Rück­zu­zah­len­de Anzah­lun­gen in der Umsatz­steu­er

Ver­ein­nahmt der Unter­neh­mer eine Anzah­lung, ohne die hier­für geschul­de­te Leis­tung zu erbrin­gen, kommt es erst mit der Rück­ge­währ der Anzah­lung zur Min­de­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1.

Rück­zu­zah­len­de Anzah­lun­gen in der Umsatz­steu­er

Wird die Leis­tung nach Ver­ein­nah­mung des Ent­gelts rück­gän­gig gemacht, ent­steht der Berich­ti­gungs­an­spruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG erst mit der Rück­ge­währ des Ent­gelts 2.

Die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge nach § 17 Abs. 1 UStG setzt für den Fall einer bereits erfolg­ten Ent­gelt­ver­ein­nah­mung die Rück­zah­lung des Ent­gelts vor­aus. Hat sich die Bemes­sungs­grund­la­ge für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geän­dert, muss der Unter­neh­mer, der die­sen Umsatz aus­ge­führt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in sei­ner im Streit­jahr 2001 anzu­wen­den­den Fas­sung den dafür geschul­de­ten Steu­er­be­trag berich­ti­gen. Die­se Berich­ti­gung ist nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG für den Besteue­rungs­zeit­raum vor­zu­neh­men, in dem die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge ein­ge­tre­ten ist.

Mit Urteil vom 18. Sep­tem­ber 2008 3 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter Auf­ga­be sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung ent­schie­den, dass, wenn der leis­ten­de Unter­neh­mer und der Leis­tungs­emp­fän­ger die voll­stän­di­ge oder teil­wei­se Rück­zah­lung des bereits ent­rich­te­ten Ent­gelts ver­ein­ba­ren, sich die Bemes­sungs­grund­la­ge im Sin­ne des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nur inso­weit min­dert, als das Ent­gelt tat­säch­lich zurück­ge­zahlt wird, und die Berich­ti­gung für den Besteue­rungs­zeit­raum der Rück­ge­währ vor­zu­neh­men ist.

Die­se Recht­spre­chung beruht maß­geb­lich dar­auf, dass unter Berück­sich­ti­gung der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on bei einer Besteue­rung nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten die Soll­ein­nah­me zwar zunächst die Bemes­sungs­grund­la­ge bil­det, für eine Soll­be­steue­rung aber kein Raum bleibt, soweit der leis­ten­de Unter­neh­mer das Ent­gelt ver­ein­nahmt hat. Hat der Unter­neh­mer das "Soll"-Entgelt bereits ver­ein­nahmt, ändert sich die Bemes­sungs­grund­la­ge nicht schon durch (blo­ße) Ver­ein­ba­rung einer "Ent­gelts­min­de­rung", son­dern nur durch tat­säch­li­che Rück­zah­lung des ver­ein­nahm­ten Ent­gelts 4.

Uner­heb­lich ist, ob das ver­ein­bar­te Ent­gelt ganz oder zum Teil ver­ein­nahmt oder die vol­le oder nur teil­wei­se Min­de­rung ver­ein­bart ist. Soweit das ver­ein­bar­te Ent­gelt ver­ein­nahmt wor­den ist, kann die Bemes­sungs­grund­la­ge nicht mehr durch (blo­ße) Ver­ein­ba­rung, son­dern nur durch tat­säch­li­che Rück­zah­lung des (teil­wei­se) ver­ein­nahm­ten Ent­gelts geän­dert wer­den.

Für die in § 17 Abs. 2 Nrn. 2 und 3 UStG gere­gel­ten Fäl­le gel­ten kei­ne Beson­der­hei­ten. Auch nach § 17 Abs. 2 Nrn. 2 und Nr. 3 UStG setzt die Berich­ti­gung im Fall einer bereits erfolg­ten Ent­gelt­ver­ein­nah­mung die Rück­ge­währ des Ent­gelts vor­aus.

Nach § 17 Abs. 2 UStG gilt Abs. 1 die­ser Vor­schrift sinn­ge­mäß, wenn "für eine ver­ein­bar­te Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung ein Ent­gelt ent­rich­tet, die Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung jedoch nicht aus­ge­führt wor­den ist" (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG) oder wenn "eine steu­er­pflich­ti­ge Lie­fe­rung, sons­ti­ge Leis­tung oder ein steu­er­pflich­ti­ger inner­ge­mein­schaft­li­cher Erwerb rück­gän­gig gemacht wor­den ist" (§ 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG).

§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG setzt schon nach sei­nem Wort­laut vor­aus, dass ein Ent­gelt ent­rich­tet wor­den ist. Auch für die­sen Fall liegt aus den zuvor genann­ten Grün­den eine Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge nach § 17 Abs. 1 UStG erst auf­grund der Rück­ge­währ des Ent­gelts vor (s. oben II.2.). An der gegen­tei­li­gen Auf­fas­sung in dem BFH-Urteil vom 24. August 1995 5 hält der Bun­des­fi­nanz­hof zu § 17 Abs. 1 UStG nicht fest 6.

Nichts ande­res gilt für den in § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG gere­gel­ten Fall. Die­se Rege­lung erfasst den Fall der Rück­gän­gig­ma­chung der steu­er­pflich­ti­gen Leis­tung. Die Vor­schrift ist nach ihrem Wort­laut grund­sätz­lich auch anwend­bar, wenn eine Leis­tung rück­gän­gig gemacht wird, für die das Ent­gelt bereits ent­rich­tet wor­den ist. Auch in die­sem Fall ent­steht der Berich­ti­gungs­an­spruch im Rah­men der sinn­ge­mä­ßen Anwen­dung des § 17 Abs. 1 UStG aus den vor­ste­hend genann­ten Grün­den erst nach Rück­gän­gig­ma­chung und Rück­zah­lung des Ent­gelts, ohne dass der Bun­des­fi­nanz­hof abschlie­ßend zu ent­schei­den hat, ob auf der­ar­ti­ge Fall­ge­stal­tun­gen letzt­lich § 17 Abs. 2 Nr. 2 oder Nr. 3 UStG anzu­wen­den ist. Soweit dem BFH-Beschluss vom 20. August 1999 7 Ent­ge­gen­ste­hen­des ent­nom­men wer­den kann, hält der Bun­des­fi­nanz­hof nicht dar­an fest.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Sep­tem­ber 2010 – V R 34/​09

  1. Fort­füh­rung von BFH, Urteil vom 18.09.2008 – V R 56/​06, BFHE 222, 162, BSt­Bl II 2009, 250; ent­ge­gen BFH, Urteil vom 24.08.1995 – V R 55/​94, BFHE 178, 485, BSt­Bl II 1995, 808[]
  2. Fort­füh­rung von BFH, Urteil in BFHE 222, 162, BSt­Bl II 2009, 250; ent­ge­gen BFH, Beschluss vom 20.08.1999 – V B 74/​99, BFH/​NV 2000, 243[]
  3. BFH, Urteil vom 18.09.2008 – V R 56/​06, BFHE 222, 162, BSt­Bl II 2009, 250[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 222, 162, BSt­Bl II 2009, 250[]
  5. BFH, URteil vom 254.08.1995 – V R 55/​94, BFHE 178, 485, BSt­Bl II 1995, 808[]
  6. vgl. bereits BFH, Urteil vom 17.05.2001 – V R 38/​00, BFHE 195, 437, BSt­Bl II 2003, 434[]
  7. BFH, Beschluss vom 20.08.1999 – V B 74/​99, BFH/​NV 2000, 243[]