Sale and lease back – und die Umsatzsteuer

Sale-and-lease-back-Geschäfte können als Mitwirkung des Käufers und Leasinggebers an einer bilanziellen Gestaltung des Verkäufers und Leasingnehmers zu steuerpflichtigen sonstigen Leistungen führen.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte ein Leasinggeber elektronische Informationssysteme gekauft, die der Verkäufer entwickelt hatte und deshalb bilanziell nicht ausweisen konnte. Der Leasinggeber verleaste die Informationssysteme sogleich an den Verkäufer als Leasingnehmer. Der Leasinggeber erhielt vom Leasingnehmer für den Kauf ein Darlehen in Höhe von 2/3 des Nettokaufpreises. Über die Leasinggebühren stellte der Leasinggeber eine sog. Dauerrechnung über die volle Vertragslaufzeit aus, in der er Umsatzsteuer offen auswies und dabei auf den Leasingvertrag Bezug nahm. Da der Leasingnehmer in Zahlungsverzug geriet, kündigte der Leasinggeber den Vertrag vorzeitig. Der Leasinggeber ging davon aus, dass er umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbracht habe und daher zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Zudem wollte er nur die tatsächlich erhaltenen Leasingraten versteuern. Demgegenüber verweigerte das Finanzamt den Vorsteuerabzug, da der Leasinggeber umsatzsteuerfrei Kredit gewährt habe. Aufgrund der Rechnungserteilung und eines sich aus der Rechnung ergebenden unzutreffenden Steuerausweises ging das Finanzamt darüber hinaus von einer Steuerschuld des Leasinggebers aus.

Die hiergegen beim Finanzgericht Münster eingereichte Klage war erfolglos¹. Auf die Revision des Leasinggebers hat der Bundesfinanzhof das Urteil des Finanzgerichts Münster aufgehoben: Der Leasinggeber habe dem Leasingnehmer keinen Kredit gewährt. Maßgeblicher Leistungsinhalt sei es vielmehr gewesen, dem Leasingnehmer die Aktivierung einer Forderung als Gegenwert für die selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter zu ermöglichen. Aufgrund der Vertragsgestaltung konnte der Leasingnehmer so insbesondere ein höheres Eigenkapital ausweisen, was z.B. eine Kreditaufnahme erleichtern kann.

Der Bundesfinanzhof entschied zudem, dass der Leasinggeber in seiner Rechnung Umsatzsteuer nicht fehlerhaft ausgewiesen habe. Entscheidend war hierfür die Bezugnahme auf den Leasingvertrag. Im zweiten Rechtsgang hat das Finanzgericht nunmehr zu entscheiden, ab welchen Zeitpunkt die Leasingraten aufgrund des Zahlungsverzugs des Leasingnehmers als uneinbringlich zu behandeln sind und die Umsatzsteuer deswegen zu berichtigen ist.

Die Leasinggeberin ist zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet.

Unionsrechtliche Grundlage ist Art. 168 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006 (MwStSystRL). Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige danach berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, von dem Betrag der von ihm geschuldeten Steuer die in diesem Mitgliedstaat geschuldete und entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden, abzuziehen.

Zwar hat die Leasinggeberin keine steuerpflichtige Lieferung ausgeführt, es liegt aber eine steuerpflichtige sonstige Leistung vor.

Die Leasinggeberin hat keine Lieferung ausgeführt.

Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Die Regelung setzt Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL in nationales Recht um, wonach es für die Lieferung auf „die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen“, ankommt. Nach Art. 14 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL gilt als Lieferung daneben die Übergabe eines Gegenstands aufgrund eines Vertrags, der die Vermietung des Gegenstands während eines bestimmten Zeitraums oder den Ratenverkauf eines Gegenstands vorsieht, der regelmäßig die Klausel enthält, dass das Eigentum spätestens mit Zahlung der letzten fälligen Rate erworben wird.

Der Begriff „Lieferung eines Gegenstands“ in Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer, ohne dass es dabei auf eine Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen ankommt². Hiervon ist bei der Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag auszugehen, die allerdings häufig mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentum verbunden ist³.

Ob beim Leasinggeschäft die Verfügungsmacht über den Gegenstand übertragen wird, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse auf Grundlage der konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung⁴. Dabei können mehrere formal selbständige Verträge als Einheit anzusehen sein, wenn sich aus der Interessenlage der Vertragsparteien ergibt, dass der eine Vertrag nicht ohne den anderen geschlossen worden wäre⁵.

