Rück­wir­ken­der Wech­sel von der Ist­be­steue­rung zur Soll­be­steue­rung

Ein rück­wir­ken­der Wech­sel von der Besteue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten (§ 20 UStG) zur Besteue­rung nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten (§ 16 UStG) ist nach einem heu­te ver­öf­fent­lich­ten Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs bis zur for­mel­len Bestands­kraft der jewei­li­gen Jah­res­steu­er­fest­set­zung zuläs­sig.

Rück­wir­ken­der Wech­sel von der Ist­be­steue­rung zur Soll­be­steue­rung

Einem sol­chen Wech­sel von der Ist- zur Soll­be­steue­rung inner­halb eines lau­fen­den Besteue­rungs­zeit­raums ste­hen nach Ansicht des BFH weder mate­ri­ell-recht­li­che noch ver­fah­rens­recht­li­che Grün­de ent­ge­gen.

Nach § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG dür­fen zwar im Fal­le eines Wech­sels Umsät­ze nicht dop­pelt erfasst wer­den oder unver­steu­ert blei­ben. Die­se Norm betrifft jedoch die Durch­füh­rung des Besteue­rungs­ver­fah­rens und regelt ledig­lich die Art und Wei­se des Über­gangs, setzt also einen Wech­sel der Besteue­rungs­form vor­aus.

Auch ver­stößt die­ser Wech­sel nicht gegen das aus § 38 AO abge­lei­te­te steu­er­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot. Nach § 38 AO ent­ste­hen Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis, sobald der Tat­be­stand ver­wirk­licht ist, an den das Gesetz die Leis­tungs­pflicht knüpft. Dar­aus folgt nach ganz all­ge­mei­ner Ansicht, dass ein durch Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung ent­stan­de­ner Steu­er­an­spruch grund­sätz­lich unab­än­der­lich ist und ins­be­son­de­re durch Rück­be­zie­hung, Rück­da­tie­rung und Rück­gän­gig­ma­chung tat­säch­li­cher oder recht­li­cher Vor­gän­ge nicht mehr beein­flusst wer­den kann.

Der Über­gang von Ist- zu Soll­be­steue­rung stellt schon kei­nen Ein­griff i.S. von § 38 AO in den gesetz­li­chen Umsatz­steu­er­tat­be­stand dar. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG ent­steht die Steu­er bei der Berech­nung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten zwar mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums, in dem die Ent­gel­te ver­ein­nahmt wor­den sind. Ein Wech­sel bedeu­tet aber inso­fern kei­nen Ein­griff in den Besteue­rungs­sach­ver­halt, als er nicht zur Fol­ge hat, dass dadurch das Vor­lie­gen einer i.S. von § 1 Abs. 1 UStG steu­er­ba­ren und steu­er­pflich­ti­gen Lie­fe­rung oder sons­ti­gen Leis­tung ent­fal­len wür­de. Ob ein Umsatz über­haupt steu­er­pflich­tig ist und wel­cher Steu­er­satz zur Anwen­dung kommt, rich­tet sich viel­mehr nach den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen im Zeit­punkt der Leis­tung und ist daher unab­hän­gig vom Zeit­punkt der Ent­gelts­ver­ein­nah­mung.

Abge­se­hen davon ist zu berück­sich­ti­gen, dass das Rück­wir­kungs­ver­bot kei­ne abso­lu­te, son­dern nur grund­sätz­li­che Gel­tung bean­sprucht und daher Aus­nah­men zuläs­sig sind. Hat etwa der Unter­neh­mer die Gestat­tung der Ist­be­steue­rung durch unlau­te­re, unvoll­stän­di­ge oder unrich­ti­ge Anga­ben erwirkt, kann das FA den begüns­ti­gen­den, aber rechts­wid­ri­gen Ver­wal­tungs­akt (§ 118 AO) gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 2 und 3 AO auch mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit zurück­neh­men. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass für den Zeit­raum bis zur Rück­nah­me der Gestat­tung die Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen auf der Grund­la­ge von Zah­lungs­ein­gän­gen abge­ge­ben wur­den und i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG zur Ent­ste­hung von Steu­ern geführt haben.

