Sale-and-Miet­kauf-back – und die abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­dung

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 1 kann beim "Sale-and-lea­se-back" – Ver­fah­ren der Über­tra­gung des zivil­recht­li­chen Eigen­tums an dem Lea­sing­gut durch den Lea­sing­neh­mer an den Lea­sing­ge­ber eine blo­ße Siche­rungs- und Finan­zie­rungs­funk­ti­on zukom­men – mit der Fol­ge, dass weder die­se Über­tra­gung noch die Rück­über­tra­gung des Eigen­tums vom Lea­sing­ge­ber an den Lea­sing­neh­mer umsatz­steu­er­lich als Lie­fe­rung zu behan­deln ist.

Sale-and-Miet­kauf-back – und die abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­dung

Glei­ches gilt auch für die Fäl­le des "Sale-and-Miet­kauf-back" sowie für ent­spre­chen­de Fäl­le des Bestell­ein­tritts.

Das Finanz­amt kann aller­dings ver­pflich­tet sein, die Umsatz­steu­ern aus Bil­lig­keits­grün­den her­ab­zu­set­zen.

Das ergibt sich aus § 163 Satz 1 AO. Danach kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen, die die Steu­ern erhö­hen, kön­nen bei der Fest­set­zung der Steu­er unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen kön­nen sowohl hin­sicht­lich der Fäl­le des "Sale-and-Miet­kauf-back" als auch der Fäl­le des "Bestell­ein­tritts" gege­ben. Dar­auf, aus wel­chen Grün­den die ent­spre­chen­den Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen hier recht­mä­ßig sind, kommt es bei einer Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 Satz 1 AO nicht zwin­gend an. Ent­schei­dend ist viel­mehr, ob die Fest­set­zung von Steu­ern bzw. der Ansatz ein­zel­ner Besteue­rungs­grund­la­gen im ein­zel­nen Fall unbil­lig ist, und bei der Beur­tei­lung die­ser Fra­ge sind sowohl die Fäl­le des "Sale-and-Miet­kauf-back" als auch die Fäl­le des "Bestell­ein­tritts" in einem wesent­li­chen Punkt gleich – näm­lich dar­in, dass ein Sach­ver­halt als Lie­fe­rung und Gegen­lie­fe­rung sowohl bei dem einen Ver­trags­part­ner als auch bei dem ande­ren behan­delt wur­den, ohne dass dafür eine recht­li­che Grund­la­ge bestand. In bei­den Fall­kon­stel­la­tio­nen blie­ben also Rech­nun­gen von Unter­neh­men, in denen unbe­rech­tigt Umsatz­steu­ern aus­ge­wie­sen wur­den, mit der Kon­se­quenz aus § 14 Abs. 3 Satz 1 UStG in der in den für die strei­ti­gen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men gel­ten­den Fas­sung – dass, wer in einer Rech­nung einen Steu­er­be­trag geson­dert aus­weist, obwohl er zum geson­der­ten Aus­weis der Steu­er nicht berech­tigt ist (unbe­rech­tig­ter Steu­er­aus­weis), den aus­ge­wie­se­nen Betrag schul­det.

Bei die­sen – unbe­rech­tigt – aus­ge­wie­se­nen Steu­er­be­trä­gen han­delt es sich um ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen im Sin­ne des § 163 Satz 1 AO.

