Soll­be­steue­rung bei der Umsatz­steu­er – und die erzwun­ge­ne Vor­fi­nan­zie­rung bei Raten­zah­lung

Der Bun­des­fi­nanz­hof zwei­felt an der bis­lang unein­ge­schränkt ange­nom­me­nen Pflicht zur Vor­fi­nan­zie­rung der Umsatz­steu­er durch den zur Soll­be­steue­rung ver­pflich­te­ten Unter­neh­mer und hat gemäß Arti­kel 267 AEUV ein ent­spre­chen­den Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on gerich­tet.

Soll­be­steue­rung bei der Umsatz­steu­er – und die erzwun­ge­ne Vor­fi­nan­zie­rung bei Raten­zah­lung

Dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on wer­den fol­gen­de Fra­gen zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt:

  1. Ist Arti­kel 63 MwSt­Sys­tRL unter Berück­sich­ti­gung der dem Steu­er­pflich­ti­gen zukom­men­den Auf­ga­be als Steu­er­ein­neh­mer für den Fis­kus ein­schrän­kend dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass der für die Leis­tung zu ver­ein­nah­men­de Betrag
    1. fäl­lig ist oder
    2. zumin­dest unbe­dingt geschul­det wird?
  2. Bei Ver­nei­nung der ers­ten Fra­ge: Ist der Steu­er­pflich­ti­ge ver­pflich­tet, die für die Leis­tung geschul­de­te Steu­er für einen Zeit­raum von zwei Jah­ren vor­zu­fi­nan­zie­ren, wenn er die Ver­gü­tung für sei­ne Leis­tung (teil­wei­se) erst zwei Jah­re nach Ent­ste­hung des Steu­er­tat­be­stands erhal­ten kann?
  3. Bei Beja­hung der zwei­ten Fra­ge: Sind die Mit­glied­staa­ten unter Berück­sich­ti­gung der ihnen nach Arti­kel 90 Absatz 2 MwSt­Sys­tRL zuste­hen­den Befug­nis­se berech­tigt, bereits für den Besteue­rungs­zeit­raum der Steu­er­ent­ste­hung von einer Berich­ti­gung nach Arti­kel 90 Absatz 1 MwSt­Sys­tRL aus­zu­ge­hen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge den zu ver­ein­nah­men­den Betrag man­gels Fäl­lig­keit erst zwei Jah­re nach Ein­tritt des Steu­er­tat­be­stands ver­ein­nah­men kann?

Dem zugrun­de liegt der Fall einer im bezahl­ten Fuß­ball täti­gen Spie­ler­ver­mitt­le­rin. Die­se unter­lag der Soll­be­steue­rung, bei der der Unter­neh­mer die Umsatz­steu­er bereits mit der Leis­tungs­er­brin­gung unab­hän­gig von der Ent­gelt­ver­ein­nah­mung zu ver­steu­ern hat. Bei der Ver­mitt­lung von Pro­fi­fuß­ball­spie­lern erhielt sie Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen von den auf­neh­men­den Fuß­ball­ver­ei­nen. Der Ver­gü­tungs­an­spruch für die Ver­mitt­lung setz­te dem Grun­de nach vor­aus, dass der Spie­ler beim neu­en Ver­ein einen Arbeits­ver­trag unter­schrieb und die DFL-GmbH als Lizenz­ge­ber dem Spie­ler eine Spiel­erlaub­nis erteil­te. Die Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen waren in Raten ver­teilt auf die Lauf­zeit des Arbeits­ver­tra­ges zu leis­ten, wobei die Fäl­lig­keit und das Bestehen der ein­zel­nen Raten­an­sprü­che unter der Bedin­gung des Fort­be­stehens des Arbeits­ver­tra­ges zwi­schen Ver­ein und Spie­ler stan­den. Das Finanz­amt ging davon aus, dass die Klä­ge­rin ihre im Streit­jahr 2012 erbrach­ten Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen auch inso­weit bereits in 2012 zu ver­steu­ern habe, als sie Ent­gelt­be­stand­tei­le für die Ver­mitt­lun­gen ver­trags­ge­mäß erst im Jahr 2015 bean­spru­chen konn­te.

