Ein rückwirkender Wechsel von der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) zur Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (§ 16 UStG) ist nach einem heute veröffentlichten Urteil des Bundesfinanzhofs bis zur formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung zulässig.
Einem solchen Wechsel von der Ist- zur Sollbesteuerung innerhalb eines laufenden Besteuerungszeitraums stehen nach Ansicht des BFH weder materiell-rechtliche noch verfahrensrechtliche Gründe entgegen.
Nach § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG dürfen zwar im Falle eines Wechsels Umsätze nicht doppelt erfasst werden oder unversteuert bleiben. Diese Norm betrifft jedoch die Durchführung des Besteuerungsverfahrens und regelt lediglich die Art und Weise des Übergangs, setzt also einen Wechsel der Besteuerungsform voraus.
Auch verstößt dieser Wechsel nicht gegen das aus § 38 AO abgeleitete steuerliche Rückwirkungsverbot. Nach § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Daraus folgt nach ganz allgemeiner Ansicht, dass ein durch Tatbestandsverwirklichung entstandener Steueranspruch grundsätzlich unabänderlich ist und insbesondere durch Rückbeziehung, Rückdatierung und Rückgängigmachung tatsächlicher oder rechtlicher Vorgänge nicht mehr beeinflusst werden kann.
Der Übergang von Ist- zu Sollbesteuerung stellt schon keinen Eingriff i.S. von § 38 AO in den gesetzlichen Umsatzsteuertatbestand dar. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG entsteht die Steuer bei der Berechnung nach vereinnahmten Entgelten zwar mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind. Ein Wechsel bedeutet aber insofern keinen Eingriff in den Besteuerungssachverhalt, als er nicht zur Folge hat, dass dadurch das Vorliegen einer i.S. von § 1 Abs. 1 UStG steuerbaren und steuerpflichtigen Lieferung oder sonstigen Leistung entfallen würde. Ob ein Umsatz überhaupt steuerpflichtig ist und welcher Steuersatz zur Anwendung kommt, richtet sich vielmehr nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Leistung und ist daher unabhängig vom Zeitpunkt der Entgeltsvereinnahmung.
Abgesehen davon ist zu berücksichtigen, dass das Rückwirkungsverbot keine absolute, sondern nur grundsätzliche Geltung beansprucht und daher Ausnahmen zulässig sind. Hat etwa der Unternehmer die Gestattung der Istbesteuerung durch unlautere, unvollständige oder unrichtige Angaben erwirkt, kann das FA den begünstigenden, aber rechtswidrigen Verwaltungsakt (§ 118 AO) gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 2 und 3 AO auch mit Wirkung für die Vergangenheit zurücknehmen. Dem steht nicht entgegen, dass für den Zeitraum bis zur Rücknahme der Gestattung die Umsatzsteuer-Voranmeldungen auf der Grundlage von Zahlungseingängen abgegeben wurden und i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG zur Entstehung von Steuern geführt haben.
Darüber hinaus entspricht es allgemeiner Ansicht im Schrifttum, der sich der Senat anschließt, dass das Rückwirkungsverbot der Ausübung von gesetzlichen Wahlrechten bzw. Optionen nicht entgegensteht, wenn sich diese nicht auf die Verwirklichung eines Lebenssachverhalts, sondern nur auf die Höhe der Steuer auswirken. Unabhängig von der Entstehung der Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG kann ein Antrag auf Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten daher grundsätzlich auch noch im Laufe und selbst nach Ablauf eines Jahres –also rückwirkend– gestellt und genehmigt werden. Wenn aber die nachträgliche bzw. rückwirkende Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten keinen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot bewirkt, muss dies auch für den Verzicht auf die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (actus contrarius) gelten. Denn auch dadurch wird nicht in den der Besteuerung zugrunde liegenden Lebenssachverhalt eingegriffen, sondern lediglich die Höhe der Umsatzsteuer im jeweiligen Besteuerungszeitraum verändert.
Diese Auffassung steht im Einklang mit dem gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz der Rechtssicherheit. Dieser Grundsatz gehört zu den allgemeinen Rechtsgrundsätzen, die Teil der Gemeinschaftsrechtsordnung und auch von den Mitgliedstaaten zu beachten sind. Er beinhaltet insbesondere, dass der Betroffene bei finanziell belastenden Regelungen in der Lage sein muss, den Umfang der ihm auferlegten Verpflichtungen genau zu erkennen. Der Wechsel von Ist- zur Sollbesteuerung führt zwar im Regelfall zu einer wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen. Dessen Umfang ist jedoch für den Steuerpflichtigen nicht nur ohne weiteres erkennbar, sondern auch von der Ausübung eines Wahlrechts abhängig. Der Grundsatz der Rechtssicherheit wird daher jedenfalls dann nicht berührt, wenn das FA bei gesetzlich eingeräumten Wahlrechten einem Begehren des Steuerpflichtigen entspricht.
