Schwimmunterricht – ohne Umsatzsteuer

Schwimmunterricht kann als von Privatlehrern erteilter Schulunterricht steuerfrei sein.

Schwimmunterricht – ohne Umsatzsteuer

Zwar sind die Leistungen des Privatlehrers nicht nach nationalem Recht steuerfrei sind. Der private Schwimmlehrer kann aber einen Anwendungsvorrang der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (Art. 132 Abs. 1 Buchst. g, h, i und j MwStSystRL)1 geltend machen.

Keine Umsatzsteuerfreiheit nach deutschem Recht

Nach § 4 Nr. 21 UStG sind steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn sie als Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.

Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen nicht vor. Der Schwimmlehrer ist weder als Ersatzschule staatlich genehmigt noch nach Landesrecht erlaubt. Für die im finanzgerichtlichen Verfahren noch streitigen Kurse liegt auch keine Bescheinigung über die Vorbereitung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vor.

Nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind steuerfrei die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Steuerfrei sind auch andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht (§ 4 Nr. 22 Buchst. b UStG).

Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen nicht vor, da der Schwimmlehrer als Einzelunternehmer die nach dem eindeutigen Wortlaut von § 4 Nr. 22 Buchst. a und b UStG erforderlichen unternehmerbezogenen Voraussetzungen nicht erfüllt. Ob dies gegen das Unionsrecht oder die diesem zugrunde liegenden Grundsätze verstößt, ist im Hinblick auf diesen Wortlaut unbeachtlich und nur im Zusammenhang mit der Berufung des Schwimmlehrers auf das Unionsrecht von Bedeutung.

Umsatzsteuerfreiheit aufgrund des Europäischen Unionsrechts

Der Schwimmlehrer kann sich für eine Steuerfreiheit seiner Leistungen aber auf das Unionsrecht berufen.

Steuerfrei ist nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG) der von Privatlehrern erteilte Schul- und Hochschulunterricht.

Nach dem zu dieser Bestimmung ergangenenEulitz-Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union2 kommt es auf Unterrichtseinheiten an, die sich auf Schul- und Hochschulunterricht beziehen. Dies erfasst nicht nur Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern schließt andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten von Schülern oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben3. Dem hat sich der Bundesfinanzhof angeschlossen4.

Danach können einzelne Kurse, die der Schwimmlehrer durchgeführt hat, als Schulunterricht eines Privatlehrers steuerfrei sein. Dies gilt insbesondere für das Kleinkindschwimmen, da an der Erlernung der Fähigkeit, schwimmen zu können, zum einen ein hohes Gemeinwohlinteresse besteht und zum anderen die Erlangung dieser Fähigkeit auch in öffentlichen Schulen unterrichtet wird. Dies mag auf Kurse wie Babyschwimmen, Aqua-Jogging und Aqua-Fitness nicht zutreffen, zumal bei diesen auch der Charakter bloßer Freizeitgestaltung nicht zu vernachlässigen ist.

Sind die Leistungen des Schwimmlehrers nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL5 steuerfrei, kommt eine Berufung auf andere Befreiungstatbestände des Unionsrechts nicht in Betracht.

Zwar haben die Mitgliedstaaten von der Steuer auch zu befreien

  • die “eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden” (Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL),
  • die “eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen” (Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL),
  • die “Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung” (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL) sowie
  • “bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben” (Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL).

Die Voraussetzungen dieser Tatbestände liegen im Streitfall aber nicht vor.

Für Art. 132 Abs. 1 Buchst. g, h und i MwStSystRL folgt dies bereits daraus, dass es an der personenbezogenen Voraussetzung der “anerkannten Einrichtung” fehlt. Insoweit ist es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann. Zu den für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkten gehören das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handeln kann, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit6. Auch im Hinblick auf eine Kostentragung durch Einrichtungen der sozialen Sicherheit ist zu berücksichtigen, ob der Unternehmer seine Leistung unmittelbar aufgrund vertraglicher Vereinbarungen mit Sozialversicherungsträgern erbringt7.

