Sale-and-lea­se-back-Gestal­tung bei steu­er­be­frei­ter Tätig­keit

§ 4 Nr. 28 UStG steht im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht. Die Ver­wen­dung der unter­schied­li­chen Begrif­fe „ver­wen­det“ in § 4 Nr. 28 UStG und „bestimmt“ in der deut­schen Fas­sung des Art. 13 Teil B Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG stellt kei­nen sach­li­chen Unter­schied dar. Der Zweck des § 4 Nr. 28 UStG gebie­tet es, Ver­äu­ße­rungs­um­sät­ze steu­er­frei zu behan­deln, wenn der Abzug der Vor­steu­er aus der Anschaf­fung der ver­äu­ßer­ten Gegen­stän­de aus­ge­schlos­sen war.

Sale-and-lea­se-back-Gestal­tung bei steu­er­be­frei­ter Tätig­keit

Zwar lagen in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hin­sicht­lich der medi­zi­ni­schen Gerä­te und der Alt­ge­rä­te die Vor­aus­set­zun­gen einer Vor­steu­er­be­rich­ti­gung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG nicht vor, weil im Jahr 2004 ein steu­er­frei­er Ver­kauf erfolgt ist und das Finanz­amt inso­fern zu Recht einen unbe­rech­tig­ten Umsatz­steu­er­aus­weis gemäß § 14c UStG ange­nom­men hat. Das Finanz­ge­richt hat aber nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs zu Unrecht ange­nom­men, dass auch hin­sicht­lich der Tele­fon­an­la­ge die Vor­aus­set­zun­gen einer Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nicht erfüllt sind. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann nicht durch­ent­schei­den, weil im Hin­blick auf die Tele­fon­an­la­ge nicht nur eine Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 15a Abs. 1 UStG vor­zu­neh­men ist, son­dern auch die steu­er­pflich­ti­gen Umsät­ze der Unter­neh­me­rin durch die Nut­zungs­über­las­sung an die Pati­en­ten der Umsatz­steu­er zu unter­wer­fen sind. Da die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht aus­rei­chen, um die Umsatz­steu­er fest­set­zen zu kön­nen, sind die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen nach­zu­ho­len.

Hin­sicht­lich des Ver­kaufs der medi­zi­ni­schen Gerä­te lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen einer Vor­steu­er­be­rich­ti­gung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG nicht vor. Danach ist für jedes Kalen­der­jahr der Ände­rung ein Aus­gleich durch eine Berich­ti­gung des Abzugs der auf die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ent­fal­len­den Vor­steu­er­be­trä­ge vor­zu­neh­men, wenn sie bei einem Wirt­schafts­gut inner­halb von fünf Jah­ren ab dem Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Ver­wen­dung die für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se ändern. Eine Ände­rung der Ver­hält­nis­se liegt nach § 15a Abs. 4 UStG auch vor, wenn das noch ver­wen­dungs­fä­hi­ge Wirt­schafts­gut vor Ablauf des Berich­ti­gungs­zeit­raums ver­äu­ßert wird und die­ser Umsatz anders zu beur­tei­len ist als die für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­geb­li­che Ver­wen­dung.

An einer der­ar­ti­gen Ände­rung fehlt es hier.

Für die Ver­sa­gung des Vor­steu­er­ab­zugs im Zeit­punkt der Anschaf­fung der medi­zi­ni­schen Gerä­te war maß­ge­bend, dass die Unter­neh­me­rin die­se zunächst zur Aus­füh­rung gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steu­er­frei­er Kran­ken­hau­s­um­sät­ze zu ver­wen­den beab­sich­tig­te. Denn nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der Vor­steu­er­ab­zug aus­ge­schlos­sen für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det.

Das ent­spricht dem Uni­ons­recht, denn gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist der Steu­er­pflich­ti­ge befugt, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzu­zie­hen, soweit die Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det wer­den [1].

Der Ver­kauf der medi­zi­ni­schen Gerä­te hat zu kei­ner Ände­rung i.S. des § 15a Abs. 1 UStG geführt, weil die Ver­äu­ße­rung gemäß § 4 Nr. 28 UStG steu­er­frei war und des­halb eben­so gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zum Vor­steu­er­aus­schluss führ­te wie die gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steu­er­frei­en Kran­ken­hau­s­um­sät­ze.

Gemäß § 4 Nr. 28 UStG ist die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den u.a. dann steu­er­frei, wenn der Unter­neh­mer die gelie­fer­ten Gegen­stän­de aus­schließ­lich für eine nach § 4 Nrn. 8 bis 27 UStG steu­er­freie Tätig­keit ver­wen­det hat. So ver­hält es sich hier: Die Unter­neh­me­rin hat die medi­zi­ni­schen Gerä­te zunächst aus­schließ­lich zur Aus­füh­rung gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steu­er­frei­er Umsät­ze ver­wen­det.