Einer Rückkehr zur Sollbesteuerung stehen auch keine verfahrensrechtlichen Hindernisse entgegen. Der steuerpflichtige Unternehmer Kläger kann die Rückkehr bis zur Unanfechtbarkeit (formellen Bestandskraft) der Jahressteuerfestsetzung erklären. Der Zeitpunkt, bis zu dem nach einer Option zur Istbesteuerung rückwirkend auf diese verzichtet werden kann, ist ebenso wenig geregelt wie der Zeitpunkt für eine Gestattung der Istbesteuerung. Für Letztere ist jedoch allgemein anerkannt, dass sie jedenfalls dann nicht mehr zulässig ist, wenn sie sich auf einen Besteuerungszeitraum erstreckt, der bereits durch eine bestandskräftige Umsatzsteuerfestsetzung abgeschlossen ist. Hat der Steuerpflichtige die Istbesteuerung in Anspruch genommen, dann kann für die Rückgängigmachung kein längerer Zeitraum als für ihre Ausübung eingeräumt werden. Denn für die Rückgängigmachung eines Wahlrechts als „actus contrarius“ gelten –auch in zeitlicher Hinsicht– die gleichen Grenzen wie für die Ausübung des Wahlrechts.
Über die gesetzlich geregelten Fälle hinausgehend hat auch die Rechtsprechung eine Rückgängigmachung von Verfahrenshandlungen nur bis zur formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres anerkannt, für die sie gelten soll. Das Umsatzsteuergesetz regelt etwa in § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG die Option des Kleinunternehmers zur Regelbesteuerung und in § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG die Option zur Besteuerung nach Durchschnittssätzen. In beiden Fällen muss der jeweilige Widerruf bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) und damit innerhalb der formellen Bestandskraft erfolgen. § 9 Abs. 1 UStG ermöglicht eine Option zur Steuerpflicht, regelt aber –im Unterschied zu §§ 19, 23 UStG– nicht, bis zu welchem Zeitpunkt diese zu erklären ist und bis zu welchem Zeitpunkt eine erklärte Option noch rückgängig gemacht werden kann. Unter Hinweis auf die rechtssystematisch vergleichbare Situation beim Widerruf eines Verzichts auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG hat der BFH eine Bindungswirkung an die Option zur Steuerpflicht ab dem Eintritt der formellen Bestandskraft der jeweiligen Steuerfestsetzung bejaht. Dieselbe zeitliche Grenze gilt im Übrigen auch für eine Änderung des Aufteilungsmaßstabes nach § 15 Abs. 4 UStG. Da sowohl die Rückgängigmachung der Optionen nach §§ 9, 19, 23 UStG als auch die Rückgängigmachung der Istbesteuerung im Rahmen des § 20 UStG die rückwirkende Änderung von Verfahrenshandlungen betrifft und sachliche Gründe für eine unterschiedliche Behandlung nicht ersichtlich sind, hält der BFH auch einen Verzicht auf die Istbesteuerung bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft für zulässig.
Dabei kommt es nicht auf die formelle Bestandskraft der jeweiligen Umsatzsteuer-Voranmeldung an, sondern auf die formelle Bestandskraft der Jahressteuerfestsetzung. Denn maßgeblicher Besteuerungszeitraum für die Umsatzsteuer ist das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG). Daher werden die auf (monatlich oder vierteljährlich abzugebenden) Voranmeldungen beruhenden Festsetzungen durch eine Jahressteuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 UStG) abgelöst; in verfahrensrechtlicher Hinsicht führt dies dazu, dass –in einem die Voranmeldungen betreffenden Rechtsstreit– ein Jahressteuerbescheid zum Gegenstand des Verfahrens wird (§ 68 FGO) und sich der Rechtsstreit hinsichtlich der Voranmeldungen i.S. von § 124 Abs. 2 AO „auf andere Weise“ erledigt. Hinzu kommt, dass auch die gesetzlichen Regelungen zum Widerruf der Optionen des § 19 und des § 23 UStG auf § 18 Abs. 3 und 4 UStG und damit auf die Jahressteuerfestsetzung verweisen. Gründe für eine hiervon abweichende Behandlung des Wechsels zwischen Ist- und Sollbesteuerung sind nicht erkennbar.
Dem danach zulässigen Wechsel von Ist- zur Sollbesteuerung kann der Kläger nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass es in den Fällen der §§ 19, 23 UStG nur darum gehe, ob die entsprechenden Umsätze mit oder ohne Umsatzsteuer besteuert würden, während es bei § 20 UStG um den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer überhaupt gehe. Abgesehen davon, dass es im Falle der Kleinunternehmeroption nach § 19 UStG ebenfalls um die Entstehung einer –bislang nicht erhobenen– Umsatzsteuer geht, greift dieser Einwand nicht im Falle des Widerrufs einer Option nach § 9 Abs. 1 UStG. Denn mit der Option entsteht und durch den Widerruf der Option entfällt die den jeweiligen Umsatz betreffende Umsatzsteuer.
Soweit der Kläger meint, einem Vergleich mit § 19 und § 23 UStG stehe auch entgegen, dass es dort nach Ablauf der Unanfechtbarkeit langjährige Bindungswirkungen gebe, ist zu berücksichtigen, dass dieser Gesichtspunkt zwar für die Ausübung der Option zutrifft, nicht aber für den mit den Verhältnissen im Streitfall vergleichbaren Widerruf der Option. Im Übrigen handelt es sich bei der langjährigen Bindungswirkung der §§ 19 23 UStG um eine weitergehende gesetzliche Einschränkung, die aber nichts über den Zeitpunkt der Bindungswirkung besagt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Dezember 2008 XI R 1/08