Sieht ein Leasingvertrag vor, dass das Eigentum am Leasinggut am Ende der Vertragslaufzeit auf den Leasingnehmer übertragen wird oder dass der Leasingnehmer über wesentliche Elemente des Eigentums an dem Leasinggut verfügt, insbesondere, dass die mit dem rechtlichen Eigentum an dem Leasinggut verbundenen Chancen und Risiken zum überwiegenden Teil auf ihn übertragen werden und die abgezinste Summe der Leasingraten praktisch dem Verkehrswert des Leasingguts entspricht, ist der Umsatz mit dem Erwerb des Leasingguts gleichzusetzen⁶. Ob eine Leasingleistung in Wirklichkeit zu einem einheitlichen Umsatz gehört, der sich aus mehreren Leistungen zusammensetzt, ist vom nationalen Gericht zu prüfen⁷.

Nach diesen Grundsätzen hat das Finanzgericht die Verträge vom 27.12 2006 und deren Durchführung rechtsfehlerfrei dahingehend gewürdigt, dass die Informationssysteme -ungeachtet der zivilrechtlichen Übereignung- weder von der Herstellerin an die Leasinggeberin noch von der Leasinggeberin zurück an die Herstellerin geliefert wurden.

Der Leasingvertrag ist im Zusammenhang mit dem Kauf- und Darlehensvertrag zu beurteilen. Die Annahme des Finanzgericht, dass beide Verträge eine rechtliche und wirtschaftliche Einheit bilden, lässt keine Rechtsfehler erkennen. Die Leasinggeberin wurde zu dem Zweck gegründet, Informationssysteme zu erwerben und sofort wieder zurück zu verleasen. Schon dies legt nahe, dass der Kauf- und Darlehensvertrag nicht ohne den Leasingvertrag geschlossen worden wäre. In der Gesamtschau beider Verträge konnte das Finanzgericht ohne Rechtsverstoß davon ausgehen, dass weder die Herstellerin der Leasinggeberin noch anschließend die Leasinggeberin der Herstellerin die Verfügungsmacht über die Informationssysteme verschafft hat, sondern die Verfügungsmacht bis zum Ende der Vertragslaufzeit durchgängig bei der Herstellerin verbleiben sollte. Zu Recht hat das Finanzgericht insbesondere die Kündigung des Vertrags durch die Leasinggeberin und die anschließende Verwertung des Leasingguts als Abweichung vom vorgesehenen normalen Vertragsablauf unberücksichtigt gelassen.

Unbeachtlich ist daher, dass der Leasingvertrag mehrere Regelungen enthält, die bei isolierter Betrachtung eine Lieferung der Informationssysteme an die Herstellerin nahe legen könnten. Dies betrifft insbesondere die Gefahrtragung für Untergang, Beschädigung, Verlust oder Diebstahl durch die Herstellerin sowie die Vereinbarung einer Bemessungsgrundlage in Höhe des Nettokaufpreises. Im Übrigen sieht der Leasingvertrag vom 27.12 2006 auch nicht vor, dass das Eigentum an den Informationssystemen am Ende der Vertragslaufzeit an die Herstellerin übertragen wird. Er begründet lediglich eine Rückkaufpflicht der Herstellerin auf Verlangen der Leasinggeberin.

Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 06.02.2014⁸ ergibt sich nichts anderes. Dieses Urteil betrifft nicht die Umsatzsteuer.

Die Leasinggeberin hat entgegen der Auffassung des Finanzgericht aber keine steuerfreie, sondern eine steuerpflichtige sonstige Leistung ausgeführt.

Sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind. Das Umsatzsteuerrecht erfasst ausschließlich Leistungen im wirtschaftlichen Sinne⁹. Der Leistungsempfänger muss einen Vorteil erhalten, der einen Kostenfaktor in seiner Tätigkeit bilden könnte und damit zu einem Verbrauch i.S. des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt¹⁰. Vorteile in diesem Sinne sind auch Steuer- und Finanzierungsvorteile. Selbst Umsätze, die ausschließlich in der Absicht getätigt werden, einen Steuervorteil zu erlangen, können Leistungen i.S. des Umsatzsteuerrechts sein¹¹.

Die Leasinggeberin hat eine steuerpflichtige sonstige Leistung ausgeführt, indem sie bei einer bilanziellen Gestaltung mitgewirkt hat.

Sale-and-lease-back-Geschäfte können als Mitwirkung des Käufers und Leasinggebers an einer bilanziellen Gestaltung des Verkäufers und Leasingnehmers anzusehen sein. So verhält es sich auch im Streitfall.

