, BSt­Bl II 1996, 208 []
  15. s. a. BFH, Urtei­le vom 17.02.1972 – V R 118/​71, BFHE 105, 79, BSt­Bl II 1972, 405; vom 13.12 1973 – V R 57/​72, BFHE 111, 191, BSt­Bl II 1974, 191; vom 25.11.1986 – V R 109/​78, BFHE 148, 351, BSt­Bl II 1987, 228, unter II. 1.; vom 15.12 1988 – V R 24/​84, BFHE 155, 431, BSt­Bl II 1989, 252, unter II. 1.; vom 31.08.1992 – V R 47/​88, BFHE 169, 250, BSt­Bl II 1992, 1046, unter II. 2.a; vom 11.05.1995 – V R 86/​93, BFHE 177, 563, BSt­Bl II 1995, 613, unter II. 1. []
  16. BFH, Urteil vom 19.07.2007 – V R 11/​05, BFHE 219, 220, BSt­Bl II 2007, 966 []
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 219, 220, BSt­Bl II 2007, 966, unter II. 1.b, Rz 14 []
  18. BFH, Beschluss vom 18.01.2007 – V B 39/​05, BFH/​NV 2007, 1200 []
  19. vgl. all­ge­mein BFH, Beschluss in BFH/​NV 2007, 1200, unter II. 1., Rz 16 []
  20. vgl. BFH, Urteil vom 17.12 2009 – V R 1/​09, BFH/​NV 2010, 1869, Rz 15 []
  21. vgl. BFH, Beschluss vom 06.06.2001 – V B 158−159÷00, BFH/​NV 2001, 1616, unter II. 3.b, Rz 20 f. []
  22. vgl. zu den Vor­aus­set­zun­gen: EuGH, Urtei­le CILFIT vom 06.10.1982 – C-283/​81, EU:C:1982:335, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift ‑NJW- 1983, 1257, Rz 21; Inter­mo­dal Trans­ports vom 15.09.2005 – C‑495/​03, EU:C:2005:552, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2005, 1236; Fer­rei­ra da Sil­va e Bri­to u.a. vom 09.09.2015 – C‑160/​14, EU:C:2015:565, Euro­päi­sche Zeit­schrift für Wirt­schafts­recht 2016, 111, Rz 38 ff. []
  23. vgl. dazu all­ge­mein z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 30.08.2010 – 1 BvR 1631/​08, NJW 2011, 288, unter B.II. 1.; vom 06.09.2016 – 1 BvR 1305/​13, NVwZ 2017, 53, Rz 7; vom 06.10.2017 – 2 BvR 987/​16, NJW 2018, 606, Rz 4 ff.; BFH, Urtei­le vom 13.06.2018 – XI R 20/​14, BFHE 262, 174, BSt­Bl II 2018, 800, Rz 79, m.w.N.; in UR 2019, 413, Rz 50 []
  24. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 241, 191, BSt­Bl II 2014, 206, Rz 23; in UR 2019, 413, Rz 16 []
  25. vgl. zur EuGH-Recht­spre­chung BFH, Urteil in UR 2019, 413, Rz 52, m.w.N. []
  26. vgl. EuGH, Urtei­le Sau­da­çor vom 29.10.2015 – C‑174/​14, EU:C:2015:733, UR 2015, 901, Rz 33; Bas­to­va vom 10.11.2016 – C‑432/​15, EU:C:2016:855, UR 2016, 913, Rz 30 []