Rück­wir­kung der Rech­nungs­be­rich­ti­gung

Es ist für den Bun­des­ge­richts­hof ernst­lich zwei­fel­haft, ob der Vor­steu­er­ab­zug aus einer zunächst feh­ler­haf­ten Rech­nung auch dann ver­sagt wer­den kann, wenn die­se Rech­nung spä­ter berich­tigt wird, sofern das zunächst erteil­te Doku­ment die Min­dest­an­for­de­run­gen an eine Rech­nung erfüllt und daher Anga­ben zum Rech­nungs­aus­stel­ler, zum Leis­tungs­emp­fän­ger, zur Leis­tungs­be­schrei­bung, zum Ent­gelt und zur geson­dert aus­ge­wie­se­nen Umsatz­steu­er ent­hält.

Rück­wir­kung der Rech­nungs­be­rich­ti­gung

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG setzt die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt. Die Rege­lung beruht uni­ons­recht­lich auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a und Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sowie in den Streit­jah­ren 2007 und 2008 auf Art. 168 Buchst. a und Art. 178 Buchst. a MwSt­Sys­tRL.

Bei der Beant­wor­tung der Fra­ge, ob eine Rech­nungs­be­rich­ti­gung mit Rück­wir­kung auf den Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Rech­nungs­er­tei­lung erfol­gen kann, ist das Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Unin vom 15. Juli 2009 1 zu berück­sich­ti­gen.

Nach dem EuGH-Urteil Pan­non Gép 2 steht das Uni­ons­recht "einer natio­na­len Rege­lung oder Pra­xis ent­ge­gen, nach der die natio­na­len Behör­den einem Steu­er­pflich­ti­gen das Recht, den für ihm erbrach­te Dienst­leis­tun­gen geschul­de­ten oder ent­rich­te­ten Mehr­wert­steu­er­be­trag von der von ihm geschul­de­ten Mehr­wert­steu­er als Vor­steu­er abzu­zie­hen, mit der Begrün­dung abspre­chen, dass die ursprüng­li­che Rech­nung, die zum Zeit­punkt der Vor­nah­me des Vor­steu­er­ab­zugs in sei­nem Besitz war, ein fal­sches Datum des Abschlus­ses der Dienst­leis­tung auf­ge­wie­sen habe und dass die spä­ter berich­tig­te Rech­nung und die die ursprüng­li­che Rech­nung auf­he­ben­de Gut­schrift nicht fort­lau­fend num­me­riert gewe­sen sei­en (…), wenn die mate­ri­ell­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für den Vor­steu­er­ab­zug erfüllt sind und der Steu­er­pflich­ti­ge der betref­fen­den Behör­de vor Erlass ihrer Ent­schei­dung eine berich­tig­te Rech­nung zuge­lei­tet hat, in der das zutref­fen­de Datum des Abschlus­ses der genann­ten Dienst­leis­tung ver­merkt war, auch wenn die­se Rech­nung und die die ursprüng­li­che Rech­nung auf­he­ben­de Gut­schrift kei­ne fort­lau­fen­de Num­me­rie­rung auf­wei­sen".

Ob sich hier­aus eine Rück­wir­kung für den Fall der Rech­nungs­be­rich­ti­gung auf den Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Rech­nungs­er­tei­lung ergibt, ist höchst­rich­ter­lich noch nicht ent­schie­den und finanz­ge­richt­lich sowie im Schrift­tum umstrit­ten.

Meh­re­re Finanz­ge­rich­te 3 gehen davon aus, dass einer Rech­nungs­be­rich­ti­gung auch unter Berück­sich­ti­gung des EuGH-Urteils Pan­non Gép 2 kei­ne Rück­wir­kung zukommt, da sich der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on nicht aus­drück­lich zur Fra­ge der Rück­wir­kung geäu­ßert habe 4, nach dem natio­na­len Recht des die­se Rechts­sa­che betref­fen­den Aus­gangs­ver­fah­rens die Mög­lich­keit einer Rech­nungs­kor­rek­tur mit Rück­wir­kung bestehe 5 und § 31 Abs. 5 USt­DV nur zum Aus­druck brin­gen sol­le, dass das Feh­len oder die Unrich­tig­keit von Rech­nungs­an­ga­ben nicht zu einem end­gül­ti­gen Ver­lust des Vor­steu­er­ab­zugs führt 5.

Dem­ge­gen­über kann das EuGH-Urteil Pan­non Gép 2 unter Berück­sich­ti­gung des die­ser Rechts­sa­che zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halts auch dahin­ge­hend zu ver­ste­hen sein, dass das Finanz­amt nicht berech­tigt ist, den in die­ser Rechts­sa­che strei­ti­gen Vor­steu­er­ab­zug für das Jahr 2007 durch einen in 2009 ergan­ge­nen Nach­for­de­rungs­be­scheid zu ver­sa­gen, wenn dem Finanz­amt im Zeit­punkt des Erlas­ses die­ses Beschei­des eine bereits in 2008 erfolg­te Rech­nungs­be­rich­ti­gung vor­liegt 6.