Die Sicht­wei­se des Finanz­amt ent­spricht einer jahr­zehn­te­lang geüb­ten Besteue­rungs­pra­xis. Der Bun­des­fi­nanz­hof bezwei­felt jetzt aber, ob dies mit den bin­den­den Vor­ga­ben des Uni­ons­rechts, der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem, ver­ein­bar ist. Auf sei­ne Vor­la­ge soll der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on nun ins­be­son­de­re ent­schei­den, ob der Steu­er­pflich­ti­ge ver­pflich­tet ist, die für die Leis­tung geschul­de­te Steu­er für einen Zeit­raum von zwei Jah­ren vor­zu­fi­nan­zie­ren, wenn er die Ver­gü­tung für sei­ne Leis­tung (teil­wei­se) erst zwei Jah­re nach Ent­ste­hung des Steu­er­tat­be­stands erhal­ten kann.

Die dem Uni­ons­ge­richts­hof in die­ser Rechts­sa­che vor­ge­leg­ten Fra­gen sind von erheb­li­cher Pra­xis­be­deu­tung. Sie bezie­hen sich in ers­ter Linie auf beding­te Ver­gü­tungs­an­sprü­che, kön­nen aber auch bei befris­te­ten Zah­lungs­an­sprü­chen wie etwa beim Raten­ver­kauf im Ein­zel­han­del oder bei ein­zel­nen For­men des Lea­sings von Bedeu­tung sein. Auch hier besteht nach gegen­wär­ti­ger Pra­xis für den der Soll­be­steue­rung unter­lie­gen­den Unter­neh­mer die Pflicht, die Umsatz­steu­er für die Waren­lie­fe­rung bereits mit der Über­ga­be der Ware voll­stän­dig abfüh­ren zu müs­sen. Dies gilt nach bis­he­ri­ger Pra­xis auch dann, wenn er ein­zel­ne Raten­zah­lun­gen erst über eine Lauf­zeit von meh­re­ren Jah­ren ver­ein­nah­men kann.

Zur ers­ten Vor­la­ge­fra­ge

Mit der ers­ten Fra­ge soll geklärt wer­den, ob Arti­kel 63 MwSt­Sys­tRL unter Berück­sich­ti­gung der dem Steu­er­pflich­ti­gen zukom­men­den Auf­ga­be als Steu­er­ein­neh­mer des Fis­kus ein­schrän­kend dahin­ge­hend aus­zu­le­gen ist, dass der für die Leis­tung zu ver­ein­nah­men­de Betrag unbe­dingt geschul­det wird oder wei­ter­ge­hend sogar fäl­lig ist.

Dem Wort­laut des Arti­kels 63 MwSt­Sys­tRL ist eine der­ar­ti­ge Ein­schrän­kung nicht zu ent­neh­men. Danach kommt es nur dar­auf an, dass die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den bewirkt oder die Dienst­leis­tung erbracht wird. Zwar muss es sich, damit der Anwen­dungs­be­reich der Richt­li­nie nach Arti­kel 2 Absatz 1 MwSt­Sys­tRL eröff­net ist, um eine gegen Ent­gelt erbrach­te Lie­fe­rung oder Dienst­leis­tung han­deln. Die Ver­ein­nahm­bar­keit die­ses Ent­gelts ist nach dem Wort­laut von Arti­kel 63 MwSt­Sys­tRL indes ohne Bedeu­tung.

Gleich­wohl erscheint es aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs zwei­fel­haft, ob eine der­art unbe­ding­te Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs gerecht­fer­tigt ist. Denn der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on (EuGH) hat aus­drück­lich ent­schie­den, dass "auf dem Gebiet der Mehr­wert­steu­er die Steu­er­pflich­ti­gen als Steu­er­ein­neh­mer für Rech­nung des Staa­tes tätig wer­den" und dabei Rege­lun­gen der Richt­li­nie als gerecht­fer­tigt ange­se­hen, nach denen ver­mie­den wer­den soll, "daß sich in ihren Hän­den im Lau­fe eines Steu­er­zeit­raums erheb­li­che Men­gen öffent­li­cher Gel­der ansam­meln"1. Der EuGH hat die­se Funk­ti­on als "Steu­er­ein­neh­mer für Rech­nung des Staa­tes und im Inter­es­se der Staats­kas­se" dahin­ge­hend erläu­tert, dass die Steu­er­pflich­ti­gen "die Mehr­wert­steu­er [schul­den], obwohl die­se als Ver­brauch­steu­er letzt­lich vom End­ver­brau­cher getra­gen wird"2. Dem fol­gen auch Gene­ral­an­wäl­te in aktu­el­len Schluss­an­trä­gen3.