Die Rege­lung ver­stößt nicht gegen Uni­ons­recht, son­dern setzt Art. 13 Teil B Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (ab 1.01.2007: Art. 136 MwSt­Sys­tRL) zutref­fend um. Danach befrei­en die Mit­glied­staa­ten u.a. die Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, die aus­schließ­lich für eine auf Grund die­ses Arti­kels oder des Art. 28 Abs. 3 Buchst. b von der Steu­er befrei­te Tätig­keit bestimmt waren, wenn für die­se Gegen­stän­de kein Vor­steu­er­ab­zug vor­ge­nom­men wer­den konn­te, von der Steu­er.

Die Ver­wen­dung der unter­schied­li­chen Begrif­fe „ver­wen­det“ in § 4 Nr. 28 UStG und „bestimmt“ in der deut­schen Fas­sung des Art. 13 Teil B Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bedeu­tet kei­nen sach­li­chen Unter­schied. Es lie­gen inso­weit ver­schie­de­ne Sprach­fas­sun­gen vor. Wäh­rend eini­ge Sprach­fas­sun­gen, wie z.B. die deut­sche und die ita­lie­ni­sche, dar­auf abstel­len, dass die Gegen­stän­de zur Aus­füh­rung steu­er­frei­er Umsät­ze „bestimmt“ waren, stel­len ande­re, wie z.B. die eng­li­sche, die nie­der­län­di­sche, die spa­ni­sche und die däni­sche Sprach­fas­sung auf die „Ver­wen­dung“ ab.

Lie­gen unter­schied­li­che Sprach­fas­sun­gen einer Uni­ons­be­stim­mung vor, muss sie im Licht aller Sprach­fas­sun­gen der Gemein­schaft ein­heit­lich aus­ge­legt und ange­wandt wer­den [2]. Dabei ist grund­sätz­lich allen Sprach­fas­sun­gen der glei­che Wert bei­zu­mes­sen [3]. Falls die Fas­sun­gen von­ein­an­der abwei­chen, ist die Bedeu­tung des betrof­fe­nen Aus­drucks nicht auf der Grund­la­ge einer aus­schließ­lich wört­li­chen Aus­le­gung zu ermit­teln, son­dern anhand von Sinn und Zweck der Rege­lung, zu der er gehört [4].

Der mit der Steu­er­be­frei­ung des Art. 13 Teil B Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ver­folg­te Zweck besteht dar­in, eine Dop­pel­be­steue­rung zu ver­hin­dern, die dem Grund­satz der Steu­erneu­tra­li­tät zuwi­der­lie­fe [5]. Der Sinn und Zweck des § 4 Nr. 28 UStG gebie­tet es des­halb, Ver­äu­ße­rungs­um­sät­ze steu­er­frei zu behan­deln, wenn der Abzug der Vor­steu­er aus der Anschaf­fung der ver­äu­ßer­ten Gegen­stän­de nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG aus­ge­schlos­sen war [6]. Das war aus den o.g. Grün­den der Fall. Dar­auf, ob die Unter­neh­me­rin mög­li­cher­wei­se bereits beim Erwerb der medi­zi­ni­schen Gerä­te deren spä­te­ren Ver­kauf beab­sich­tig­te, kommt es nicht an.

Da der Ver­kauf steu­er­frei war, hat der geson­der­te Aus­weis der Umsatz­steu­er zu einer Steu­er­schuld nach § 14c Abs. 1 UStG geführt.

Dabei fin­det kei­ne Prü­fung anhand der Grund­rech­te aus Art. 3, Art. 12 und Art. 14 GG statt. Denn das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfG) über­prüft Uni­ons­recht nicht am Maß­stab der Grund­rech­te des Grund­ge­set­zes, solan­ge die Euro­päi­sche Uni­on einen wirk­sa­men Schutz der Grund­rech­te, der dem vom Grund­ge­setz gebo­te­nen Grund­rechts­schutz im Wesent­li­chen gleich zu ach­ten ist, gene­rell gewähr­leis­tet. Das gilt auch für inner­staat­li­che Rechts­vor­schrif­ten, die ‑wie § 4 Nr. 28 UStG- zwin­gen­de Vor­ga­ben einer Richt­li­nie in deut­sches Recht umset­zen [7]. Ver­fas­sungs­be­schwer­den, die sich gegen die Anwen­dung uni­ons­recht­lich voll­stän­dig deter­mi­nier­ter Bestim­mun­gen des natio­na­len Rechts rich­ten, sind grund­sätz­lich unzu­läs­sig [8].

Hin­sicht­lich der Tele­fon­an­la­ge liegt aller­dings eine Ände­rung der Ver­hält­nis­se i.S. des § 15a Abs. 1 UStG vor, weil die Unter­neh­me­rin die­se im Zeit­punkt des Erwerbs zur Aus­füh­rung sowohl steu­er­frei­er als auch steu­er­pflich­ti­ger Umsät­ze zu ver­wen­den beab­sich­tig­te, wäh­rend der Ver­kauf in vol­lem Umfang steu­er­pflich­tig war.

