Sitz der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit – und die Post­an­schrift in der vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­ti­gen­den Rech­nung

Für eine vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­ti­gen­de Rech­nung ist nach Ansicht des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg die Über­ein­stim­mung von Post­an­schrift und Sitz der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit nicht not­wen­dig.

Sitz der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit – und die Post­an­schrift in der vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­ti­gen­den Rech­nung

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer als Vor­steu­er­be­trä­ge die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, abzie­hen. Die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs setzt wei­ter vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt (Satz 2 der Vor­schrift).

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge die­ser Vor­schrift ist Art. 178 Buchst. a MwSt­Sys­tRL. Danach muss der Steu­er­pflich­ti­ge, um das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug aus­üben zu kön­nen, eine gemäß Titel – XI Kap. 3 Abschn. 3 bis 6 (Art. 219a bis Art. 240 MwSt­Sys­tRL) aus­ge­stell­te Rech­nung besit­zen. Eine der­ar­ti­ge Rech­nung muss gemäß Art. 226 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL eben­falls die voll­stän­di­ge Anschrift des Steu­er­pflich­ti­gen ent­hal­ten.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs erfor­dert das Merk­mal "voll­stän­di­ge Anschrift" die Anga­be der zutref­fen­den Anschrift des leis­ten­den Unter­neh­mers, unter der er sei­ne wirt­schaft­li­chen Akti­vi­tä­ten ent­fal­tet. Sowohl Sinn und Zweck der Rege­lung in § 15 Abs. 1, § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG als auch das Prin­zip des Sofort­ab­zugs der Vor­steu­er wür­den es gebie­ten, dass der Finanz­ver­wal­tung anhand der Rech­nung eine ein­deu­ti­ge und leich­te Nach­prüf­bar­keit des Tat­be­stands­merk­mals der Leis­tung eines ande­ren Unter­neh­mers ermög­licht wird. Des­halb sei der Abzug der in der Rech­nung einer GmbH aus­ge­wie­se­nen Umsatz­steu­er nur mög­lich, wenn der in der Rech­nung ange­ge­be­ne Sitz der GmbH bei Aus­füh­rung der Leis­tung und bei Rech­nungstel­lung tat­säch­lich bestan­den hat. Der den Vor­steu­er­ab­zug begeh­ren­de Leis­tungs­emp­fän­ger tra­ge hier­für die Fest­stel­lungs­last, denn es bestehe eine Oblie­gen­heit des Leis­tungs­emp­fän­gers, sich über die Rich­tig­keit der Anga­ben in der Rech­nung zu ver­ge­wis­sern. Die Anga­be einer Anschrift, an der im Zeit­punkt der Rech­nungstel­lung kei­ner­lei geschäft­li­che Akti­vi­tä­ten statt­fin­den (sog. "Brief­kas­ten­sitz"), rei­che als zutref­fen­de Anschrift nicht aus1.

Der Bun­des­fi­nanz­hof beruft sich hier­zu auch auf das Urteil des Euro­päi­schen Gerichts­hofs vom 28.06.20072, das zum "Sitz der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit" i.S. von Art. 1 Nr. 1 der Drei­zehn­ten Richt­li­nie 86/​560/​EWG des Rates vom 17.11.1986 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Ver­fah­ren der Erstat­tung der Mehr­wert­steu­er an nicht im Gebiet der Gemein­schaft ansäs­si­ge Steu­er­pflich­ti­ge ergan­gen ist. Der EuGH habe in die­sem Urteil ent­schie­den, dass sich eine fik­ti­ve Ansied­lung in der Form, wie sie für eine "Brief­kas­ten­fir­ma" oder für eine "Stroh­fir­ma" cha­rak­te­ris­tisch ist, nicht als der­ar­ti­ger Sitz anse­hen las­se. Das möge sich nicht unmit­tel­bar auf den Begriff der "voll­stän­di­gen Anschrift" i.S. des Art. 226 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL über­tra­gen las­sen. Der EuGH habe im sel­ben Urteil aber auch ent­schie­den, dass die Berück­sich­ti­gung der wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät ein grund­le­gen­des Kri­te­ri­um für die Anwen­dung des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems sei. Ein blo­ßer "Brief­kas­ten­sitz" bil­de aber die wirt­schaft­li­che Rea­li­tät gera­de nicht ab, son­dern ver­schleie­re sie3.

