Stell­platz­ver­mie­tung an Woh­nungs­mie­ter – und die Umsatzsteuer

Die Ver­mie­tung von Plät­zen für das Abstel­len von Fahr­zeu­gen ist wie die Ver­mie­tung von Grund­stü­cken für Wohn­zwe­cke umsatz­steu­er­frei, wenn sie im Rah­men eines ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Vor­gangs mit die­ser eng ver­bun­den ist, da die Miet­flä­chen Teil eines Gebäu­de­kom­ple­xes sind und von ein und dem­sel­ben Ver­mie­ter an ein und den­sel­ben Mie­ter ver­mie­tet wer­den. Dabei ist es ohne Bedeu­tung, ob ande­re (exter­ne) Mie­ter von Stell­plät­zen Zugang zu die­sen hat­ten, ohne das Miet­wohn­ge­bäu­de betre­ten zu müssen.

Stell­platz­ver­mie­tung an Woh­nungs­mie­ter – und die Umsatzsteuer

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit ging es um einen in den Jah­ren 2011 bis 2014 errich­te­ten Gebäu­de­kom­plex. Die­ser besteht aus einem Vor­der­haus, einem Zwi­schen­kom­plex und einem Hin­ter­haus. Hier­bei befan­den sich im Vor­der- und im Hin­ter­haus Beher­ber­gungs­ein­hei­ten. Im Ver­bin­dungs­teil zwi­schen bei­den Häu­sern wur­den Tief­ga­ra­gen­stell­plät­ze errich­tet. Der Zugang zur Tief­ga­ra­ge war mög­lich, ohne das Miet­ge­bäu­de zu betre­ten. Nach der ursprüng­li­chen Pla­nung soll­te der gesam­te Gebäu­de­kom­plex zur kurz­fris­ti­gen Beher­ber­gung die­nen. In den Jah­ren 2012 und 2013 gewähr­te das Finanz­amt des­halb den Vor­steu­er­ab­zug aus der Errich­tung des Gebäu­des nebst Tief­ga­ra­ge mit 15 Stell­plät­zen, da der Ver­mie­ter beab­sich­tig­te, steu­er­pflich­ti­ge Aus­gangs­um­sät­ze aus­zu­füh­ren. Im Jahr 2014 (Streit­jahr) änder­te sich die Nut­zungs­kon­zep­ti­on. Für die leer­ste­hen­den Flä­chen im Gebäu­de änder­te sich die Ver­wen­dungs­ab­sicht zum 01.07.2014 durch die Ein­schal­tung eines Mak­lers, der die Flä­chen für Wohn­zwe­cke anbot. Der Ver­mie­ter ver­mie­te­te nun nur noch einen Teil der Ein­hei­ten steu­er­pflich­tig zu kurz­fris­ti­gen Beher­ber­gungs­zwe­cken. Ande­re Gebäu­de­tei­le ver­mie­te­te er steu­er­frei dau­er­haft zu Wohn­zwe­cken. Die auf die­se Gebäu­de­tei­le wäh­rend der Bau­pha­se gel­tend gemach­ten Vor­steu­er­be­trä­ge wur­den nach § 15a UStG berich­tigt. Der Ver­mie­ter nutz­te die Tief­ga­ra­gen­stell­plät­ze teil­wei­se selbst, ver­mie­te­te den größ­ten Teil aber. Für die­se Ver­mie­tung schloss der Ver­mie­ter mit den Mie­tern jeweils einen geson­der­ten Miet­ver­trag mit geson­dert aus­ge­wie­se­ner Umsatz­steu­er ab. Die Miet­ver­trä­ge über die Woh­nun­gen und über die Stell­plät­ze hat­ten unter­schied­li­che Kün­di­gungs­fris­ten. Ein Teil der Mie­ter der Tief­ga­ra­gen­stell­plät­ze war gleich­zei­tig auch Mie­ter einer Wohn­ein­heit. Im Streit­jahr wur­den zwei Stell­plät­ze selbst genutzt, ein Stell­platz dien­te als Besu­cher­stell­platz für Pati­en­ten­ap­par­te­ments, zehn Stell­plät­ze ver­mie­te­te der Ver­mie­ter an Mie­ter im Haus und zwei Stell­plät­ze an nicht im Haus woh­nen­de Mieter.