Ihr Ansatz ist unbil­lig – glei­cher­ma­ßen bei den Fäl­len des "Sale-and-Miet­kauf-back" als auch den Fäl­len des "Bestell­ein­tritts". Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 2 sind gemäß § 14 Abs. 3 UStG ent­stan­de­ne Umsatz­steu­ern nach § 227 AO wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit zwin­gend zu erlas­sen, soweit der von den ein­zel­nen Rech­nungs­emp­fän­gern in Anspruch genom­me­ne Vor­steu­er­ab­zug rück­gän­gig gemacht wor­den ist und die ent­spre­chen­den Beträ­ge tat­säch­lich zurück­ge­zahlt wor­den sind. Zwi­schen Bil­lig­keits­grün­den, die die Ein­zie­hung fest­ge­setz­ter Steu­ern unbil­lig machen, und Bil­lig­keits­grün­den, die eine abwei­chen­de Fest­set­zung von Steu­ern nach § 163 AO recht­fer­ti­gen, besteht grund­sätz­lich kein Unter­schied 3. Bei bei­dem – also sowohl bei § 227 AO als auch bei § 163 AO – ist auch unbil­lig etwas zu for­dern, was zugleich wie­der zurück­ge­währt wer­den muss – dies ver­stößt gegen den Grund­satz von Treu und Glau­ben und stell­te damit bei­spiels­wei­se eine erheb­li­che Här­te im Sin­ne des § 222 Satz 1 AO dar; erfor­der­lich dazu ist aller­dings, dass der zu zah­len­den Betrag mit einer an Sicher­heit gren­zen­den Wahr­schein­lich­keit als­bald zu erstat­ten sein wird 4. Bei "beleg­ba­ren, dem­nächst fäl­lig wer­den­den Ansprü­chen des Steu­er­schuld­ners aus einem Steu­er­schuld­ver­hält­nis" kann dann aber gar nach eige­ner Ansicht der Finanz­ver­wal­tung ein Ver­zicht auf die Erhe­bung von Stun­dungs­zin­sen nach § 234 Abs. 2 AO im Ein­zel­fall aus Bil­lig­keits­grün­den in Betracht kom­men (AEAO, § 234 Nr. 11).

Unter Anle­gung die­ser Maß­stä­be ist es nach Ansicht des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf im vor­lie­gen­den Fall unbil­lig, dass das Finanz­amt hin­sicht­lich der Fäl­le des "Sale-and-Miet­kauf-back" als auch der Fäl­le des "Bestell­ein­tritts" die Finan­zie­re­rin wie auch deren Ver­trags­part­ner an deren ursprüng­li­chen Rech­nun­gen mit Umsatz­steu­er­aus­weis fest­ge­hal­ten hat. Die jewei­li­gen Rech­nun­gen konn­ten unschwer berich­tigt wer­den, weil zu kei­nem Zeit­punkt eine Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens bestand 5 – dies auch schon in den strei­ti­gen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men. Die Finan­zie­re­rin und ihre Ver­trags­part­ner hat­ten sich wech­sel­sei­tig Rech­nun­gen mit Umsatz­steu­er­aus­weis aus­ge­stellt – die ent­spre­chen­den Vor­steu­ern gel­tend gemacht – aber auch die aus ihrer Sicht ent­stan­de­nen Umsatz­steu­ern erklärt und abge­führt. Dies ist hin­sicht­lich der Fäl­le des "Sale-and-Miet­kauf-back" unstrei­tig – und kann so auch hin­sicht­lich der Fäl­le des "Bestell­ein­tritts" ange­nom­men wer­den, denn hin­sicht­lich der Fäl­le des "Bestell­ein­tritts" gilt offen­sicht­lich nichts ande­res als hin­sicht­lich der Fäl­le des "Sale-and-Miet­kauf-back", zumal die Fall­kon­stel­la­tio­nen sich für eine Bil­lig­keits­ent­schei­dung in einem wesent­li­chen Punkt nicht unter­schei­den – näm­lich eben dar­in, dass ein Sach­ver­halt als Lie­fe­rung und Gegen­lie­fe­rung sowohl bei dem einen Ver­trags­part­ner als auch bei dem ande­ren behan­delt wur­den, ohne dass dafür eine recht­li­che Grund­la­ge bestand.