Dar­über hin­aus ent­spricht es all­ge­mei­ner Ansicht im Schrift­tum, der sich der Senat anschließt, dass das Rück­wir­kungs­ver­bot der Aus­übung von gesetz­li­chen Wahl­rech­ten bzw. Optio­nen nicht ent­ge­gen­steht, wenn sich die­se nicht auf die Ver­wirk­li­chung eines Lebens­sach­ver­halts, son­dern nur auf die Höhe der Steu­er aus­wir­ken. Unab­hän­gig von der Ent­ste­hung der Umsatz­steu­er nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG kann ein Antrag auf Besteue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten daher grund­sätz­lich auch noch im Lau­fe und selbst nach Ablauf eines Jah­res –also rück­wir­kend– gestellt und geneh­migt wer­den. Wenn aber die nach­träg­li­che bzw. rück­wir­ken­de Gestat­tung der Besteue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten kei­nen Ver­stoß gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot bewirkt, muss dies auch für den Ver­zicht auf die Besteue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten (actus con­tra­ri­us) gel­ten. Denn auch dadurch wird nicht in den der Besteue­rung zugrun­de lie­gen­den Lebens­sach­ver­halt ein­ge­grif­fen, son­dern ledig­lich die Höhe der Umsatz­steu­er im jewei­li­gen Besteue­rungs­zeit­raum ver­än­dert.

Die­se Auf­fas­sung steht im Ein­klang mit dem gemein­schafts­recht­li­chen Grund­satz der Rechts­si­cher­heit. Die­ser Grund­satz gehört zu den all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­zen, die Teil der Gemein­schafts­rechts­ord­nung und auch von den Mit­glied­staa­ten zu beach­ten sind. Er beinhal­tet ins­be­son­de­re, dass der Betrof­fe­ne bei finan­zi­ell belas­ten­den Rege­lun­gen in der Lage sein muss, den Umfang der ihm auf­er­leg­ten Ver­pflich­tun­gen genau zu erken­nen. Der Wech­sel von Ist- zur Soll­be­steue­rung führt zwar im Regel­fall zu einer wirt­schaft­li­chen Belas­tung des Steu­er­pflich­ti­gen. Des­sen Umfang ist jedoch für den Steu­er­pflich­ti­gen nicht nur ohne wei­te­res erkenn­bar, son­dern auch von der Aus­übung eines Wahl­rechts abhän­gig. Der Grund­satz der Rechts­si­cher­heit wird daher jeden­falls dann nicht berührt, wenn das FA bei gesetz­lich ein­ge­räum­ten Wahl­rech­ten einem Begeh­ren des Steu­er­pflich­ti­gen ent­spricht.

Einer Rück­kehr zur Soll­be­steue­rung ste­hen auch kei­ne ver­fah­rens­recht­li­chen Hin­der­nis­se ent­ge­gen. Der steu­er­pflich­ti­ge Unter­neh­mer Klä­ger kann die Rück­kehr bis zur Unan­fecht­bar­keit (for­mel­len Bestands­kraft) der Jah­res­steu­er­fest­set­zung erklä­ren. Der Zeit­punkt, bis zu dem nach einer Opti­on zur Ist­be­steue­rung rück­wir­kend auf die­se ver­zich­tet wer­den kann, ist eben­so wenig gere­gelt wie der Zeit­punkt für eine Gestat­tung der Ist­be­steue­rung. Für Letz­te­re ist jedoch all­ge­mein aner­kannt, dass sie jeden­falls dann nicht mehr zuläs­sig ist, wenn sie sich auf einen Besteue­rungs­zeit­raum erstreckt, der bereits durch eine bestands­kräf­ti­ge Umsatz­steu­er­fest­set­zung abge­schlos­sen ist. Hat der Steu­er­pflich­ti­ge die Ist­be­steue­rung in Anspruch genom­men, dann kann für die Rück­gän­gig­ma­chung kein län­ge­rer Zeit­raum als für ihre Aus­übung ein­ge­räumt wer­den. Denn für die Rück­gän­gig­ma­chung eines Wahl­rechts als "actus con­tra­ri­us" gel­ten –auch in zeit­li­cher Hin­sicht– die glei­chen Gren­zen wie für die Aus­übung des Wahl­rechts.