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Im Anschluss an eine Umsatz­steu­er-Son­der­prü­fung ging das Finanz­amt davon aus, dass die Über­las­sung der Woh­nung und die Über­las­sung der Stell­plät­ze an den jewei­li­gen Woh­nungs­mie­ter eine ein­heit­li­che Leis­tung sei, wobei die Stell­platz­ver­mie­tung eine unselb­stän­di­ge Neben­leis­tung zur steu­er­frei­en Woh­nungs­ver­mie­tung als Haupt­leis­tung sei. Die Vor­steu­er­be­trä­ge, die auf die zehn an Woh­nungs­mie­ter über­las­se­nen Stell­plät­ze ent­fie­len, unter­lä­gen daher wie die Wohn­flä­chen der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung gemäß § 15a UStG. Daher erließ das Finanz­amt am 29.09.2017 einen Umsatz­steu­er­be­scheid 2014, in dem es antei­lig durch den Ver­mie­ter gel­tend gemach­te Vor­steu­er­be­trä­ge in Höhe von 3.188, 36 €, die auf die an Woh­nungs­mie­ter über­las­se­nen Stell­plät­ze ent­fie­len, nach § 15a UStG berichtigte.

Das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt gab der hier­ge­gen nach erfolg­lo­sem Ein­spruch erho­be­nen Kla­ge statt1; die Ver­mie­tung der Stell­plät­ze sei teu­er­pflich­tig, da es sich nicht um eine Neben­leis­tung zur steu­er­frei­en Woh­nungs­ver­mie­tung gehan­delt habe. Für eine Neben­leis­tung feh­le es an einem engen räum­li­chen und einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen der Woh­nungs­ver­mie­tung einer­seits und der Ver­mie­tung der Stell­plät­ze ande­rer­seits. Dies begrün­de­te das Finanz­ge­richt damit, dass sich die Tief­ga­ra­gen­stell­plät­ze nicht unter dem Vor­der- oder Hin­ter­haus im Sin­ne eines ein­heit­li­chen Gebäu­de­kom­ple­xes befan­den, son­dern in einem Zwi­schen­kom­plex zwi­schen Vor­der- und Hin­ter­haus. Daher sei ein Zugang exter­ner Mie­ter von Stell­plät­zen, an die der Ver­mie­ter kei­ne Woh­nung ver­mie­tet hat­te, zur Tief­ga­ra­ge mög­lich, ohne das Miet­ge­bäu­de zu betre­ten. Der erfor­der­li­che enge räum­li­che Zusam­men­hang zwi­schen der steu­er­frei­en Ver­mie­tung der Woh­nun­gen und der steu­er­pflich­ti­gen Ver­mie­tung der Stell­plät­ze sei bereits des­halb zu ver­nei­nen. Zudem sei aus der Sicht eines Leis­tungs­emp­fän­gers die Über­las­sung von Woh­nun­gen unab­hän­gig davon erfolgt, ob für den Nut­zer die­ser Flä­chen ein aus­rei­chen­der Platz zum Abstel­len von Kfz in unmit­tel­ba­rer Nähe zur Woh­nung vor­han­den gewe­sen sei. Im Übri­gen sei­en Park­platz­flä­chen im Innen­stadt­be­reich einer Stadt knapp bemes­sen. Daher sei eine Anmie­tung für einen durch­schnitt­li­chen Leis­tungs­emp­fän­ger auch dann inter­es­sant, wenn damit nicht die Anmie­tung einer Woh­nung ver­bun­den sei. Für die Ver­mie­tung von Woh­nun­gen und von Stell­flä­chen gebe es jeweils einen eigen­stän­di­gen Markt, so dass die Anmie­tung nicht als ein­heit­li­cher wirt­schaft­li­cher Vor­gang ange­se­hen wer­den kön­ne. Die Ver­mie­tung eines Tief­ga­ra­gen­stell­plat­zes sei für einen Mie­ter einer Woh­nung nicht der­art ele­men­tar gewe­sen, dass eine Nut­zung der Woh­nung nicht auch ohne die Nut­zung eines Tief­ga­ra­gen­stell­plat­zes mög­lich gewe­sen wäre. Dies gel­te beson­ders für Mie­ter, die z.B. wegen über­wie­gen­der Nut­zung des öffent­li­chen Nah­ver­kehrs weder über ein Fahr­zeug noch über einen ent­spre­chen­den Stell­platz ver­fü­gen woll­ten oder muss­ten. So habe es z.B. sowohl Mie­ter des Ver­mie­ters gege­ben, die kei­ne Tief­ga­ra­gen­stell­plät­ze hät­ten, und damit die Woh­nung ohne Tief­ga­ra­gen­stell­platz nutz­ten, als auch Stell­platz­mie­ter, wel­che kei­ne Woh­nung mie­te­ten. Auch habe der Ver­mie­ter geson­der­te Stell­plät­ze ohne eine ent­spre­chen­de Woh­nungs­ver­mie­tung in Annon­cen erfolg­reich ange­bo­ten. Es sei zu beden­ken, dass es dem Ver­mie­ter durch­aus mög­lich gewe­sen wäre, auch die im Streit­jahr an Woh­nungs­mie­ter ver­mie­te­ten Tief­ga­ra­gen­stell­plät­ze ‑mög­li­cher­wei­se sogar lukra­ti­ver- von vorn­her­ein an frem­de Drit­te zu ver­mie­ten. Es habe weder recht­li­che noch fak­ti­sche Zwän­ge gege­ben, die Ver­mie­tung der Stell­plät­ze an die Mie­ter der Woh­nun­gen vorzunehmen.