Die dem Steu­er­pflich­ti­gen so zuge­dach­te Auf­ga­be des Steu­er­ein­neh­mers lässt es nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs als frag­wür­dig erschei­nen, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die von ihm bereits für den Zeit­raum der Leis­tungs­er­brin­gung geschul­de­te Steu­er über einen Zeit­raum von meh­re­ren Jah­ren vor­zu­fi­nan­zie­ren hat, da er ein­zel­ne Tei­le der ihm zuste­hen­den Ver­gü­tung wie zum Bei­spiel im Streit­fall auf­grund einer von einem Bedin­gungs­ein­tritt abhän­gi­gen Ent­ste­hung eines Ver­gü­tungs­an­spruchs erst nach über zwei Jah­ren bean­spru­chen und ver­ein­nah­men kann.

Die Beja­hung der Fra­ge 1 Buch­sta­be a kann von Bedeu­tung für die in Arti­kel 14 Absatz 2 Buch­sta­be b MwSt­Sys­tRL genann­ten Raten­ver­käu­fe sein. Die­se zeich­nen sich dadurch aus, dass die Gegen­leis­tung für die Lie­fe­rung in meh­re­ren Raten und damit zu unter­schied­li­chen Fäl­lig­keits­zeit­punk­ten geschul­det wird.

Für eine Beja­hung der Fra­ge 1 Buch­sta­be b gilt dies nicht. Der inso­weit maß­geb­li­che Bedin­gungs­ein­tritt unter­schei­det sich von der Befris­tung bei einem Raten­ver­kauf dadurch, dass die Bedin­gung anders als eine Befris­tung von einem unge­wis­sen Ereig­nis abhängt. Die­ses unge­wis­se Ereig­nis ist im Streit­fall in der fort­be­stehen­den Ver­trags­be­zie­hung zwi­schen Spie­ler und Ver­ein zu sehen.

Im Streit­fall hat die Klä­ge­rin ihre Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen bereits mit Abschluss der Arbeits­ver­trä­ge der spiel­be­rech­tig­ten Fuß­ball­spie­ler aus­ge­führt. Es liegt kei­ne Leis­tung der Klä­ge­rin vor, die erst als mit dem Ende des Arbeits­ver­tra­ges erbracht anzu­se­hen ist. Daher lie­gen im Streit­fall grund­sätz­lich die Vor­aus­set­zun­gen für eine Besteue­rung bereits auf­grund der Leis­tungs­er­brin­gung vor.

Dabei setzt im natio­na­len Recht § 13 Absatz 1 Num­mer 1 Buch­sta­be a UStG die uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben aus Arti­kel 63 MwSt­Sys­tRL um. Die dort vor­ge­se­he­ne Besteue­rung nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten wird im All­ge­mei­nen als Soll­be­steue­rung bezeich­net, da der Unter­neh­mer sei­ne Leis­tun­gen für den Vor­anmel­dungs­zeit­raum der Leis­tungs­er­brin­gung besteu­ern soll.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se Vor­schrift bis­lang unab­hän­gig davon ange­wen­det, ob der für die erbrach­te Leis­tung bestehen­de Ver­gü­tungs­an­spruch fäl­lig oder recht­lich ent­stan­den ist. Danach hät­te die Klä­ge­rin die Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen bereits in vol­lem Umfang für das Streit­jahr zu ver­steu­ern. Die Steu­er ent­steht auch inso­weit bereits mit der Leis­tungs­er­brin­gung im Streit­jahr, als die Klä­ge­rin die Ver­gü­tung hier­für erst nach über zwei Jah­ren ver­ein­nah­men kann.

Wäre Arti­kel 63 MwSt­Sys­tRL in der Wei­se aus­zu­le­gen, dass der Steu­er­an­spruch nur inso­weit mit der Leis­tungs­er­brin­gung ein­tritt, als dem Steu­er­pflich­ti­gen zu die­sem Zeit­punkt ein fäl­li­ger (Vor­la­ge­fra­ge 1 Buch­sta­be a) oder aber zumin­dest unbe­dingt ent­stan­de­ner (Vor­la­ge­fra­ge 1 Buch­sta­be b) Ver­gü­tungs­an­spruch zusteht, wäre dies auch bei der dann gebo­te­nen ein­schrän­ken­den Aus­le­gung von § 13 Absatz 1 Num­mer 1 Buch­sta­be a UStG zu beach­ten.

