Schwimm­un­ter­richt – ohne Umsatz­steu­er

Schwimm­un­ter­richt kann als von Pri­vat­leh­rern erteil­ter Schul­un­ter­richt steu­er­frei sein.

Schwimm­un­ter­richt – ohne Umsatz­steu­er

Zwar sind die Leis­tun­gen des Pri­vat­leh­rers nicht nach natio­na­lem Recht steu­er­frei sind. Der pri­va­te Schwimm­leh­rer kann aber einen Anwen­dungs­vor­rang der Mehr­wert­steu­er-Sys­tem­richt­li­nie (Art. 132 Abs. 1 Buchst. g, h, i und j MwSt­Sys­tRL) 1 gel­tend machen.

Kei­ne Umsatz­steu­er­frei­heit nach deut­schem Recht

Nach § 4 Nr. 21 UStG sind steu­er­frei die unmit­tel­bar dem Schul- und Bil­dungs­zweck die­nen­den Leis­tun­gen pri­va­ter Schu­len und ande­rer all­ge­mein­bil­den­der oder berufs­bil­den­der Ein­rich­tun­gen, wenn sie als Ersatz­schu­len gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grund­ge­set­zes staat­lich geneh­migt oder nach Lan­des­recht erlaubt sind oder wenn die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de beschei­nigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­de Prü­fung ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­ten.

Im Streit­fall lie­gen die­se Vor­aus­set­zun­gen nicht vor. Der Schwimm­leh­rer ist weder als Ersatz­schu­le staat­lich geneh­migt noch nach Lan­des­recht erlaubt. Für die im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren noch strei­ti­gen Kur­se liegt auch kei­ne Beschei­ni­gung über die Vor­be­rei­tung auf einen Beruf oder eine vor einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­de Prü­fung vor.

Nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind steu­er­frei die Vor­trä­ge, Kur­se und ande­ren Ver­an­stal­tun­gen wis­sen­schaft­li­cher oder beleh­ren­der Art, die von juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts, von Ver­wal­tungs- und Wirt­schafts­aka­de­mi­en, von Volks­hoch­schu­len oder von Ein­rich­tun­gen, die gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken oder dem Zweck eines Berufs­ver­ban­des die­nen, durch­ge­führt wer­den, wenn die Ein­nah­men über­wie­gend zur Deckung der Kos­ten ver­wen­det wer­den. Steu­er­frei sind auch ande­re kul­tu­rel­le und sport­li­che Ver­an­stal­tun­gen, die von den in Buch­sta­be a genann­ten Unter­neh­mern durch­ge­führt wer­den, soweit das Ent­gelt in Teil­neh­mer­ge­büh­ren besteht (§ 4 Nr. 22 Buchst. b UStG).

Im Streit­fall lie­gen die­se Vor­aus­set­zun­gen nicht vor, da der Schwimm­leh­rer als Ein­zel­un­ter­neh­mer die nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut von § 4 Nr. 22 Buchst. a und b UStG erfor­der­li­chen unter­neh­mer­be­zo­ge­nen Vor­aus­set­zun­gen nicht erfüllt. Ob dies gegen das Uni­ons­recht oder die die­sem zugrun­de lie­gen­den Grund­sät­ze ver­stößt, ist im Hin­blick auf die­sen Wort­laut unbe­acht­lich und nur im Zusam­men­hang mit der Beru­fung des Schwimm­leh­rers auf das Uni­ons­recht von Bedeu­tung.

Umsatz­steu­er­frei­heit auf­grund des Euro­päi­schen Uni­ons­rechts

Der Schwimm­leh­rer kann sich für eine Steu­er­frei­heit sei­ner Leis­tun­gen aber auf das Uni­ons­recht beru­fen.

Steu­er­frei ist nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) der von Pri­vat­leh­rern erteil­te Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt.

Nach dem zu die­ser Bestim­mung ergan­ge­nen­Eu­litz-Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 2 kommt es auf Unter­richts­ein­hei­ten an, die sich auf Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt bezie­hen. Dies erfasst nicht nur Unter­richt, der zu einer Abschluss­prü­fung zur Erlan­gung einer Qua­li­fi­ka­ti­on führt oder eine Aus­bil­dung im Hin­blick auf die Aus­übung einer Berufs­tä­tig­keit ver­mit­telt, son­dern schließt ande­re Tätig­kei­ten ein, bei denen die Unter­wei­sung in Schu­len und Hoch­schu­len erteilt wird, um die Kennt­nis­se und Fähig­kei­ten von Schü­lern oder Stu­den­ten zu ent­wi­ckeln, sofern die­se Tätig­kei­ten nicht den Cha­rak­ter blo­ßer Frei­zeit­ge­stal­tung haben 3. Dem hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof ange­schlos­sen 4.

