Siche­rungs­ein­be­hal­te in der Umsatz­steu­er

Soweit ein der Soll­be­steue­rung unter­lie­gen­der Unter­neh­mer sei­nen Ent­gelt­an­spruch auf­grund eines ver­trag­li­chen Ein­be­halts zur Absi­che­rung von Gewähr­leis­tungs­an­sprü­chen über einen Zeit­raum von zwei bis fünf Jah­ren nicht ver­wirk­li­chen kann, ist er bereits für den Vor­anmel­dungs­zeit­raum der Leis­tungs­er­brin­gung zur Steu­er­be­rich­ti­gung berech­tigt.

Siche­rungs­ein­be­hal­te in der Umsatz­steu­er

Umsatz­steu­er­recht­lich müs­sen Unter­neh­mer im Rah­men der sog. Soll­be­steue­rung ihre Leis­tun­gen bereits für den Vor­anmel­dungs­zeit­raum der Leis­tungs­er­brin­gung ver­steu­ern. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob der Unter­neh­mer zu die­sem Zeit­punkt die ihm zuste­hen­de Ver­gü­tung – bestehend aus Ent­gelt und Steu­er­be­trag – bereits ver­ein­nahmt hat. Die Vor­fi­nan­zie­rung der Umsatz­steu­er ent­fällt nach § 17 UStG erst dann, wenn der Unter­neh­mer sei­nen Ent­gelt­an­spruch nicht durch­set­zen kann. Anders ist es bei der sog. Ist­be­steue­rung. Dort wer­den sol­che Liqui­di­täts­nach­tei­le von vorn­her­ein dadurch ver­mie­den, dass der Steu­er­an­spruch erst für den Vor­anmel­dungs­zeit­raum der Ent­gelt­ver­ein­nah­mung ent­steht. Zur Ist­be­steue­rung sind aller­dings nur klei­ne­re Unter­neh­men und nicht bilan­zie­ren­de Frei­be­ruf­ler berech­tigt.

Hier­zu stell­te der Bun­des­fi­nanz­hof nun klar, dass Unter­neh­mer nicht ver­pflich­tet sind, Umsatz­steu­er über meh­re­re Jah­re vor­zu­fi­nan­zie­ren. Und fäll­te damit ein Urteil, bei dem man Wet­ten anneh­men kann, wann es durch einen "Feder­strich des Gesetz­ge­bers" wie­der kas­siert wird.

Der hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­ne Streit­fall betraf einen Bau­un­ter­neh­mer, für des­sen Leis­tun­gen Gewähr­leis­tungs­fris­ten von zwei bis fünf Jah­re bestan­den. Die Kun­den waren ver­trag­lich bis zum Ablauf der Gewähr­leis­tungs­frist zu einem Siche­rungs­ein­be­halt von 5 bis 10 % der Ver­gü­tung berech­tigt. Der Klä­ger hät­te den Ein­be­halt nur durch Bank­bürg­schaft abwen­den kön­nen, war aber nicht in der Lage, ent­spre­chen­de Bürg­schaf­ten bei­zu­brin­gen. Das Finanz­amt und das Finanz­ge­richt sahen den Klä­ger im Rah­men der Soll­be­steue­rung als ver­pflich­tet an, sei­ne Leis­tung auch im Umfang des Siche­rungs­ein­be­halts zu ver­steu­ern. Eine Unein­bring­lich­keit lie­ge ent­spre­chend bis­he­ri­ger Recht­spre­chung nicht vor, da die Kun­den kei­ne Män­gel­an­sprü­che gel­tend gemacht hät­ten.

Die­ser Argu­men­ta­ti­on folgt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht: Der Unter­neh­mer soll mit der Umsatz­steu­er als indi­rek­ter Steu­er nicht belas­tet wer­den. Mit die­sem Cha­rak­ter der Umsatz­steu­er ist eine Vor­fi­nan­zie­rung für einen Zeit­raum von meh­re­ren Jah­ren nicht zu ver­ein­ba­ren. Dar­über hin­aus sieht es der Bun­des­fi­nanz­hof als erfor­der­lich an, im Ver­hält­nis von Soll- und Ist­be­steue­rung den Gleich­be­hand­lungs­grund­satz zu wah­ren. Daher ist von einer Steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 UStG bereits für den Vor­anmel­dungs­zeit­raum der Leis­tungs­er­brin­gung aus­zu­ge­hen.