Die spä­te­re Ver­ein­nah­mung der Ver­gü­tung (im Streit­fall nach über zwei Jah­ren) wür­de bei Beja­hung der Vor­la­ge­fra­ge 1 zu einer Steu­er­ent­ste­hung in ent­spre­chen­der Anwen­dung von Arti­kel 65 MwSt­Sys­tRL (§ 13 Absatz 1 Num­mer 1 Buch­sta­be a Satz 4 UStG) füh­ren. Begrün­det danach die Zah­lung vor der Leis­tungs­er­brin­gung die Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs, gilt dies erst recht für eine Zah­lung nach der Leis­tungs­er­brin­gung, soweit der Steu­er­an­spruch nicht bereits auf­grund der Leis­tungs­er­brin­gung ent­stan­den ist.

Zur zwei­ten Vor­la­ge­fra­ge

Mit der zwei­ten Vor­la­ge­fra­ge soll für den Fall der Ver­nei­nung der ers­ten Fra­ge geklärt wer­den, ob der Steu­er­pflich­ti­ge ver­pflich­tet ist, die für die Leis­tung geschul­de­te Steu­er für einen Zeit­raum von über zwei Jah­ren vor­zu­fi­nan­zie­ren, wenn er die Ver­gü­tung für sei­ne Leis­tung (teil­wei­se) erst nach über zwei Jah­ren nach der Ent­ste­hung des Steu­er­tat­be­stands erhal­ten kann.

Die zwei­te Vor­la­ge­fra­ge ist nur für den Fall zu beant­wor­ten, dass eine den Wort­laut ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des Arti­kels 63 MwSt­Sys­tRL aus sich selbst her­aus nicht mög­lich ist. Es stellt sich dann aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs die Fra­ge, ob eine den Steu­er­pflich­ti­gen tref­fen­de Pflicht zur Vor­fi­nan­zie­rung der Steu­er mit über­ge­ord­ne­ten Besteue­rungs- und Rechts­prin­zi­pi­en des Uni­ons­rechts, die auch bei der Aus­le­gung des natio­na­len Rechts von Bedeu­tung sind, ver­ein­bar ist.

Nach Arti­kel 1 Absatz 2 Satz 1 MwSt­Sys­tRL beruht das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem auf dem Grund­satz, dass auf Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, unge­ach­tet der Zahl der Umsät­ze, die auf den vor der Besteue­rungs­stu­fe lie­gen­den Pro­duk­ti­ons- und Ver­triebs­stu­fen bewirkt wur­den, eine all­ge­mei­ne, zum Preis der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen genau pro­por­tio­na­le Ver­brauch­steu­er anzu­wen­den ist. Die sich hier­aus erge­ben­de Pro­por­tio­na­li­tät der Mehr­wert­steu­er ist eines der wesent­li­chen Merk­ma­le der durch die Richt­li­nie har­mo­ni­sier­ten Steu­er4.

Aus dem Erfor­der­nis einer zum Preis der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen "genau" pro­por­tio­na­len Ver­brauch­steu­er könn­te eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung von Arti­kel 63 MwSt­Sys­tRL abzu­lei­ten sein. Der Steu­er­an­spruch für Leis­tun­gen ent­stün­de dann nur in dem Umfang, als der Anspruch auf die hier­für ver­ein­bar­te Gegen­leis­tung nach Maß­ga­be des Rechts­ver­hält­nis­ses, das der Leis­tung zugrun­de liegt und Leis­tung und Ent­gelt durch Begrün­dung eines unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs mit­ein­an­der ver­bin­det, bereits fäl­lig im Sin­ne einer ein­klag­ba­ren For­de­rung oder zumin­dest unbe­dingt ent­stan­den ist.

