Son­den­nah­rung – umsatz­steu­er­lich gese­hen

Diä­te­ti­sche Lebens­mit­tel in flüs­si­ger Form, die ver­schie­de­ne Nähr­stof­fe ent­hal­ten, für Per­so­nen mit feh­len­der oder ein­ge­schränk­ter Fähig­keit zur aus­rei­chen­den nor­ma­len Ernäh­rung bestimmt sind und auch über eine Magen- und Darm­son­de ver­ab­reicht wer­den kön­nen (sog. Son­den­nah­rung), sind in die Pos. 2202 KN ein­zu­rei­hen. Ihre Lie­fe­rung unter­liegt dem Regel­steu­er­satz der Umsatz­steu­er.

Son­den­nah­rung – umsatz­steu­er­lich gese­hen

Soweit ent­spre­chen­de Pro­duk­te aus­schließ­lich dazu bestimmt sind, unter ärzt­li­cher Auf­sicht durch eine Magen­son­de an Per­so­nen ver­ab­reicht zu wer­den, die ärzt­lich behan­delt wer­den, und sofern sie im Rah­men der Bekämp­fung einer Krank­heit oder eines Lei­dens mit dem Ziel ver­ab­reicht wer­den, eine Unter­ernäh­rung die­ser Per­so­nen zu ver­mei­den oder zu besei­ti­gen, sind sie in die Pos. 3004 KN ein­zu­rei­hen. Ihre Lie­fe­rung unter­liegt eben­falls dem Regel­steu­er­satz.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 33 der Anla­ge 2 zu die­ser Vor­schrift unter­liegt die Lie­fe­rung von Lebens­mit­tel­zu­be­rei­tun­gen des Kapi­tels 21 KN dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz. Die strei­ti­gen Pro­duk­te sind jedoch kei­ne Waren der (in Kapi­tel 21 KN allein in Betracht kom­men­den) Pos. 2106 KN.

Bei den Pro­duk­ten han­delt es sich um ande­re nicht alko­hol­hal­ti­ge Geträn­ke der Pos. 2202 KN, auf deren Lie­fe­rung der Regel­steu­er­satz anzu­wen­den ist.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung ange­schlos­sen hat, ist der Begriff "ande­re Geträn­ke" der Pos. 2202 KN ein Gat­tungs­be­griff, mit dem alle zum mensch­li­chen Genuss geeig­ne­ten und bestimm­ten Flüs­sig­kei­ten gemeint sind, soweit sie nicht von einer ande­ren spe­zi­fi­schen Ein­tei­lung erfasst wer­den. Der Inhalt die­ses Begriffs ist nach objek­ti­ven Kri­te­ri­en zu bestim­men, ohne dass es auf die Art und Wei­se der Ein­nah­me, die ein­ge­nom­me­ne Men­ge oder die beson­de­ren Zwe­cke ankommt, denen die ver­schie­de­nen Arten genieß­ba­rer Flüs­sig­kei­ten die­nen kön­nen 1.

Bei den strei­ti­gen Pro­duk­ten der Klä­ge­rin han­delt es sich um zum mensch­li­chen Genuss geeig­ne­te und bestimm­te Flüs­sig­kei­ten, die somit in die Pos. 2202 KN ein­zu­rei­hen sind. Auch der beson­de­re Ver­wen­dungs­zweck der Pro­duk­te und ihre der mensch­li­chen Ernäh­rung die­nen­den Inhalts­stof­fe recht­fer­ti­gen die nach Ansicht der Revi­si­on gebo­te­ne Ein­rei­hung in die Pos. 2106 KN nicht.