Danach kön­nen ein­zel­ne Kur­se, die der Schwimm­leh­rer durch­ge­führt hat, als Schul­un­ter­richt eines Pri­vat­leh­rers steu­er­frei sein. Dies gilt ins­be­son­de­re für das Klein­kind­schwim­men, da an der Erler­nung der Fähig­keit, schwim­men zu kön­nen, zum einen ein hohes Gemein­wohl­in­ter­es­se besteht und zum ande­ren die Erlan­gung die­ser Fähig­keit auch in öffent­li­chen Schu­len unter­rich­tet wird. Dies mag auf Kur­se wie Baby­schwim­men, Aqua-Jog­ging und Aqua-Fit­ness nicht zutref­fen, zumal bei die­sen auch der Cha­rak­ter blo­ßer Frei­zeit­ge­stal­tung nicht zu ver­nach­läs­si­gen ist.

Sind die Leis­tun­gen des Schwimm­leh­rers nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL 5 steu­er­frei, kommt eine Beru­fung auf ande­re Befrei­ungs­tat­be­stän­de des Uni­ons­rechts nicht in Betracht.

Zwar haben die Mit­glied­staa­ten von der Steu­er auch zu befrei­en

  • die "eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, ein­schließ­lich der­je­ni­gen, die durch Alten­hei­me, Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen bewirkt wer­den" (Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL),
  • die "eng mit der Kin­der- und Jugend­be­treu­ung ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den durch Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen" (Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwSt­Sys­tRL),
  • die "Erzie­hung von Kin­dern und Jugend­li­chen, Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt, Aus- und Fort­bil­dung sowie beruf­li­che Umschu­lung und damit eng ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den durch Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts, die mit sol­chen Auf­ga­ben betraut sind, oder ande­re Ein­rich­tun­gen mit von dem betref­fen­den Mit­glied­staat aner­kann­ter ver­gleich­ba­rer Ziel­set­zung" (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL) sowie
  • "bestimm­te, in engem Zusam­men­hang mit Sport und Kör­per­er­tüch­ti­gung ste­hen­de Dienst­leis­tun­gen, die Ein­rich­tun­gen ohne Gewinn­stre­ben an Per­so­nen erbrin­gen, die Sport oder Kör­per­er­tüch­ti­gung aus­üben" (Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL).

Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Tat­be­stän­de lie­gen im Streit­fall aber nicht vor.

Für Art. 132 Abs. 1 Buchst. g, h und i MwSt­Sys­tRL folgt dies bereits dar­aus, dass es an der per­so­nen­be­zo­ge­nen Vor­aus­set­zung der "aner­kann­ten Ein­rich­tung" fehlt. Inso­weit ist es nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung Sache des inner­staat­li­chen Rechts jedes Mit­glied­staats, die Regeln auf­zu­stel­len, nach denen Ein­rich­tun­gen die erfor­der­li­che Aner­ken­nung gewährt wer­den kann. Zu den für die Aner­ken­nung maß­geb­li­chen Gesichts­punk­ten gehö­ren das Bestehen spe­zi­fi­scher Vor­schrif­ten, bei denen es sich um natio­na­le oder regio­na­le Rechts- oder Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, Steu­er­vor­schrif­ten oder Vor­schrif­ten im Bereich der sozia­len Sicher­heit han­deln kann, das mit den Tätig­kei­ten des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­de­ne Gemein­wohl­in­ter­es­se, die Tat­sa­che, dass ande­re Steu­er­pflich­ti­ge mit den glei­chen Tätig­kei­ten bereits in den Genuss einer ähn­li­chen Aner­ken­nung kom­men, und die Über­nah­me der Kos­ten der frag­li­chen Leis­tun­gen zum gro­ßen Teil durch Kran­ken­kas­sen oder ande­ren Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit 6. Auch im Hin­blick auf eine Kos­ten­tra­gung durch Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit ist zu berück­sich­ti­gen, ob der Unter­neh­mer sei­ne Leis­tung unmit­tel­bar auf­grund ver­trag­li­cher Ver­ein­ba­run­gen mit Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­gern erbringt 7.

Danach reicht es für die Aner­ken­nung als Ein­rich­tung weder aus, dass der Schwimm­leh­rer direk­te ver­trag­li­che Bezie­hun­gen mit Gemein­den hin­sicht­lich der Nut­zung von Schwimm­bä­dern unter­hielt, noch, dass Kos­ten auf der Grund­la­ge von § 20 SGB V erstat­tet wur­den. Denn die Gemein­den waren als Hal­len­bad­be­trei­ber nicht als "Kran­ken­kas­sen oder ande­re Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit" tätig, wäh­rend im Rah­men der Leis­tungs­er­brin­gung nach § 20 SGB V kei­ne ver­trag­li­chen Bezie­hun­gen zu den gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen bestan­den 8. Im Übri­gen kommt dem Schwimm­leh­rer mit sei­nen Leis­tun­gen neben dem Klein­kind­schwim­men nicht der Cha­rak­ter einer Ein­rich­tung mit aner­kann­ter ver­gleich­ba­rer Ziel­set­zung wie öffent­li­chen Schu­len oder Hoch­schu­len zu.