Der Uni­ons­ge­richts­hof hat bis­her den Begriff der "voll­stän­di­gen Anschrift" nicht aus­drück­lich kon­kre­ti­siert. Der Begriff wird ‑abge­se­hen von "Post­an­schrift" in Art. 361 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL im Rah­men der Son­der­re­ge­lung für nicht in der Gemein­schaft ansäs­si­ge Steu­er­pflich­ti­ge, die elek­tro­ni­sche Dienst­leis­tun­gen an Nicht­steu­er­pflich­ti­ge erbrin­gen- in kei­ner ande­ren Vor­schrift der MwSt­Sys­tRL ver­wen­det. Der EuGH ließ jedoch zuletzt den Vor­steu­er­ab­zug aus Rech­nun­gen zu, in denen als Sitz des leis­ten­den Unter­neh­mers eine Anschrift ange­ge­ben war, an der ein Gebäu­de im "her­un­ter­ge­kom­me­nen Zustand" stand, das "kei­ne wirt­schaft­li­che Akti­vi­tät gestat­te", da dies nicht aus­schlie­ße, dass die Tätig­kei­ten an ande­ren Orten als dem Gesell­schafts­sitz aus­ge­übt wür­den4. Der EuGH benennt in der Ent­schei­dung kei­ne Min­des­ter­for­der­nis­se für eine "voll­stän­di­ge Anschrift", spricht aber (es ging um eine Kapi­tal­ge­sell­schaft pol­ni­schen Rechts) vom "im Han­dels­re­gis­ter als Gesell­schafts­sitz bezeich­ne­ten Gebäu­de" und "Anschrift des Gesell­schafts­sit­zes"5. Für ihn genügt offen­sicht­lich die Anga­be des han­dels­recht­li­chen Gesell­schafts­sit­zes. Jeden­falls setzt der EuGH ‑anders als der BFH- nicht "Anschrift" und "Sitz der wirt­schaft­li­chen Akti­vi­tät" gleich, son­dern sieht im Aus­ein­an­der­fal­len von Anschrift und Sitz der wirt­schaft­li­chen Akti­vi­tät kei­nen Wider­spruch. Damit dürf­te die o.g. Recht­spre­chung des BFH zum nicht aus­rei­chen­den Brief­kas­ten­sitz über­holt sein6.

Die Recht­spre­chung des Uni­ons­ge­richts­hofs ist gleich­falls groß­zü­gig bei der ‑eben­so von Art. 226 Abs. 5 MwSt­Sys­tRL vor­ge­se­he­nen- Anga­be des leis­ten­den Unter­neh­mers ("Steu­er­pflich­ti­gen") in der Rech­nung. So bean­stan­det er kei­ne Rech­nun­gen, obwohl die Ermitt­lun­gen der Finanz­be­hör­den erge­ben haben, dass der Rech­nungs­aus­stel­ler die abge­rech­ne­ten Leis­tun­gen man­gels eige­nem Per­so­nal oder Betriebs­mit­tel nicht erbracht haben kann7. Nach her­ge­brach­tem deut­schen Ver­ständ­nis wür­de es in die­sen Fäl­len an der erfor­der­li­chen Iden­ti­tät von leis­ten­dem Unter­neh­mer und Rech­nungs­aus­stel­ler feh­len8.

Der EuGH ist bei den for­ma­len Rech­nungs­an­for­de­run­gen äußerst groß­zü­gig. Er sieht das Kor­rek­tiv eines unge­recht­fer­tig­ten Vor­steu­er­ab­zugs in der ‑unge­schrie­be­nen nega­ti­ven- Vor­aus­set­zung des Vor­steu­er­ab­zugs, dass der Rech­nungs­adres­sat (Leis­tungs­emp­fän­ger) sich beim Gel­tend­ma­chen des Vor­steu­er­ab­zugs nicht betrü­ge­risch oder miss­bräuch­lich auf das Uni­ons­recht beru­fen kön­ne.