Auf den mit der Ein­nah­me der Flüs­sig­keit ver­folg­ten Zweck und die aus die­sem Grund vor­han­de­nen Inhalts­stof­fe kommt es ‑wie aus­ge­führt- nicht an 2. Der Umstand, dass die strei­ti­gen Pro­duk­te aus gesund­heit­li­chen Grün­den von Per­so­nen ein­ge­nom­men wer­den, die in ihrer Fähig­keit zur aus­rei­chen­den Auf­nah­me von Nähr­stof­fen auf natür­li­chem Weg ein­ge­schränkt sind, und des­halb bestimm­te den Tages­be­darf eines Men­schen ent­spre­chen­de Nähr­stof­fe ent­hal­ten, die in der gege­be­nen ver­flüs­sig­ten Form im Kör­per leicht auf­ge­nom­men wer­den kön­nen, steht ihrer tarif­li­chen Ein­rei­hung als Getränk somit nicht ent­ge­gen.

Eben­so wenig kann es für die tarif­li­che Ein­rei­hung gemäß objek­ti­ver Beschaf­fen­heit dar­auf ankom­men, dass die strei­ti­gen Flüs­sig­kei­ten z.T. in Kunst­stoff­beu­teln ver­trie­ben wer­den und inso­fern zur Ver­ab­rei­chung mit­tels einer Magen- oder Darm­son­de vor­ge­se­hen sind. Dem­entspre­chend ist eine aus ver­schie­de­nen Pro­te­inen, Fet­ten, Vit­ami­nen und Mine­ral­sal­zen bestehen­de flüs­si­ge Zube­rei­tung, die auch über eine Darm­son­de ver­ab­reicht wer­den kann, mit der Ein­rei­hungs­ver­ord­nung (EWG) Nr. 184/​89 der Kom­mis­si­on vom 25.01.1989 3 in die Pos. 2202 KN ein­ge­reiht wor­den.

Dass die Pro­duk­te, soweit sie allein als Son­den­nah­rung bestimmt sind, geschmacks­neu­tral und nicht mit­hil­fe eines zuge­setz­ten Aro­mas geschmack­lich ver­bes­sert sind und sie des­halb, wenn sie getrun­ken wer­den, nicht schme­cken, steht ihrer tarif­li­chen Ein­rei­hung als Getränk eben­falls nicht ent­ge­gen. Jeden­falls ent­hält das ange­foch­te­ne Finanz­ge­richts­ur­teil kei­ne Fest­stel­lun­gen dahin, dass die geschmacks­neu­tra­len Pro­duk­te nicht trink­bar sind, weil es jedem Durch­schnitts­ver­brau­cher aus geschmack­li­chen Grün­den unmög­lich wäre, die­se unmit­tel­bar zu trin­ken 4.

Erfül­len somit die strei­ti­gen Pro­duk­te nach ihrer objek­ti­ven Beschaf­fen­heit die Vor­aus­set­zun­gen eines "Getränks" i.S. der Pos. 2202 KN, blie­be es bei die­ser zoll­ta­rif­li­chen Ein­rei­hung, selbst wenn sie evtl. auch als Lebens­mit­tel­zu­be­rei­tung ange­se­hen wer­den könn­ten. Denn eine Ein­rei­hung in die Pos. 2106 KN kommt ‑wie das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­führt hat- nur für Lebens­mit­tel­zu­be­rei­tun­gen in Betracht, die ander­weit weder genannt noch inbe­grif­fen sind 5. Eine Lebens­mit­tel­zu­be­rei­tung in Form einer trink­ba­ren, zum mensch­li­chen Genuss geeig­ne­ten und bestimm­ten Flüs­sig­keit, wird daher ‑soweit nicht alko­hol­hal­tig und nicht zur Pos.2009 KN gehö­rig- von der Pos. 2202 KN erfasst. Zu dem­sel­ben Ergeb­nis käme man im Übri­gen in Anwen­dung der All­ge­mei­nen Vor­schrif­ten für die Aus­le­gung der KN (AV), und zwar, falls nicht bereits gemäß Nr. 3 Buchst. a AV, so doch jeden­falls gemäß Nr. 3 Buchst. c AV.