Der Grund­satz der Pro­por­tio­na­li­tät könn­te anstel­le einer Ein­schrän­kung von Arti­kel 63 MwSt­Sys­tRL auch eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des Begriffs der Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge in Arti­kel 73 MwSt­Sys­tRL recht­fer­ti­gen. Dabei ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge bei der Lie­fe­rung von Gegen­stän­den und Dienst­leis­tun­gen nach Arti­kel 73 und Arti­kel 78 Buch­sta­be a MwSt­Sys­tRL alles umfasst, was den Wert der Gegen­leis­tung bil­det, aller­dings mit Aus­nah­me der Mehr­wert­steu­er. Danach könn­te der Teil der Gegen­leis­tung, der von einem unge­wis­sen in der Zukunft lie­gen­den Ereig­nis abhängt, nicht als Teil der Gegen­leis­tung im Zeit­punkt der Leis­tungs­er­brin­gung anzu­se­hen sein.

Der all­ge­mei­ne Gleich­be­hand­lungs­grund­satz nach Arti­kel 20 EUGrdRCh gehört zu den Grund­prin­zi­pi­en des Uni­ons­rechts. Er ver­langt, dass ver­gleich­ba­re Sach­ver­hal­te nicht unter­schied­lich und unter­schied­li­che Sach­ver­hal­te nicht gleich behan­delt wer­den, es sei denn, dass eine sol­che Behand­lung objek­tiv gerecht­fer­tigt ist5. Im Mehr­wert­steu­er­recht kommt der Grund­satz der Gleich­be­hand­lung auch im Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät zum Aus­druck6.

Dies kann zum Bei­spiel für die Aus­le­gung von Arti­kel 90 MwSt­Sys­tRL von Bedeu­tung sein7.

Im Hin­blick auf die Auf­ga­be als Steu­er­ein­neh­mer sind

  • die Steu­er­pflich­ti­gen, bei denen der Steu­er­an­spruch bereits mit der Leis­tungs­er­brin­gung nach Arti­kel 63 MwSt­Sys­tRL ent­steht, und
  • die Steu­er­pflich­ti­gen, bei denen ein Mit­glied­staat ‑wie die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land durch § 13 Absatz 1 Num­mer 1 Buch­sta­be b UStG in Ver­bin­dung mit § 20 UStG- die gemäß Arti­kel 66 Buch­sta­be b MwSt­Sys­tRL bestehen­de Ermäch­ti­gung aus­ge­übt hat, die Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs für bestimm­te Grup­pen von Steu­er­pflich­ti­gen an die Ver­ein­nah­mung des Prei­ses zu knüp­fen,

in der glei­chen Situa­ti­on. Die unter­schied­li­chen Bedin­gun­gen für die Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs (Leis­tungs­er­brin­gung einer­seits und Preis­ver­ein­nah­mung ande­rer­seits) ändern nichts an der Auf­ga­be, die Erhe­bung einer indi­rek­ten Steu­er zu über­neh­men.

Dabei ent­spricht die Steu­er­ent­ste­hung nach Arti­kel 66 Buch­sta­be b MwSt­Sys­tRL durch Preis­ver­ein­nah­mung der Auf­ga­be des Steu­er­ein­neh­mers eher als die Steu­er­ent­ste­hung nach Leis­tungs­er­brin­gung gemäß Arti­kel 63 MwSt­Sys­tRL. Denn Arti­kel 66 Buch­sta­be b MwSt­Sys­tRL ver­mei­det von vorn­her­ein, dass für einen Steu­er­ein­neh­mer die für sei­ne Auf­ga­be sach­frem­de Fall­kon­stel­la­ti­on auf­tre­ten kann, die Steu­er ‑wie im Streit­fall nach Auf­fas­sung des Finanz­amt- auch für Preis­be­stand­tei­le vor­fi­nan­zie­ren zu müs­sen, die er noch nicht ver­ein­nahmt hat.

Das Bei­spiel der Klä­ge­rin ver­deut­licht dies. Wäre sie berech­tigt, die Steu­er auf der Grund­la­ge von § 13 Absatz 1 Num­mer 1 Buch­sta­be b UStG in Ver­bin­dung mit § 20 UStG (Ist­be­steue­rung) und damit auf der Grund­la­ge von Arti­kel 66 Buch­sta­be b MwSt­Sys­tRL zu berech­nen, ent­stün­de der Steu­er­an­spruch für den Ver­gü­tungs­an­teil, den sie erst nach über zwei Jah­ren ver­ein­nahmt, erst mit der spä­te­ren Ver­ein­nah­mung. Im Hin­blick auf die für Arti­kel 63 MwSt­Sys­tRL wie auch bei Arti­kel 66 Buch­sta­be b MwSt­Sys­tRL für die Steu­er­pflich­ti­ge bestehen­de Auf­ga­be als Steu­er­ein­neh­me­rin erscheint eine Ungleich­be­hand­lung frag­wür­dig.