Die Unter­neh­me­rin kann im Umfang der Siche­rungs­ein­be­hal­te zu einer Min­de­rung wegen Unein­bring­lich­keit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG berech­tigt sein.

Die Steu­er für die von der Unter­neh­me­rin erbrach­ten Leis­tun­gen ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG mit dem Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums der Leis­tungs­er­brin­gung und damit im Streit­jahr ent­stan­den.

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG ent­steht die Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen bei der Berech­nung der Steu­er nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten und damit bei der sog. Soll­be­steue­rung mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums, in dem die Leis­tun­gen aus­ge­führt wor­den sind.

Die Vor­schrift beruht uni­ons­recht­lich auf Art. 63 MwSt­Sys­tRL1. Danach tre­ten Steu­er­tat­be­stand und Steu­er­an­spruch zu dem Zeit­punkt ein, zu dem die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den bewirkt oder die Dienst­leis­tung erbracht wird. Eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung die­ser Bestim­mung der­ge­stalt, dass Steu­er­tat­be­stand und Steu­er­an­spruch nur im Umfang der Leis­tungs­ent­gel­te ein­tre­ten, die bei Leis­tungs­be­wir­kung fäl­lig und recht­lich durch­setz­bar sind, ist im Hin­blick auf ihren ein­deu­ti­gen Wort­laut nicht mög­lich.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits aus­drück­lich ent­schie­den hat2, ver­stößt die auf dem Uni­ons­recht beru­hen­de Soll­be­steue­rung nicht gegen die Grund­sät­ze der Gleich­be­hand­lung und der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit und ist aus die­sem Grund auch ver­fas­sungs­ge­mäß3. Soweit sich die Soll­be­steue­rung im Ein­zel­fall als unver­hält­nis­mä­ßig erwei­sen soll­te, ist dem durch die Aus­le­gung des Berich­ti­gungs­tat­be­stan­des der Unein­bring­lich­keit (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, vgl. auch Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL) Rech­nung zu tra­gen4.

Im Streit­fall ent­stand die Steu­er für die Leis­tun­gen der Unter­neh­me­rin, die der Soll­be­steue­rung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG unter­lag, mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums der Leis­tungs­er­brin­gung und damit im Streit­jahr, da ihr kei­ne Geneh­mi­gung zur sog. Ist­be­steue­rung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 20 UStG erteilt wor­den war.

Die Unter­neh­me­rin ist damit dem Grun­de nach zu einer Berich­ti­gung des Steu­er­an­spruchs für die von ihr erbrach­ten Leis­tun­gen gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG berech­tigt.

Ändert sich die Bemes­sungs­grund­la­ge für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, hat der Unter­neh­mer, der die­sen Umsatz aus­ge­führt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschul­de­ten Steu­er­be­trag zu berich­ti­gen. Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG gilt dies sinn­ge­mäß, wenn das ver­ein­bar­te Ent­gelt für eine steu­er­pflich­ti­ge Lie­fe­rung, sons­ti­ge Leis­tung oder einen steu­er­pflich­ti­gen inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb unein­bring­lich gewor­den ist.

Die­se Rege­lung beruht uni­ons­recht­lich auf Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL. Danach wird im Fal­le der Annul­lie­rung, der Rück­gän­gig­ma­chung, der Auf­lö­sung, der voll­stän­di­gen oder teil­wei­sen Nicht­be­zah­lung oder des Preis­nach­las­ses nach der Bewir­kung des Umsat­zes die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge unter den von den Mit­glied­staa­ten fest­ge­leg­ten Bedin­gun­gen ent­spre­chend ver­min­dert.