Ob einer Rech­nungs­be­rich­ti­gung unter Berück­sich­ti­gung des EuGH-Urteils Pan­non Gép 2 Rück­wir­kung auf den Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Rech­nungs­er­tei­lung zukom­men kann, hat der BFH in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung offen­ge­las­sen 7. Die­se Fra­ge ist auch im Streit­fall, der ein Ver­fah­ren des einst­wei­li­gen Rechts­schut­zes betrifft, nicht abschlie­ßend zu ent­schei­den.

Für das Vor­lie­gen der im Streit­fall allein ent­schei­dungs­er­heb­li­chen ernst­li­chen Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des vom Finanz­amt fest­ge­setz­ten Steu­er­an­spruchs trotz der vom Finanz­ge­richt ange­nom­me­nen Rech­nungs­be­rich­ti­gung spricht nun, dass eine der­ar­ti­ge Rück­wir­kung mit dem Wort­laut des § 31 Abs. 5 USt­DV ver­ein­bar ist 8 und der EuGH in sei­nem Urteil Pan­non Gép in Slg.2010, I7467 für eine ver­gleich­ba­re Fall­kon­stel­la­ti­on eben­falls eine Rück­wir­kung der Rech­nungs­be­rich­ti­gung zu beja­hen scheint.

Die gleich­wohl an der Bedeu­tung des EuGH, Urteils Pan­non Gép in Slg.2010, I7467 bestehen­den Zwei­fel, wie z.B. die Fra­ge, wie die­se Ent­schei­dung mit der EuGH­Recht­spre­chung zu ver­ein­ba­ren ist, nach der der erst­ma­li­gen Rech­nungs­er­tei­lung kei­ne Rück­wir­kung auf den Zeit­punkt der Leis­tungs­er­brin­gung zukommt 9, las­sen die ernst­li­chen Zwei­fel nicht ent­fal­len. Ins­be­son­de­re erscheint es durch­aus mög­lich, dass der Steu­er­pflich­ti­ge ent­spre­chend dem EuGH-Urteil "Ter­ra Bau­be­darf-Han­del" 10 das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug erst aus­üben kann, wenn ihm eine Rech­nung vor­liegt, dass die­se Rech­nung bei Feh­lern oder Unvoll­stän­dig­kei­ten aber auf den Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Rech­nungs­er­tei­lung berich­tigt wer­den kann. Der von Huschens in UVR 2010, 333, 336 befürch­te­te Wer­tungs­wi­der­spruch, dass eine Rech­nungs­be­rich­ti­gung zu einem Vor­steu­er­ab­zug mit Rück­wir­kung auf den Zeit­punkt der Leis­tungs­er­brin­gung füh­ren kön­ne, ent­steht dann nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 20. Juli 2012 – V B 82/​11

  1. EuGH, Urteil vom 15.07.2010 – C‑368/​09 [Pan­non Gép], Slg. 2010, I‑7467[]
  2. EuGH, Slg. 2010, I‑7467[][][][]
  3. Nds. FG, Urteil vom 25.10.2010 – 5 K 425/​08, DStR/​ED 2011, 1337, Rev. XI R 41/​10; eben­so FG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 22.02.2011 – 5 V 5004/​11, EFG 2011, 1295; FG Köln, Urteil vom 13.07.2011 – 2 K 2695/​10; und FG Ham­burg, Beschluss vom 06.12.2011 – 2 V 149/​11; sowie Huschens, UVR 2010, 333; Meu­rer, DStR 2010, 2442; und wohl auch Nies­kens, UR 2010, 693[]
  4. Huschens, UVR 2010, 333, 335, und Meu­rer, DStR 2010, 2442, 2443[]
  5. Huschens, UVR 2010, 333, 336[][]
  6. für ernst­li­che Zwei­fel z.B. FG Nürn­berg, Beschluss vom 07.10.2010 – 2 V 802/​2009, EFG 2011, 1113; FG Saar­land, Beschluss vom 16.02.2012 2 – V 1343/​11, EFG 2012, 1115, Beschwer­de ein­ge­legt: XI B 33/​12; vgl. auch Mar­tin, BFH/​PR 2010, 388; Ster­zin­ger, UR 2010, 700; Wäger, DStR 2010, 1478, und Wag­ner, UVR 2010, 311[]
  7. BFH, Urteil vom 02.09.2010 – V R 55/​09, BFHE 231, 332, BSt­Bl II 2011, 235, unter II.5.[]
  8. vgl. Wid­mann, UR 2009, 249, 250; Wid­mann in Plückebaum/​Malitzky, UStG, § 14 Rz 114, und Wag­ner, in Sölch/​Ringleb, UStG, § 14 Rz 484 ff.[]
  9. EuGH, Urteil vom 29.04.2004 – C‑152/​02 [Ter­ra Bau­be­darf-Han­del], Slg. 2004, I‑5583[]
  10. EuGH, Slg. 2004, I‑5583[]