Danach reicht es für die Anerkennung als Einrichtung weder aus, dass der Schwimmlehrer direkte vertragliche Beziehungen mit Gemeinden hinsichtlich der Nutzung von Schwimmbädern unterhielt, noch, dass Kosten auf der Grundlage von § 20 SGB V erstattet wurden. Denn die Gemeinden waren als Hallenbadbetreiber nicht als “Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit” tätig, während im Rahmen der Leistungserbringung nach § 20 SGB V keine vertraglichen Beziehungen zu den gesetzlichen Krankenkassen bestanden8. Im Übrigen kommt dem Schwimmlehrer mit seinen Leistungen neben dem Kleinkindschwimmen nicht der Charakter einer Einrichtung mit anerkannter vergleichbarer Zielsetzung wie öffentlichen Schulen oder Hochschulen zu.

Die Steuerfreiheit für bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben (Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL, zuvor: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG) kommt nicht in Betracht, da der Schwimmlehrer keine Einrichtung ohne Gewinnstreben ist.

Kein ermäßigter Steuersatz

Für Leistungen, die nicht steuerfrei sind, kann der Schwimmlehrer nicht den ermäßigten Steuersatz in Anspruch nehmen.

Zwar ordnet § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG für die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze sowie für die Verabreichung von Heilbädern die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes an. In Bezug auf die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze beruht die Vorschrift auf Art. 98 Abs. 2 und 3 MwStSystRL i.V.m. Anhang III Nr. 149, wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat10. Danach können die Mitgliedstaaten die Überlassung von Sportanlagen einem ermäßigten Steuersatz unterwerfen. Unionsrechtliche Grundlage für die Verabreichung von Heilbädern ist die Thermalbehandlung i.S. von Art. 98 Abs. 2 und 3 MwStSystRL i.V.m. Anhang III Nr. 179. § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG ist entsprechend diesen Bestimmungen auszulegen, wobei neben dem allgemeinen Grundsatz enger Auslegung von Ausnahmetatbeständen auch zu berücksichtigen ist, dass Vorschriften des nationalen Rechts auch dann eng auszulegen sind, wenn sie ansonsten nicht der Richtlinie entsprechen11.

Im Hinblick auf die unionsrechtliche Grundlage der Steuersatzermäßigung, die sich auf die Überlassung von Sportanlagen und damit auf eine Nutzungsüberlassung bezieht, ist es danach nicht möglich, die Erteilung von Schwimmunterricht als einen unmittelbar mit dem Betrieb eines Schwimmbads verbundenen Umsatz anzusehen. Sollte sich demgegenüber aus Abschn. 171 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 ergeben, dass die Erteilung von Schwimmunterricht als eigenständige Leistung der Steuersatzermäßigung unterliegt, könnte sich der Bundesfinanzhof dem nicht anschließen. Ebenso können Kurse wie “Aqua-Jogging” und “Aqua-Fitness” nicht als Verabreichung von Heilbädern angesehen werden, da insoweit unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Grundlagen eine Thermalbehandlung vorliegen müsste, an der es fehlt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Juni 2014 – V R 19/13

  1. bzw. für frühere Jahre Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g, h, i und j der 6. MWSt-Richtlinie 77/388/EWG []
  2. EuGH, Urteil vom 28.01.2010 – C-473/08, Eulitz, Slg. 2010, I-907 []
  3. EuGH, Urteil vom 14.06.2007 – C-445/05, Haderer, Slg. 2007, I-4841 []
  4. BFH, Urteil vom 20.03.2014 – V R 3/13, BFH/NV 2014, 1175, unter II. 2. []
  5. zuvor Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG []
  6. EuGH, Urteil Zimmermann vom 15.11.2012 – C-174/11, Umsatzsteuer-Rundschau 2013, 35 Rdnr. 31, und BFH, Urteil vom 25.04.2013 – V R 7/11, BFHE 241, 475, BStBl II 2013, 976, unter II. 2.c aa []
  7. BFH, Urteil vom 08.11.2007 – V R 2/06, BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634, unter II. 2.b cc []
  8. vgl. auch Welti, in Becker/Kingreen, SGB V, 3. Aufl., § 20 Rz 13 []
  9. zuvor Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG i.V.m. Anhang H Nr. 13 [] []
  10. BFH, Urteil vom 11.02.2010 – V R 30/08, BFH/NV 2010, 2125, unter II. 2.a ee []
  11. BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, unter II. 2.c bb []
  12. BGBl I 2013, 1809 []