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg schließt sich hin­sicht­lich der Anschrift des leis­ten­den Unter­neh­mers in der Rech­nung der wei­ten Aus­le­gung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on an. Dafür spricht nicht nur der Wort­laut "Anschrift" im Gegen­satz zum "Sitz der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit", son­dern auch der Grund­satz der Rechts­si­cher­heit.Danach müs­sen "die Vor­schrif­ten des Uni­ons­rechts ein­deu­tig sein" und ihre Anwen­dung muss für die Betrof­fe­nen vor­her­seh­bar sein, "wobei die­ses Gebot der Rechts­si­cher­heit in beson­de­rem Maß gilt, wenn es sich um Vor­schrif­ten han­delt, die finan­zi­el­le Kon­se­quen­zen haben kön­nen, denn die Betrof­fe­nen müs­sen in der Lage sein, den Umfang der ihnen durch die­se Vor­schrif­ten auf­er­leg­ten Ver­pflich­tun­gen genau zu erken­nen". Zudem "müs­sen die Rechts­nor­men der Mit­glied­staa­ten auf den vom Uni­ons­recht erfass­ten Gebie­ten ein­deu­tig for­mu­liert sein, so dass den betrof­fe­nen Per­so­nen die kla­re und genaue Kennt­nis ihrer Rech­te und Pflich­ten ermög­licht wird, und die inner­staat­li­chen Gerich­te in die Lage ver­setzt wer­den, deren Ein­hal­tung sicher­zu­stel­len"9.

Die Ver­sa­gung des Vor­steu­er­ab­zugs ist finan­zi­ell belas­tend. Es wür­de dem Grund­satz der Rechts­si­cher­heit wider­spre­chen, wenn der Vor­steu­er­ab­zug von hin­rei­chen­den geschäft­li­chen Akti­vi­tä­ten an einem bestimm­ten Ort abhin­ge, die im Wirt­schafts­le­ben vom Leis­tungs­emp­fän­ger nicht in zumut­ba­rer Wei­se über­prüft wer­den kön­nen. Daher genügt es, wenn die Rech­nung den Gesell­schafts­sitz angibt, der aus all­ge­mein zugäng­li­chen Quel­len wie z.B. dem Han­dels­re­gis­ter leicht bestimm­bar ist und unter der der Leis­tungs­emp­fän­ger den leis­ten­den Unter­neh­men errei­chen konn­te und tat­säch­lich erreicht hat, z.B. im Rah­men der Geschäfts­an­bah­nung oder Ertei­len von Rech­nun­gen10.

Die­se Aus­le­gung wider­spricht nicht dem Urteil des Uni­ons­ge­richts­hofs vom 28.06.200611. Die­ses Urteil betrifft den Unter­neh­mer mit zwei­fel­haf­tem "Sitz der wirt­schaft­li­chen Akti­vi­tät" selbst. Er muss der Steu­er­be­hör­de, von der er die Vor­steu­er­erstat­tung begehrt, den "Sitz der wirt­schaft­li­chen Akti­vi­tät" nach­wei­sen. Im Streit­fall geht es jedoch um den Vor­steu­er­ab­zug von Unter­neh­mern aus Rech­nun­gen von ande­ren Unter­neh­mern (Ver­trags­part­nern), deren "Anschrift" zwei­fel­haft erscheint. Die­se Unter­neh­mer haben jedoch kei­nen Ein­blick in die wirt­schaft­li­chen Akti­vi­tä­ten ihrer Ver­trags­part­ner. Folg­lich kön­nen nicht die glei­chen Maß­stä­be für die "Anschrift" und den "Sitz der wirt­schaft­li­chen Akti­vi­tät" ange­legt wer­den.

Im hier vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ent­schie­de­nen Fall sind die Rech­nun­gen der MJ-GmbH ord­nungs­ge­mäß. Die Rech­nun­gen geben die zutref­fen­de Anschrift des leis­ten­den Unter­neh­mers (MJ-GmbH) in A, – C-Stra­ße 5 an.

Es bestand ‑selbst nach den Anfor­de­run­gen des BFH- kein sog. "Brief­kas­ten­sitz", an dem kei­ner­lei geschäft­li­che Akti­vi­tä­ten statt­fan­den. Viel­mehr stand den Han­deln­den der MJ-GmbH dort ein Schreib­tisch sowie Tele­fon und Fax zur Ver­fü­gung, die auch tat­säch­lich genutzt wur­den. So ging die Geschäfts­an­bah­nung mit der S‑GmbH über eine Fest­netz­num­mer von die­ser Anschrift aus. Die per Fax über­mit­tel­ten Rech­nun­gen der MJ-GmbH kamen eben­falls von die­ser Anschrift. Die Han­deln­den der MJ-GmbH haben jeden­falls nach den Anga­ben des T. etwa ein­mal im Monat die Räum­lich­kei­ten auf­ge­sucht. Bei Han­dels­be­trie­ben ent­spricht es im Übri­gen der heu­ti­gen wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät, dass Waren­ein­kauf und Ver­kauf per Tele­fon und Lap­top von einem belie­bi­gen Punkt in der Welt orga­ni­siert wer­den kön­nen, für die ein Sitz der wirt­schaft­li­chen Akti­vi­tä­ten kaum rechts­si­cher bestimm­bar wäre.