Nach § 248 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs in der im Streitjahr geltenden Fassung durfte für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, ein Aktivposten nicht angesetzt werden. Ertragsteuerrechtlich ist nach § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

Die Herstellerin durfte daher das für die elektronischen Informationssysteme selbst entwickelte Know-how, Software und Patente zunächst nicht aktivieren. Das Sale-and-lease-back-Geschäft ermöglichte ihr aber, einen Gegenwert in Gestalt des Kaufpreises oder der Forderung an die Leasinggeberin als Aktivposten anzusetzen. Sie konnte dadurch mehr Eigenkapital ausweisen, höhere Gewinne ausschütten und bessere Bonität in Anspruch nehmen.

Die Mitwirkung an dieser bilanziellen Gestaltung ist umsatzsteuerrechtlich eine sonstige Leistung, da der Leistungsempfänger dadurch einen wirtschaftlichen Vorteil erhält. Sie ist auch nicht von der Umsatzsteuer befreit.

Es handelt sich nicht um eine steuerfreie Gewährung eines Kredits.

Sale-and-lease-back-Geschäfte können umsatzsteuerrechtlich als Kreditgewährung i.S. des § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG anzusehen sein¹². Die Steuerbefreiungen des § 4 UStG sind aber grundsätzlich eng auszulegen, weil sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt¹³.

Das Finanzgericht hat insofern nicht hinreichend berücksichtigt, dass der Erwerb des Leasingguts durch die Leasinggeberin überwiegend durch ein Darlehen der Herstellerin finanziert wurde. Die Verträge vom 27.12 2006 dienten im Ergebnis der Finanzierung der Herstellerin allenfalls insoweit, als der Kaufpreis von der Leasinggeberin selbst aufzubringen war. Dieser Zweck tritt aber zurück, da der Kaufpreis nur zu einem Drittel von der Leasinggeberin aufzubringen war und zu zwei Dritteln von der Herstellerin finanziert wurde. Umstände, die es rechtfertigen könnten, trotz der gebotenen engen Auslegung gleichwohl eine Kreditgewährung nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG anzunehmen, sind nicht ersichtlich. Der Schwerpunkt der Leistung liegt in der Mitwirkung an einer Gestaltung.

Das Finanzgericht, Urteil verletzt Bundesrecht auch insoweit, als das Finanzgericht angenommen hat, dass die Leasinggeberin die in der Rechnung vom 05.03.2007 ausgewiesene Umsatzsteuer wegen fehlerhaften Steuerausweises nach § 14c UStG schuldet. Zum einen ist die von der Leasinggeberin erbrachte Leistung steuerpflichtig, zum anderen schuldet die Leasinggeberin Umsatzsteuer auch nicht wegen einer unzutreffenden Beschreibung von Leistungsgegenstand und Leistungszeitpunkt.

Nach § 14c Abs. 2 Sätze 1 und 2 Alternative 2 UStG schuldet den ausgewiesenen Betrag auch, wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt.

Hieran fehlt es im Streitfall.

Die Leasinggeberin hat in der Rechnung vom 05.03.2007 auf den Leasingvertrag vom 27.12 2006 Bezug genommen und dadurch die Leistung in tatsächlicher Hinsicht zutreffend bezeichnet. Aufgrund dieser Bezugnahme liegt kein unberechtigter Steuerausweis durch eine unrichtige Leistungsbezeichnung vor¹⁴.

Ein unberechtigter Steuerausweis ergibt sich auch nicht daraus, dass die Leasinggeberin in einer Rechnung einen falschen Zeitpunkt der Leistung angegeben hätte. Eine Rechnung i.S. von § 14c Abs. 2 UStG liegt nicht vor, wenn es sich um eine sogenannte Vorausrechnung handelt, die einen in der Zukunft liegenden Zeitpunkt der Leistung erkennen lässt¹⁵. Die Rechnung vom 05.03.2007 war eine solche Vorausrechnung, da sie ausdrücklich für die volle, auch künftige Vertragslaufzeit erteilt war.

Die Sache ist nicht spruchreif. Die Klage ist nicht oder nicht in vollem Umfang begründet, wenn die Leasinggeberin ihre Leistung im Streitjahr erbracht hat oder Teilleistungen vorliegen. Dabei ist auch eine mögliche Berichtigung nach § 17 UStG zu berücksichtigen.

Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 1 und 2 UStG für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen oder Teilleistungen ausgeführt worden sind. Wenn die Leasinggeberin ihre Leistung mit Vertragsschluss erbracht hat, wäre die Steuer schon im Jahr 2006 und damit vor dem Streitjahr entstanden.

Das Finanzgericht hat im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob die Leasinggeberin im Streitjahr zumindest eine Teilleistung erbracht hat, und gegebenenfalls, ob das vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden ist.