Soweit das Finanz­ge­richt Müns­ter den Pro­duk­ten des Streit­falls offen­bar ent­spre­chen­de, als Son­den­nah­rung bezeich­ne­te Waren als sol­che des Kapi­tels 21 KN ange­se­hen hat 6, ist die­ser Tarif­auf­fas­sung aus den vor­ste­hend genann­ten Grün­den nicht zu fol­gen.

Eben­so wenig ist der Ansicht zu fol­gen, die Pro­duk­te könn­ten nach der vom Uni­ons­ge­richts­hof 7 ver­tre­te­nen Tarif­auf­fas­sung nicht als Getränk ein­ge­reiht wer­den. Abge­se­hen davon, dass sich die­se Tari­fent­schei­dung des EuGH nicht mit der Anmer­kung 1 Buchst. a zu Kapi­tel 30 KN ver­ein­ba­ren lässt 8, führt jeden­falls auch jenes EuGH, Urteil nicht zu der sei­tens der Klä­ge­rin für zutref­fend gehal­te­nen tarif­li­chen Ein­rei­hung der strei­ti­gen Pro­duk­te.

Das vor­ge­nann­te EuGH-Urteil bezog sich zwar eben­falls auf sog. Son­den­nah­rung, jedoch nach dem Wort­laut sei­nes Leit­sat­zes allein auf Prä­pa­ra­te, die aus­schließ­lich dazu bestimmt sind, unter ärzt­li­cher Auf­sicht durch eine Magen­son­de an Per­so­nen ver­ab­reicht zu wer­den, die ärzt­lich behan­delt wer­den, sofern eine sol­che Ver­ab­rei­chung im Rah­men der Bekämp­fung einer Krank­heit oder eines Lei­dens mit dem Ziel erfolgt, eine Unter­ernäh­rung die­ser Per­so­nen zu ver­mei­den oder zu besei­ti­gen.

Auf die hier strei­ti­gen Pro­duk­te trifft die­se Beschrei­bung nicht zu. Nach dem Vor­brin­gen der Klä­ge­rin im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren sind ihre Pro­duk­te sowohl zur ente­ra­len Ernäh­rung als auch zum Trin­ken geeig­net und sie wer­den auch in den vor­ge­leg­ten Pro­dukt­blät­tern der Klä­ge­rin als "Son­den- und Trink­nah­rung" bezeich­net. Die Dosie­rung der Nähr­flüs­sig­kei­ten soll nach den Pro­dukt­blät­tern zwar vom behan­deln­den Arzt bestimmt wer­den, jedoch ergibt sich weder aus die­sen Pro­dukt­blät­tern noch sonst aus Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, dass die Pro­duk­te der Klä­ge­rin "aus­schließ­lich zur Ver­ab­rei­chung unter ärzt­li­cher Auf­sicht" bestimmt sind.

Zu wei­te­ren Merk­ma­len, auf die der EuGH in sei­nem Urteil in ZfZ 2014, 191 die tarif­li­che Ein­rei­hung der in jenem Fall strei­ti­gen Pro­duk­te gestützt hat, näm­lich die Bei­fü­gung einer mehr­spra­chi­gen Gebrauchs­an­wei­sung sowie die Ver­pa­ckung in einem Kunst­stoff­sack mit einem beson­de­ren Son­den­an­schluss, fin­den sich im Streit­fall kei­ne Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt. Dem ange­foch­te­nen Urteil lässt sich ledig­lich ent­neh­men, dass die Pro­duk­te sowohl in einer Weithals­fla­sche als auch in einem Kunst­stoff­beu­tel (sog. Fle­xi­bag) ver­trie­ben wer­den. Dies wird durch die Abbil­dun­gen in den vor­ge­leg­ten Pro­dukt­blät­tern bestä­tigt. Der dort abge­bil­de­te Kunst­stoff­beu­tel ist ‑soweit ersicht­lich- mit einem bei Ver­pa­ckun­gen die­ser Art übli­chen Ver­schluss ver­se­hen und nicht mit einem beson­de­ren Son­den­an­schluss.