Bei der Aus­le­gung des Begriffs der Unein­bring­lich­keit i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist der für die Mit­glied­staa­ten bestehen­de Rege­lungs­spiel­raum zu beach­ten, der sich dar­aus ergibt, dass Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL eine Ver­min­de­rung der Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge für den Fall "der voll­stän­di­gen oder teil­wei­sen Nicht­be­zah­lung … nach der Bewir­kung des Umsat­zes … unter den von den Mit­glied­staa­ten fest­ge­leg­ten Bedin­gun­gen" anord­net. Bei der Aus­übung die­ser Rege­lungs­be­fug­nis, die den Mit­glied­staa­ten einen Umset­zungs­spiel­raum ein­räumt, sind nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts5 wie auch nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs6 die Grund­rech­te des natio­na­len Ver­fas­sungs­rechts zu berück­sich­ti­gen.

Unein­bring­lich ist ein Ent­gelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn bei objek­ti­ver Betrach­tung damit zu rech­nen ist, dass der Leis­ten­de die Ent­gelt­for­de­rung (ganz oder teil­wei­se) jeden­falls auf abseh­ba­re Zeit recht­lich oder tat­säch­lich nicht durch­set­zen kann7. Kann der Unter­neh­mer das Ent­gelt für sei­ne bereits erbrach­ten Leis­tun­gen aus Grün­den, die bereits bei Leis­tungs­er­brin­gung vor­lie­gen, für einen Zeit­raum über zwei bis fünf Jah­re nicht ver­ein­nah­men, ist erst recht von Unein­bring­lich­keit i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG aus­zu­ge­hen.

Denn eine Vor­fi­nan­zie­rung der Umsatz­steu­er über mehr­jäh­ri­ge Zeit­räu­me ist im Ver­hält­nis zur Besteue­rung der Unter­neh­mer, die der Ist­be­steue­rung unter­lie­gen, mit dem Gleich­heits­grund­satz nicht ver­ein­bar. Mit der Ist­be­steue­rung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 20 UStG) hat der Gesetz­ge­ber die ihm nach Uni­ons­recht ein­ge­räum­te Ermäch­ti­gung aus­ge­übt, für die Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs nach Art. 66 Buchst. b MwSt­Sys­tRL auf die Ver­ein­nah­mung des Prei­ses abzu­stel­len. Die Aus­le­gung des Begriffs "Unein­bring­lich­keit" muss auch dazu die­nen, die Besteue­rungs­gleich­heit zwi­schen den Besteue­rungs­for­men der Soll- und Ist­be­steue­rung zu gewähr­leis­ten8.

Dar­über hin­aus wäre die Ver­pflich­tung zu einer mehr­jäh­ri­gen Vor­fi­nan­zie­rung der Umsatz­steu­er mit Blick auf die dem Unter­neh­mer zukom­men­de Auf­ga­be, "öffent­li­che Gel­der" als "Steu­er­ein­neh­mer für Rech­nung des Staa­tes" zu ver­ein­nah­men9 unver­hält­nis­mä­ßig. Ob dies auch für ande­re Fall­ge­stal­tun­gen wie z.B. die Lie­fe­rung im Rah­men von Lea­sing­ver­hält­nis­sen zu gel­ten hat10, ist im Streit­fall nicht zu ent­schei­den.

Gegen Unein­bring­lich­keit bereits im Vor­anmel­dungs­zeit­raum der Leis­tungs­er­brin­gung (§ 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 18 Abs. 1 UStG) spricht nicht das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 28. Juni 200011. Dort hat der Bun­des­fi­nanz­hof nur ent­schie­den, dass sich Unein­bring­lich­keit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG und nach­träg­li­che Ver­ein­nah­mung nach Satz 2 die­ser Vor­schrift im sel­ben Vor­anmel­dungs- oder Besteue­rungs­zeit­raum gegen­sei­tig auf­he­ben.