Die Steu­er­frei­heit für bestimm­te, in engem Zusam­men­hang mit Sport und Kör­per­er­tüch­ti­gung ste­hen­de Dienst­leis­tun­gen, die Ein­rich­tun­gen ohne Gewinn­stre­ben an Per­so­nen erbrin­gen, die Sport oder Kör­per­er­tüch­ti­gung aus­üben (Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL, zuvor: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) kommt nicht in Betracht, da der Schwimm­leh­rer kei­ne Ein­rich­tung ohne Gewinn­stre­ben ist.

Kein ermä­ßig­ter Steu­er­satz

Für Leis­tun­gen, die nicht steu­er­frei sind, kann der Schwimm­leh­rer nicht den ermä­ßig­ten Steu­er­satz in Anspruch neh­men.

Zwar ord­net § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG für die unmit­tel­bar mit dem Betrieb der Schwimm­bä­der ver­bun­de­nen Umsät­ze sowie für die Ver­ab­rei­chung von Heil­bä­dern die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes an. In Bezug auf die unmit­tel­bar mit dem Betrieb der Schwimm­bä­der ver­bun­de­nen Umsät­ze beruht die Vor­schrift auf Art. 98 Abs. 2 und 3 MwSt­Sys­tRL i.V.m. Anhang III Nr. 14 9, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat 10. Danach kön­nen die Mit­glied­staa­ten die Über­las­sung von Sport­an­la­gen einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz unter­wer­fen. Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge für die Ver­ab­rei­chung von Heil­bä­dern ist die Ther­mal­be­hand­lung i.S. von Art. 98 Abs. 2 und 3 MwSt­Sys­tRL i.V.m. Anhang III Nr. 17 9. § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG ist ent­spre­chend die­sen Bestim­mun­gen aus­zu­le­gen, wobei neben dem all­ge­mei­nen Grund­satz enger Aus­le­gung von Aus­nah­me­tat­be­stän­den auch zu berück­sich­ti­gen ist, dass Vor­schrif­ten des natio­na­len Rechts auch dann eng aus­zu­le­gen sind, wenn sie ansons­ten nicht der Richt­li­nie ent­spre­chen 11.

Im Hin­blick auf die uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge der Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung, die sich auf die Über­las­sung von Sport­an­la­gen und damit auf eine Nut­zungs­über­las­sung bezieht, ist es danach nicht mög­lich, die Ertei­lung von Schwimm­un­ter­richt als einen unmit­tel­bar mit dem Betrieb eines Schwimm­bads ver­bun­de­nen Umsatz anzu­se­hen. Soll­te sich dem­ge­gen­über aus Abschn. 171 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Umsatz­steu­er-Richt­li­ni­en 2005 erge­ben, dass die Ertei­lung von Schwimm­un­ter­richt als eigen­stän­di­ge Leis­tung der Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung unter­liegt, könn­te sich der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht anschlie­ßen. Eben­so kön­nen Kur­se wie "Aqua-Jog­ging" und "Aqua-Fit­ness" nicht als Ver­ab­rei­chung von Heil­bä­dern ange­se­hen wer­den, da inso­weit unter Berück­sich­ti­gung der uni­ons­recht­li­chen Grund­la­gen eine Ther­mal­be­hand­lung vor­lie­gen müss­te, an der es fehlt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Juni 2014 – V R 19/​13

  1. bzw. für frü­he­re Jah­re Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g, h, i und j der 6. MWSt-Richt­li­nie 77/​388/​EWG[]
  2. EuGH, Urteil vom 28.01.2010 – C‑473/​08, Eulitz, Slg. 2010, I‑907[]
  3. EuGH, Urteil vom 14.06.2007 – C‑445/​05, Hade­rer, Slg. 2007, I‑4841[]
  4. BFH, Urteil vom 20.03.2014 – V R 3/​13, BFH/​NV 2014, 1175, unter II. 2.[]
  5. zuvor Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richt­li­nie 77/​388/​EWG[]
  6. EuGH, Urteil Zim­mer­mann vom 15.11.2012 – C‑174/​11, Umsatz­steu­er-Rund­schau 2013, 35 Rdnr. 31, und BFH, Urteil vom 25.04.2013 – V R 7/​11, BFHE 241, 475, BSt­Bl II 2013, 976, unter II. 2.c aa[]
  7. BFH, Urteil vom 08.11.2007 – V R 2/​06, BFHE 219, 428, BSt­Bl II 2008, 634, unter II. 2.b cc[]
  8. vgl. auch Welti, in Becker/​Kingreen, SGB V, 3. Aufl., § 20 Rz 13[]
  9. zuvor Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG i.V.m. Anhang H Nr. 13[][]
  10. BFH, Urteil vom 11.02.2010 – V R 30/​08, BFH/​NV 2010, 2125, unter II. 2.a ee[]
  11. BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 14/​11, BFHE 237, 279, BSt­Bl II 2012, 630, unter II. 2.c bb[]
  12. BGBl I 2013, 1809[]