Die unter­schied­li­che Behand­lung von Steu­er­pflich­ti­gen bei der Steu­er­ent­ste­hung nach Arti­kel 63 MwSt­Sys­tRL einer­seits und nach Arti­kel 66 Buch­sta­be b MwSt­Sys­tRL ande­rer­seits recht­fer­tigt sich nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs im All­ge­mei­nen durch zwei Sach­grün­de.

  • Zum einen besteht im Regel­fall die berech­tig­te Erwar­tung, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Ver­gü­tung, die er für sei­ne ent­gelt­li­che Leis­tung bean­sprucht, auch zeit­nah ver­ein­nah­men kann8.
  • Zum ande­ren kann es als typi­sie­ren­de Ver­ein­fa­chung ange­se­hen wer­den, dass Steu­er­pflich­ti­ge mit einer ohne­hin vor­han­de­nen For­de­rungs­buch­hal­tung ‑aus­ge­hend von der bilan­zi­el­len Behand­lung- die Steu­er bei Leis­tungs­er­brin­gung ohne wei­te­ren tech­ni­schen Auf­wand abfüh­ren9.

Der­ar­ti­ge Über­le­gun­gen recht­fer­ti­gen es aber nicht, Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men der Steu­er­ent­ste­hung nach Leis­tungs­er­brin­gung gemäß Arti­kel 63 MwSt­Sys­tRL zu einer mehr­jäh­ri­gen Vor­fi­nan­zie­rung der Steu­er zu zwin­gen, wenn sie Ver­gü­tungs­an­tei­le erst meh­re­re Jah­re nach der Leis­tungs­er­brin­gung erlan­gen kön­nen.

Wür­den die Grund­sät­ze der Pro­por­tio­na­li­tät und der Gleich­be­hand­lung als über­ge­ord­ne­te Rechts­grund­sät­ze die in Arti­kel 63 MwSt­Sys­tRL vor­ge­se­he­ne Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs mit der Leis­tungs­er­brin­gung ein­schrän­ken, so dass die Anspruchs­ent­ste­hung einen recht­lich bestehen­den und/​oder fäl­li­gen Ver­gü­tungs­an­spruch vor­aus­setzt, wäre dies im natio­na­len Recht bei einer dann ein­schrän­ken­den Aus­le­gung von § 13 Absatz 1 Num­mer 1 Buch­sta­be a UStG zu berück­sich­ti­gen.

Der Steu­er­an­spruch für die aus Rechts­grün­den erst spä­ter ver­ein­nahm­te Ver­gü­tung ent­stün­de dann wie­der­um erst mit der Ver­ein­nah­mung in ent­spre­chen­der Anwen­dung von Arti­kel 65 MwSt­Sys­tRL und § 13 Absatz 1 Num­mer 1 Buch­sta­be b Satz 4 UStG.

Zu berück­sich­ti­gen ist zudem, dass die Klä­ge­rin die Vor­aus­set­zun­gen des natio­na­len Rechts für die Ist­be­steue­rung nicht erfüllt. Dies ist im Hin­blick auf das den Mit­glied­staa­ten durch Arti­kel 66 Buch­sta­be b MwSt­Sys­tRL uni­ons­recht­lich ein­ge­räum­te Ermes­sen nicht zu bean­stan­den.

Zu berück­sich­ti­gen ist, dass die den Streit­fall betref­fen­den Fra­gen in Bezug auf die Ungleich­be­hand­lung von Soll- und Ist­be­steue­rung auch unter dem Gesichts­punkt des natio­na­len Ver­fas­sungs­rechts und dabei für Arti­kel 3 Absatz 1 des Grund­ge­set­zes von Bedeu­tung sein kön­nen.