Über die gesetz­lich gere­gel­ten Fäl­le hin­aus­ge­hend hat auch die Recht­spre­chung eine Rück­gän­gig­ma­chung von Ver­fah­rens­hand­lun­gen nur bis zur for­mel­len Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung des Kalen­der­jah­res aner­kannt, für die sie gel­ten soll. Das Umsatz­steu­er­ge­setz regelt etwa in § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG die Opti­on des Klein­un­ter­neh­mers zur Regel­be­steue­rung und in § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG die Opti­on zur Besteue­rung nach Durch­schnitts­sät­zen. In bei­den Fäl­len muss der jewei­li­ge Wider­ruf bis zur Unan­fecht­bar­keit der Steu­er­fest­set­zung (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) und damit inner­halb der for­mel­len Bestands­kraft erfol­gen. § 9 Abs. 1 UStG ermög­licht eine Opti­on zur Steu­er­pflicht, regelt aber –im Unter­schied zu §§ 19, 23 UStG– nicht, bis zu wel­chem Zeit­punkt die­se zu erklä­ren ist und bis zu wel­chem Zeit­punkt eine erklär­te Opti­on noch rück­gän­gig gemacht wer­den kann. Unter Hin­weis auf die rechts­sys­te­ma­tisch ver­gleich­ba­re Situa­ti­on beim Wider­ruf eines Ver­zichts auf die Anwen­dung des § 19 Abs. 1 UStG hat der BFH eine Bin­dungs­wir­kung an die Opti­on zur Steu­er­pflicht ab dem Ein­tritt der for­mel­len Bestands­kraft der jewei­li­gen Steu­er­fest­set­zung bejaht. Die­sel­be zeit­li­che Gren­ze gilt im Übri­gen auch für eine Ände­rung des Auf­tei­lungs­maß­sta­bes nach § 15 Abs. 4 UStG. Da sowohl die Rück­gän­gig­ma­chung der Optio­nen nach §§ 9, 19, 23 UStG als auch die Rück­gän­gig­ma­chung der Ist­be­steue­rung im Rah­men des § 20 UStG die rück­wir­ken­de Ände­rung von Ver­fah­rens­hand­lun­gen betrifft und sach­li­che Grün­de für eine unter­schied­li­che Behand­lung nicht ersicht­lich sind, hält der BFH auch einen Ver­zicht auf die Ist­be­steue­rung bis zum Ein­tritt der for­mel­len Bestands­kraft für zuläs­sig.

Dabei kommt es nicht auf die for­mel­le Bestands­kraft der jewei­li­gen Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dung an, son­dern auf die for­mel­le Bestands­kraft der Jah­res­steu­er­fest­set­zung. Denn maß­geb­li­cher Besteue­rungs­zeit­raum für die Umsatz­steu­er ist das Kalen­der­jahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG). Daher wer­den die auf (monat­lich oder vier­tel­jähr­lich abzu­ge­ben­den) Vor­anmel­dun­gen beru­hen­den Fest­set­zun­gen durch eine Jah­res­steu­er­fest­set­zung (§ 18 Abs. 3 UStG) abge­löst; in ver­fah­rens­recht­li­cher Hin­sicht führt dies dazu, dass –in einem die Vor­anmel­dun­gen betref­fen­den Rechts­streit– ein Jah­res­steu­er­be­scheid zum Gegen­stand des Ver­fah­rens wird (§ 68 FGO) und sich der Rechts­streit hin­sicht­lich der Vor­anmel­dun­gen i.S. von § 124 Abs. 2 AO "auf ande­re Wei­se" erle­digt. Hin­zu kommt, dass auch die gesetz­li­chen Rege­lun­gen zum Wider­ruf der Optio­nen des § 19 und des § 23 UStG auf § 18 Abs. 3 und 4 UStG und damit auf die Jah­res­steu­er­fest­set­zung ver­wei­sen. Grün­de für eine hier­von abwei­chen­de Behand­lung des Wech­sels zwi­schen Ist- und Soll­be­steue­rung sind nicht erkenn­bar.

Dem danach zuläs­si­gen Wech­sel von Ist- zur Soll­be­steue­rung kann der Klä­ger nicht mit Erfolg ent­ge­gen­hal­ten, dass es in den Fäl­len der §§ 19, 23 UStG nur dar­um gehe, ob die ent­spre­chen­den Umsät­ze mit oder ohne Umsatz­steu­er besteu­ert wür­den, wäh­rend es bei § 20 UStG um den Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steu­er über­haupt gehe. Abge­se­hen davon, dass es im Fal­le der Klein­un­ter­neh­mer­op­ti­on nach § 19 UStG eben­falls um die Ent­ste­hung einer –bis­lang nicht erho­be­nen– Umsatz­steu­er geht, greift die­ser Ein­wand nicht im Fal­le des Wider­rufs einer Opti­on nach § 9 Abs. 1 UStG. Denn mit der Opti­on ent­steht und durch den Wider­ruf der Opti­on ent­fällt die den jewei­li­gen Umsatz betref­fen­de Umsatz­steu­er.

Soweit der Klä­ger meint, einem Ver­gleich mit § 19 und § 23 UStG ste­he auch ent­ge­gen, dass es dort nach Ablauf der Unan­fecht­bar­keit lang­jäh­ri­ge Bin­dungs­wir­kun­gen gebe, ist zu berück­sich­ti­gen, dass die­ser Gesichts­punkt zwar für die Aus­übung der Opti­on zutrifft, nicht aber für den mit den Ver­hält­nis­sen im Streit­fall ver­gleich­ba­ren Wider­ruf der Opti­on. Im Übri­gen han­delt es sich bei der lang­jäh­ri­gen Bin­dungs­wir­kung der §§ 19 23 UStG um eine wei­ter­ge­hen­de gesetz­li­che Ein­schrän­kung, die aber nichts über den Zeit­punkt der Bin­dungs­wir­kung besagt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Dezem­ber 2008 XI R 1/​08