Die Tele­fon­an­la­ge soll­te im Zeit­punkt ihres Erwerbs zwar über­wie­gend im Rah­men der Aus­füh­rung steu­er­frei­er Kran­ken­hau­s­um­sät­ze, aber in gerin­gem Umfang auch zur Aus­füh­rung steu­er­pflich­ti­ger Umsät­ze ver­wen­det wer­den. Denn indem die Unter­neh­me­rin ihren Pati­en­ten die Nut­zung der Tele­fon­an­la­ge gegen Ent­gelt ein­ge­räumt hat, hat sie kei­ne mit den steu­er­be­frei­ten Kran­ken­hau­s­um­sät­zen „eng ver­bun­de­ne Umsät­ze“ i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG aus­ge­führt, weil die Tele­fon­nut­zung zur Errei­chung der the­ra­peu­ti­schen Zie­le nicht uner­läss­lich ist. Dienst­leis­tun­gen, die ledig­lich den Kom­fort und das Wohl­be­fin­den der Kran­ken­haus­pa­ti­en­ten ver­bes­sern sol­len, fal­len in der Regel nicht unter die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­ge­se­he­ne Steu­er­be­frei­ung [9]. Der Vor­steu­er­ab­zug wäre des­halb im Jahr der Anschaf­fung 2003 gemäß § 15 Abs. 4 UStG antei­lig zu gewäh­ren und die erziel­ten Umsät­ze wären der Umsatz­steu­er zu unter­wer­fen gewe­sen.

Der Ver­kauf der Tele­fon­an­la­ge im Jahr 2004 war dem­ge­gen­über in vol­lem Umfang steu­er­pflich­tig. Es lag inso­weit kei­ne Steu­er­be­frei­ung eines mit den Kran­ken­hau­s­um­sät­zen i.S. des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG „eng ver­bun­de­nen“ Umsat­zes vor [10]. Anders als bei den medi­zi­ni­schen Gerä­ten greift auch die Steu­er­be­frei­ung des § 4 Nr. 28 UStG nicht ein, weil die Unter­neh­me­rin die Tele­fon­an­la­ge aus den dar­ge­leg­ten Grün­den nicht aus­schließ­lich für ihre nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steu­er­freie Tätig­keit ver­wen­det hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Sep­tem­ber 2016 – V R 43/​15

  1. vgl. auch BFH, Urteil vom 13.01.2011 – V R 12/​08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 20[]
  2. EuGH, Urtei­le Vel­vet & Steel Immo­bi­li­en vom 19.04.2007 – C‑455/​05, EU:C:2007:232, Rz 16; Jys­ke Fin­ans vom 08.12 2005 – C‑280/​04, EU:C:2005:753, Rz 31; Rock­fon vom 07.12 1995 – C‑449/​93, EU:C:1995:420, Rz 28[]
  3. EuGH, Urtei­le Kingscrest Asso­cia­tes und Mon­te­cel­lo vom 26.05.2005 – C‑498/​03, EU:C:2005:322, Rz 26; EMU Tabac u.a vom 02.04.1998 – C‑296/​95, EU:C:1998:152, Rz 36; Insti­tu­te of The Motor Indus­try vom 12.11.1998 – C‑149/​97, EU:C:1998:536, Rz 16; vgl. auch BFH, Beschluss ‑EuGH-Vor­la­ge- vom 22.07.2010 – V R 19/​09, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090, Rz 28[]
  4. EuGH, Urtei­le Lie­tu­vos geležin­ke­liai AB vom 19.07.2012, – C‑250/​11, EU:C:2012:496, Rz 34; Pla­to Plas­tik Robert Frank vom 29.04.2004 – C‑341/​01, EU:C:2004:254, Rz 64; Vel­vet & Steel Immo­bi­li­en, EU:C:2007:232, Rz 20; SDC vom 05.06.1997 – C‑2/​95, EU:C:1997:278, Rz 22; Fon­den Mar­se­lis­borg Lys­t­bå­de­havn vom 03.03.2005 – C‑428/​02, EU:C:2005:126, Rz 42, und Jys­ke Fin­ans, EU:C:2005:753, Rz 31[]
  5. EuGH, Urteil Swiss Re Ger­ma­ny Hol­ding vom 22.10.2009 – C‑242/​08, EU:C:2009:647, Rz 63[]
  6. BFH, Urteil vom 24.04.2013 – XI R 9/​11, BFH/​NV 2013, 1457, Rz 23[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 22.07.2015 – V R 23/​14, BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 25[]
  8. BVerfG, Beschlüs­se vom 19.07.2011 1 BvR 1916/​09, BVerfGE 129, 78, 90; vom 07.06.2000 2 BvL 1/​97, BVerfGE 102, 147 f.; vom 22.10.1986 2 BvR 197/​83, BVerfGE 73, 339; BVerfG, Urteil vom 02.03.2010 1 BvR 256, 263, 586/​08, BVerfGE 125, 260[]
  9. EuGH, Urteil Ygeia vom 01.12 2005 – C‑394/​04 und – C‑395/​04, EU:C:2005:734, Rz 25, 29[]
  10. EuGH, Urteil Ygeia, EU:C:2005:734, Rz 25[]