Grund­la­ge hier­für ist das den Mit­glied­staa­ten nach Arti­kel 66 Buch­sta­be b MwSt­Sys­tRL ein­ge­räum­te Ermes­sen und die Aus­übung die­ses Ermes­sens durch den natio­na­len Gesetz­ge­ber mit § 13 Absatz 1 Nr. 1 Buch­sta­be b UStG in Ver­bin­dung mit § 20 UStG. Übt das natio­na­le Recht einen durch das Uni­ons­recht zuge­bil­lig­ten "Umset­zungs­spiel­raum" aus, nimmt das BVerfG für sich in Anspruch, dass sei­ne "Kon­trol­le … nicht zurück­ge­nom­men ist"10, so dass das natio­na­le Recht trotz uni­ons­recht­li­cher Har­mo­ni­sie­rung den Bin­dun­gen des natio­na­len Ver­fas­sungs­rechts unter­liegt.

Zur drit­ten Vor­la­ge­fra­ge

Mit der drit­ten Fra­ge, die für den Fall der Beja­hung der zwei­ten Fra­ge gestellt wird, soll geklärt wer­den, ob die Mit­glied­staa­ten berech­tigt sind, bereits für den Besteue­rungs­zeit­raum der Steu­er­ent­ste­hung von einer Berich­ti­gung nach Arti­kel 90 Absatz 1 MwSt­Sys­tRL aus­zu­ge­hen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge den zu ver­ein­nah­men­den Betrag man­gels Fäl­lig­keit erst nach über zwei Jah­ren nach Ein­ritt des Steu­er­tat­be­stands ver­ein­nah­men kann.

Nach Arti­kel 90 Absatz 1 MwSt­Sys­tRL wird die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge ins­be­son­de­re im Fall der voll­stän­di­gen oder teil­wei­sen Nicht­be­zah­lung nach der Bewir­kung des Umsat­zes unter den von den Mit­glied­staa­ten fest­ge­leg­ten Bedin­gun­gen ent­spre­chend ver­min­dert.

Auch inso­weit stellt sich die Fra­ge, inwie­weit die Auf­ga­be des Steu­er­pflich­ti­gen als Steu­er­ein­neh­mer und die Pro­por­tio­na­li­tät der Steu­er von Bedeu­tung sind. Ist der Steu­er­an­spruch für Fäl­le der vor­lie­gen­den Art ent­stan­den, ist zu ent­schei­den, ob aus der dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­dach­ten Auf­ga­be und dem Merk­mal der Pro­por­tio­na­li­tät folgt, dass die Steu­er, die sich aus Ver­gü­tungs­be­stand­tei­len ergibt, die noch nicht fäl­lig sind oder deren Bestehen von einer erst spä­ter ein­tre­ten­den Bedin­gung abhängt, bereits für den Besteue­rungs­zeit­raum der Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs gemäß Arti­kel 90 Absatz 1 MwSt­Sys­tRL ver­min­dert wer­den kön­nen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht dabei davon aus, dass eine der­ar­ti­ge Aus­le­gung mit dem Wort­laut von Arti­kel 90 Absatz 1 MwSt­Sys­tRL durch­aus ver­ein­bar ist. Für eine Unter­schei­dung danach, ob der Leis­tungs­emp­fän­ger die Zah­lung nach dem Bezug der Leis­tung oder bereits bei Bezug der Leis­tung ver­wei­gert, besteht kei­ne Recht­fer­ti­gung. Daher kann auch dann von einer teil­wei­sen Nicht­be­zah­lung aus­zu­ge­hen sein, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge Ver­gü­tungs­be­stand­tei­le auf­grund einer noch aus­ste­hen­den Fäl­lig­keit oder einer Bedin­gung nicht ver­ein­nah­men kann.

Dem steht die dort ver­wen­de­te Prä­po­si­ti­on "nach" nicht ent­ge­gen. Denn dies bezieht sich mög­li­cher­wei­se nur auf die Fäl­le der Rück­gän­gig­ma­chung, der Auf­lö­sung oder des Preis­nach­las­ses, nicht aber auch auf den der Nicht­be­zah­lung. Zum ande­ren ist auch eine Aus­le­gung der­ge­stalt mög­lich, dass abge­se­hen vom Fall der Vor­aus­zah­lung vor der Leis­tungs­er­brin­gung die Bezah­lung stets erst bei oder nach der Leis­tungs­er­brin­gung erfolgt. Der mit Arti­kel 90 Absatz 1 MwSt­Sys­tRL ver­folg­te Zweck der Anpas­sung der Besteue­rung an die tat­säch­lich ver­ein­nahm­te Ver­gü­tung spricht dabei für eine wei­te Aus­le­gung der Prä­po­si­ti­on "nach". Von Bedeu­tung kön­nen dabei auch die den Mit­glied­staa­ten nach Arti­kel 90 Absatz 2 MwSt­Sys­tRL ein­ge­räum­ten Rege­lungs­be­fug­nis­se sein.