Die Annah­me einer Unein­bring­lich­keit auf­grund von Umstän­den, die bei Leis­tungs­er­brin­gung vor­lie­gen, und die zu einer Berich­ti­gung bereits für den Vor­anmel­dungs­zeit­raum der Leis­tungs­er­brin­gung füh­ren, ver­stößt auch nicht gegen den durch Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL vor­ge­ge­be­nen Rechts­rah­men. Soweit es danach erfor­der­lich ist, eine Berich­ti­gung "nach der Bewir­kung des Umsat­zes" vor­zu­se­hen, reicht es aus, wenn es zur Unein­bring­lich­keit nach der Leis­tungs­er­brin­gung des­halb kommt, weil kei­ne Bürg­schaft gestellt wer­den kann.

Ein Wider­spruch zur Recht­spre­chung des XI. Senats des BFH liegt nicht vor. Soweit die­ser in sei­nem Urteil vom 16. April 200812 davon aus­ge­gan­gen ist, dass die Lie­fe­rung bereits bei ihrer Aus­füh­rung voll zu ver­steu­ern ist, betraf dies eine Lie­fe­rung im Rah­men eines tau­sch­ähn­li­chen Vor­gangs, bei dem vom Emp­fän­ger der Lie­fe­rung kei­ne Zah­lun­gen zu leis­ten waren, so dass sich die Fra­ge nach dem Zeit­punkt einer Ver­ein­nah­mung von Geld­be­trä­gen nicht stel­len konn­te.

Soweit die Unter­neh­me­rin nach den von ihr abge­schlos­se­nen Ver­trä­gen eine voll­stän­di­ge Ent­gelt­zah­lung bereits mit Leis­tungs­er­brin­gung für den Fall bean­spru­chen konn­te, dass sie die Gewähr­leis­tungs­an­sprü­che ihrer Leis­tungs­emp­fän­ger durch Bank­bürg­schaft sicher­te, kommt es dabei auch dar­auf an, ob der Unter­neh­me­rin eine der­ar­ti­ge Bürg­schafts­ge­stel­lung mög­lich war.

Zu prü­fen ist schließ­lich auch, ob die Unter­neh­me­rin im Streit­jahr eine Steu­er­min­de­rung für in Vor­jah­ren erbrach­te Leis­tun­gen gel­tend gemacht hat, die dann aber nur zu einer Berich­ti­gung im Jahr der Leis­tungs­er­brin­gung füh­ren könn­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Okto­ber 2013 – V R 31/​12

  1. Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem []
  2. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 4/​09, BFHE 231, 260, BSt­Bl II 2013, 590, unter II. 4.b dd []
  3. vgl. auch den BVerfG, Beschluss vom 20.03.2013 – 1 BvR 3063/​10, HFR 2013, 535, WM 2013, 818, mit dem eine Ver­fas­sungs­be­schwer­de gegen die­ses BFH-Urteil nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men wur­de []
  4. BFH, Urteil in BFHE 231, 260, BSt­Bl II 2013, 590, unter II. 4.b dd (1), und Wäger, Umsatz­steu­er-Rund­schau 2013, 673 ff., 674 []
  5. BVerfG, Beschluss in HFR 2013, 535, WM 2013, 818, unter III. 1. []
  6. BFH, Urteil in BFHE 231, 260, BSt­Bl II 2013, 590, unter II. 4.e []
  7. BFH, Urteil in BFHE 231, 260, BSt­Bl II 2013, 590, unter II. 4.b dd (1) []
  8. BFH, Urteil in BFHE 231, 260, BSt­Bl II 2013, 590, unter II. 4.b dd (1) und oben II. 1.a, und Wäger, a.a.O., S. 674 []
  9. EuGH, Urtei­le vom 20.10.1993 – C‑10/​92, Baloc­chi, Slg. 1993, I‑5105, Rdnr. 25; und vom 21.02.2008 C‑271/​06, Net­to Super­markt, Slg. 2008, I‑771, Rdnr. 21 []
  10. so BFH, Urteil vom 01.10.1970 – V R 49/​70, BFHE 100, 272, BSt­Bl II 1971, 34, unter 3. []
  11. BFH, Urteil vom 28.06.2000 – V R 45/​99, BFHE 192, 129, BSt­Bl II 2000, 703, unter II. 4. []
  12. BFH, Urteil vom 16.04.2008 – XI R 56/​06, BFHE 221, 475, BSt­Bl II 2008, 909 []