Die Rech­nungs­an­ga­be ent­spricht ohne­hin den gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen, wenn die Anga­be des Gesell­schafts­sit­zes genügt. Die Rech­nun­gen der S‑GmbH und die Gut­schrif­ten der MJ-GmbH geben als Anschrift A, – C‑Straße 5 an. Dies ent­spricht der Ein­tra­gung des Sit­zes im Han­dels­re­gis­ter, wo nach der Grün­dung der MJ-GmbH "A" als Sitz ver­merkt war. Das Regis­ter­ge­richt hat die Stra­ße "- C‑Straße 5" von Amts wegen erst am …10.2010 ein­ge­tra­gen. Es hat dabei aber ledig­lich auf die ihm bereits bekann­te Anschrift zurück­ge­grif­fen (vgl. § 3 Abs. 1 EGGmbHG). Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg hat kei­ne ver­nünf­ti­gen Zwei­fel dar­an, dass sich zumin­dest seit dem Erwerb der MJ-GmbH durch Q. deren Gesell­schafts­sitz unver­än­dert in A, – C‑Straße 5 befun­den hat.

Das ist auch die Adres­se, unter der das Finanz­amt A für Kör­per­schaf­ten die MJ-GmbH mit­samt einer gül­ti­gen Steu­er­num­mer geführt hat.

Finanz­ge­richt Baden ‑Würt­tem­berg, Urteil vom 21. April 2016 – 1 K 1158/​14

  1. BFH, Urteil vom 22.07.2015 – V R 23/​14, BFHE 250, 559, BSt­Bl II 2015, 914, Rz 25, unter Auf­ga­be frü­he­rer Recht­spre­chung []
  2. EuGH, Urteil vom 28.06.2007 – C‑73/​06, Plan­zer Luxem­bourg, UR 2007, 654 []
  3. BFH, Urteil vom 22.07.2015 – V R 23/​14, BFHE 250, 559, BSt­Bl II 2015, 914, Rz 28 []
  4. EuGH, Urteil vom 22.10.2015 – C‑277/​14, PPUH Steh­cemp, UR 2015, 917, Rz 35 []
  5. EuGH, Urteil vom 22.10.2015 – C‑277/​14, PPUH Steh­cemp, UR 2015, 917, Rz 31, 42 []
  6. eben­so Gru­be, Mehr­wert­steu­er­recht 2015, 969; Klenk, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2015, 1185; von Streit/​Luther, Der Umsatz-Steu­er-Bera­ter 2016, 51; kri­tisch auch Wäger in Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, aktu­ell 4/​2015, Rz 172, der eine Vor­la­ge an den EuGH befür­wor­tet []
  7. vgl. EuGH, Urtei­le vom 21.06.2012 – C‑80/​11 und – C‑142/​11, Maha­gé­ben und Dávid, UR 2012, 591; vom 06.09.2012 – C‑324/​11, Tóth, UR 2012, 851; vom 06.12 2012 – C‑285/​11, Bonik, UR 2013, 195; vom 13.02.2014 – C‑18/​13, Maks Pen, UR 2014, 861 []
  8. vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 04.09.2003 – V R 9/​02 und 10/​02, UR 2004, 27; vom 26.08.2004 – V B 243/​03, UR 2005, 216; vom 03.08.2007 – V B 73/​07, UR 2007, 944; vom 12.08.2009 – XI R 48/​07, BFH/​NV 2010, 259 []
  9. EuGH, Urtei­le vom 09.10.2014 – C‑492/​13, Traum EOOD, UR 2014, 943, Rz 28 ff.; vom 09.07.2015 – C‑144/​14, Tomoiag?, UR 2015, 601, Rz 34 f.; vom 09.07.2015 – C‑183/​14, Salo­mie und Olte­an, UR 2015, 594, Rz 31 f.; BFH, Ent­schei­dun­gen vom 02.12 2015 – V R 15/​14, UR 2016, 192; vom 27.01.2016 – V B 87/​15, UR 2016, 287 []
  10. im Ergeb­nis eben­so FG Köln, Urteil vom 28.04.2015 – 10 K 3803/​13, EFG 2015, 1655, Revi­si­on anhän­gi­gen beim BFH – V R 25/​15 []
  11. EuGH, Urteil vom 28.06.2006 – C‑73/​06, Plan­zer Luxem­bourg, UR 2007, 654 []