Die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der drit­ten Vor­la­ge­fra­ge ergibt sich dar­aus, dass für den Fall einer Beja­hung des Steu­er­an­spruchs bereits mit der Leis­tungs­er­brin­gung über des­sen Ver­min­de­rung zu ent­schei­den ist.

Im natio­na­len Recht folgt die­se Min­de­rungs­mög­lich­keit aus dem Begriff der Unein­bring­lich­keit und der sich dann aus § 17 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 Num­mer 1 UStG erge­ben­den Berich­ti­gung des Steu­er­an­spruchs.

Dabei hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung die Mög­lich­keit einer Min­de­rung auf­grund von Ver­trags­be­din­gun­gen, die bereits der Leis­tungs­er­brin­gung zugrun­de lagen, bejaht. So hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass ein der Soll­be­steue­rung unter­lie­gen­der Unter­neh­mer, der sei­nen Ent­gelt­an­spruch auf­grund eines ver­trag­li­chen Ein­be­halts zur Absi­che­rung von Gewähr­leis­tungs­an­sprü­chen über einen Zeit­raum von zwei bis fünf Jah­ren nicht ver­wirk­li­chen kann, bereits für den Vor­anmel­dungs­zeit­raum der Leis­tungs­er­brin­gung zur Steu­er­be­rich­ti­gung berech­tigt ist11. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dies mit der Auf­ga­be des Steu­er­pflich­ti­gen als Steu­er­ein­neh­mer der gebo­te­nen Gleich­be­hand­lung zwi­schen Soll- und Ist­be­steue­rung und der mög­li­chen, jetzt aber durch den EuGH zu über­prü­fen­den Aus­le­gung von Arti­kel 90 MwSt­Sys­tRL begrün­det. Die Finanz­ver­wal­tung hat sich der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs aus­drück­lich ange­schlos­sen (Abschnitt 17.1 Absatz 5 Satz 3 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses).

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 21. Juni 2017 – V R 51/​16

  1. EuGH, Urteil Baloc­chi vom 20.10.1993 – C‑10/​92, EU:C:1993:846, Rand­zif­fer 25 []
  2. EuGH, Urteil Net­to Super­markt vom 21.02.2008 – C‑271/​06, EU:C:2008:105, Rand­zif­fer 21 []
  3. ver­glei­che zum Bei­spiel EuGH, Schluss­an­trä­ge der Gene­ral­an­wäl­tin Kokott vom 08.06.2017 in der Rechts­sa­che – C‑246/​16, Di Mau­ra, EU:C:2017:440, Rand­zif­fer 21 []
  4. ver­glei­che zum Bei­spiel EuGH, Urteil Metro­pol Spiel­stät­ten vom 24.10.2013 – C‑440/​12, EU:C:2013:687, Rand­zif­fer 36 []
  5. EuGH, Urtei­le Ruck­de­schel und Han­sa-Lager­haus Ströh vom 19.10.1977 117/​76 und 16/​77, EU:C:1977:160, Rand­zif­fer 7; Jet­a­ir und BTWE Travel4you vom 13.03.2014 – C‑599/​12, EU:C:2014:144, Rand­zif­fer 53; bpost vom 11.02.2015 – C‑340/​13, EU:C:2015:77, Rand­zif­fer 27 []
  6. EuGH, Urtei­le Zim­mer­mann vom 15.11.2012 – C‑174/​11, EU:C:2012:716, Rand­zif­fer 46 fol­gen­de []
  7. BFH, Beschluss vom 22.06.2016 – V R 42/​15, BFHE 254, 264 []
  8. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 4/​09, BFHE 231, 260, BSt­Bl II 2013, 590, unter II. 4.b dd []
  9. BVerfG, Beschluss vom 20.03.2013 – 1 BvR 3063/​10, UR 2013, 468, unter III. 2.a bb []
  10. BVerfG, Beschluss in UR 2013, 468, unter III. 1. []
  11. BFH, Urteil vom 24.10.2013 – V R 31/​12, BFHE 243, 451, BSt­Bl II 2015, 674, Leit­satz []