Dass die Rech­nun­gen mit unbe­rech­tig­tem Umsatz­steu­er­aus­weis noch nicht in den strei­ti­gen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men berich­tigt wur­den, hat bei der Fra­ge, ob sich dar­aus erge­ben­de Umsatz­steu­ern unbil­lig sind, aus Sicht des erken­nen­das Finanz­ge­richts kei­ne ent­schei­den­de Bedeu­tung – viel­mehr kommt es allein dar­auf an, ob zu irgend­ei­nem Zeit­punkt eine Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens bestand – sowie wann und wie dies mit der dafür erfor­der­li­chen Sicher­heit fest­ge­stellt wer­den konn­te bzw. kann. Damit ähnelt die­se Situa­ti­on der­je­ni­gen der sog. Ver­rech­nungs­stun­dung. Bei der sog. Ver­rech­nungs­stun­dung geht der BFH 6 davon aus, dass Finanz­be­hör­den das ihnen gemäß § 222 AO ein­ge­räum­te Ermes­sen ver­ken­nen, soweit sie anneh­men, von einem mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit bestehen­den Gegen­an­spruch kön­ne nur dann aus­ge­gan­gen wer­den, wenn die­ser durch Vor­la­ge einer Steu­er­erklä­rung nach­ge­wie­sen wer­de bzw. nach sum­ma­ri­scher Prü­fung der Steu­er­erklä­rung kei­ne Beden­ken gegen das Vor­han­den­sein eines Gegen­an­spruchs bestün­den. Einer Vor­la­ge einer Steu­er­erklä­rung bedür­fe es – so der BFH – dann nicht, wenn das Bestehen des Gegen­an­spruchs auf ande­re Wei­se, etwa durch Vor­la­ge von Urkun­den oder durch ander­wei­ti­ge Glaub­haft­ma­chung mit der erfor­der­li­chen Sicher­heit nach­ge­wie­sen wer­den kann. Dass es hier zu kei­nem Zeit­punkt zu einer Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens kom­men konn­te, stand von vor­ne­her­ein fest und konn­te mit der dafür erfor­der­li­chen Sicher­heit jeder­zeit fest­ge­stellt wer­den – also auch schon in den strei­ti­gen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men. Eine Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens schied aus der Situa­ti­on der wech­sel­sei­ti­gen Erstel­lung von Rech­nun­gen mit Umsatz­steu­er­aus­weis und ihrer kon­se­quen­ten Umset­zung aus – sämt­li­che aus Sicht der Ver­trags­part­ner ent­stan­de­nen Umsatz­steu­ern wur­den unstrei­tig zeit­nah erklärt und abge­führt.

Bei einer abwei­chen­den Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den nach § 163 Satz 1 AO steht der Finanz­ver­wal­tung Ermes­sen zu, das sei­tens des erken­nen­das Finanz­ge­richts nur im Rah­men der Vor­ga­ben des § 102 FGO über­prüft wer­den kann. Das beklag­te Finanz­amt hat zwar eine Bil­lig­keits­ent­schei­dung zu den strei­ti­gen Umsatz­steu­ern getrof­fen, indem es sowohl in der ableh­nen­den Ent­schei­dung vom 10.03.2011 als auch in der dazu ergan­ge­nen Ein­spruchs­ent­schei­dung auch Bil­lig­keits­er­wä­gun­gen ange­stellt hat – indem es sich hin­sicht­lich der strei­ti­gen Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen 2001 – 2004 mit Nicht­be­an­stan­dungs- und Über­gangs­re­ge­lun­gen des BMF aus­ein­an­der­ge­setzt hat, die ihrer­seits grund­sätz­lich nur in einem Bil­lig­keits­ver­fah­ren berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Dass die jewei­li­gen Rech­nun­gen hier unschwer auch schon in den strei­ti­gen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men berich­tigt wer­den konn­ten, weil zu kei­nem Zeit­punkt eine Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens bestand, blieb aller­dings außer Betracht – begrün­det jedoch aus Sicht des erken­nen­das Finanz­ge­richts gar eine Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null 7 – näm­lich auf Her­ab­set­zung der strei­ti­gen Umsatz­steu­er 2001 – 2004 um die hin­sicht­lich der Fäl­le des "Sale-and-Miet­kauf-back" und der Fäl­le des "Bestell­ein­tritts" vom beklag­ten Finanz­amt ange­nom­me­nen Mehr­steu­ern.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 28. Okto­ber 2015 – 5 K 4098/​11 U, AO

  1. BFH, Urteil vom vom 09.02.2006 ä- V R 22/​03, BSt­Bl II 2006, 727[]
  2. BFH, Urteil vom 08.03.2001 – V R 61/​97, BFH/​NV 2001, 998 und Beschluss vom 25.04.2002 – V B 73/​01, BSt­Bl II 2004, 343[]
  3. BFH, Beschluss vom 30.08.1999 – X B 67/​99, BFH/​NV 2000, 301[]
  4. BFH, Beschluss vom 21.01.1982 – VIII B 94/​79, BSt­Bl II 1982, 307[]
  5. vgl. dazu BFH, Urteil vom 08.03.2001 – V R 61/​96, a.a.O.[]
  6. BFH, Urtei­le vom 12.06.1996 – II R 71/​94, BFH/​NV 1996, 873; und vom 12.11.1997 – XI R 22/​97, BFH/​NV 1998, 418[]
  7. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 25.04.2002 – V B 73/​01, a.a.O.[]