Da dem Finanz­ge­richt sei­ner­zeit das EuGH-Urteil in ZfZ 2014, 191 und die nach Ansicht des EuGH maß­geb­li­chen Ein­rei­hungs­merk­ma­le nicht bekannt waren, lässt sich nicht aus­schlie­ßen, dass sich bei noch­ma­li­ger Prü­fung und im Licht jener EuGH-Ent­schei­dung Beschaf­fen­heits­merk­ma­le der strei­ti­gen Pro­duk­te fest­stel­len las­sen, die nach der vom EuGH ver­tre­te­nen Tarif­auf­fas­sung ihrer Ein­rei­hung als Getränk in die Pos. 2202 KN ent­ge­gen­ste­hen. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht gleich­wohl davon ab, die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen. Ent­sprä­chen näm­lich die Beschaf­fen­heits­merk­ma­le der strei­ti­gen Pro­duk­te (ins­be­son­de­re die in den sog. Fle­xi­bags ver­trie­be­nen) den­je­ni­gen der Prä­pa­ra­te, wel­che Gegen­stand des EuGH-Urteils in ZfZ 2014, 191 waren, wären sie also nach ihrem erkenn­ba­ren Ver­wen­dungs­zweck aus­schließ­lich zur ente­ra­len Ernäh­rung im Rah­men einer ärzt­li­chen Behand­lung bestimmt, müss­ten sie nach der vom EuGH ver­tre­te­nen Tarif­auf­fas­sung als Arz­nei­wa­ren in die Pos. 3004 KN ein­ge­reiht wer­den. Lie­fe­run­gen von Arz­nei­wa­ren der Pos. 3004 KN unter­lie­gen jedoch gemäß Anla­ge 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz.

Für die Ansicht, der EuGH habe die (zwei­fel­haf­te) Ein­rei­hung von Son­den­nah­rung in die Pos. 3004 KN nur bejaht, um für das in sei­nem Fall strei­ti­ge, in den Nie­der­lan­den ver­trie­be­ne Pro­dukt die Anwen­dung des dort für Arz­nei­wa­ren vor­ge­se­he­nen ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes zu ermög­li­chen, spricht nichts. Es kommt kei­nes­falls in Betracht, sich bei der zoll­ta­rif­li­chen Ein­rei­hung einer Ware nach dem für wün­schens­wert gehal­te­nen natio­na­len Umsatz­steu­er­satz zu rich­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 24. Sep­tem­ber 2014 – VII R 54/​11

  1. vgl. EuGH, Urteil vom 26.03.1981 – C-114/​80 ‑Dr. Ritter‑, Slg. 1981, 895, ZfZ 1981, 304; BFH, Urteil vom 30.03.2010 – VII R 35/​09, BFHE 229, 399, BSt­Bl II 2011, 74, ZfZ 2010, 191; BFH, Beschluss vom 16.08.2012 – VII R 8/​11, BFH/​NV 2013, 99, ZfZ 2013, 47[]
  2. EuGH, Urteil in Slg. 1981, 895, Rz 8, 9, ZfZ 1981, 304[]
  3. ABl.EG Nr. L 23/​19[]
  4. vgl. dazu: BFH, Urteil in BFHE 229, 399, BSt­Bl II 2011, 74, ZfZ 2010, 191[]
  5. vgl. dazu auch: EuGH, Urteil vom 17.12 2009 – C‑410/​08 bis – C‑412/​08 ‑Swiss Caps‑, Slg. 2009, I‑11991, Rz 33[]
  6. FG Müns­ter, Urtei­le vom 16.12 2010 – 5 K 1461/​09 U, Samm­lung lebens­mit­tel­recht­li­cher Ent­schei­dun­gen 62, 141, und 5 K 1462/​09 U, EFG 2011, 1027[]
  7. EuGH, Urteil in ZfZ 2014, 191[]
  8. vgl. Krü­ger, Anmer­kung zum EuGH, Urteil, ZfZ 2014, 193[]