Eine Teilleistung liegt nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL. Geben Dienstleistungen zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass, gelten sie danach als mit Ablauf des Zeitraums bewirkt, auf den sich diese Abrechnungen oder Zahlungen beziehen. Nach der Rechtsprechung des BFH sind derartige Teilleistungen z.B. bei Mietverträgen über eine bestimmte (Mindest-)Laufzeit gegeben, wenn sie in monatliche Zahlungs- und Leistungsabschnitte untergliedert sind und durch die monatlichen Zahlungsaufforderungen oder -belege konkretisiert werden¹⁶.

Uneinbringlich ist ein Entgelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann¹⁷.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. April 2016 – V R 12/15

1. FG Münster, Urteil vom 11.12 2014 – 5 K 79/14 U[↩]
2. EuGH, Urteile Shipping and Forwarding Enterprise Safe vom 08.02.1990 – C-320/88, EU:C:1990:61, Slg. 1990, I-285, Rz 7; Auto Lease Holland vom 06.02.2003 – C-185/01, EU:C:2003:73, Slg. 2003, I-1317, Rz 32; Centralan Property vom 15.12 2005 – C-63/04, EU:C:2005:773, Slg. 2005, I-11087, Rz 62[↩]
3. BFH, Urteil vom 09.02.2006 – V R 22/03, BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727, unter II. 1.a[↩]
4. BFH, Urteil in BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727, unter II. 1.b aa[↩]
5. BFH, Urteil in BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727, unter II. 1.b cc[↩]
6. EuGH, Urteile Eon Aset Meidjmunt vom 16.02.2012 – C-118/11, EU:C:2012:97, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2012, 454, Rz 38; NLB Leasing vom 02.07.2015 – C-209/14, EU:C:2015:440, HFR 2015, 819, Rz 30, 32[↩]
7. EuGH, Urteil NLB Leasing, EU:C:2015:440, HFR 2015, 819, Rz 26[↩]
8. BFH, URteil vom 06.02.2014 – IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465[↩]
9. EuGH, Urteil SPÖ Landesorganisation Kärnten vom 06.10.2009 – C-267/08, EU:C:2009:619, Slg. 2009, I-9781, Rz 16; BFH, Urteil vom 31.07.1969 – V 94/65, BFHE 96, 331, BStBl II 1969, 637; BFH, Urteil vom 19.05.2010 – XI R 6/09, BFHE 230, 473, BStBl II 2011, 831, Rz 22[↩]
10. BFH, Urteil vom 05.12 2007 – V R 63/05, BFH/NV 2008, 996, unter II. 1.a[↩]
11. vgl. EuGH, Urteil University of Huddersfield vom 21.02.2006 – C-223/03, EU:C:2006:124, Slg. 2006, I-1751, Rz 51[↩]
12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727, unter II. 1.b; Leonard in Bunjes, UStG, 14. Aufl., § 3 Rz 80; Philipowski in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 8 Rz 130 ff.[↩]
13. ständige Rechtsprechung, z.B. EuGH, Urteil Granton Advertising vom 12.06.2014 – C-461/12, EU:C:2014:1745, HFR 2014, 756, Rz 25; BFH, Urteil vom 17.12 2015 – V R 45/14, BFHE 252, 511, BFH/NV 2016, 703, Rz 17, m.w.N.[↩]
14. vgl. BFH, Urteil vom 08.09.1994 – V R 70/91, BFHE 175, 463, BStBl II 1995, 32, unter II. 2.b[↩]
15. BFH, Urteile vom 05.02.1998 – V R 65/97, BFHE 185, 302, BStBl II 1998, 415, unter II. 2.a; vom 07.04.2011 – V R 44/09, BFHE 234, 430, BStBl II 2011, 954, Rz 20; vgl. auch BFH, Urteil vom 02.12 2015 – V R 15/15, BFH/NV 2016, 876, Rz 29 f.[↩]
16. BFH, Urteile vom 09.09.1993 – V R 42/91, BFHE 173, 231, BStBl II 1994, 269, Leitsatz 1; vom 18.04.2013 – V R 19/12, BFHE 241, 446, BStBl II 2013, 842, Rz 23; zu den Anforderungen nach Art. 64 MwStSystRL vgl. EuGH, Urteil Asparuhovo Lake Investment Company vom 03.09.2015 – C-463/14, EU:C:2015:542, HFR 2015, 987[↩]
17. BFH, Urteile vom 20.07.2006 – V R 13/04, BFHE 214, 471, BStBl II 2007, 22; vom 22.07.2010 – V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, Rz 44; vom 24.10.2013 – V R 31/12, BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674, Rz 19[↩]