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Auf die Revi­si­on des Finanz­am­tes hob nun der Bun­des­fi­nanz­hof das Urteil des Thü­rin­ger Finanz­ge­richts auf und wies die Kla­ge des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers ab; ent­ge­gen dem Urteil des Thü­rin­ger Finanz­ge­richts lägen im vor­lie­gend strei­ti­gen Umfang die Vor­aus­set­zun­gen für eine Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 15a Abs. 1 UStG vor, da es sich bei der Stell­platz­ver­mie­tung um einen ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Vor­gang mit der steu­er­frei­en Woh­nungs­ver­mie­tung gehan­delt habe:

Ändern sich bei einem Wirt­schafts­gut, das nicht nur ein­ma­lig zur Aus­füh­rung von Umsät­zen ver­wen­det wird, inner­halb von fünf Jah­ren ab dem Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Ver­wen­dung die für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se, ist für jedes Kalen­der­jahr der Ände­rung ein Aus­gleich durch eine Berich­ti­gung des Abzugs der auf die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ent­fal­len­den Vor­steu­er­be­trä­ge vor­zu­neh­men (§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG). Bei Grund­stü­cken ein­schließ­lich ihrer wesent­li­chen Bestand­tei­le, bei Berech­ti­gun­gen, für die die Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke gel­ten, und bei Gebäu­den auf frem­dem Grund und Boden tritt an die Stel­le des Zeit­raums von fünf Jah­ren ein Zeit­raum von zehn Jah­ren (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG). Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art. 185 ff. der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL).

Die für eine Vor­steu­er­be­rich­ti­gung erfor­der­li­che Ver­hält­nis­än­de­rung liegt vor. Der für die Errich­tung der Fahr­zeug­plät­ze in Anspruch genom­me­ne Vor­steu­er­ab­zug ist zu berich­ti­gen, da der Ver­mie­ter die Stell­plät­ze an die Woh­nungs­mie­ter steu­er­frei ver­mie­tet hat.

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Steu­er­frei ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG „die Ver­mie­tung und die Ver­pach­tung von Grund­stü­cken, von Berech­ti­gun­gen, für die die Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke gel­ten, und von staat­li­chen Hoheits­rech­ten, die Nut­zun­gen von Grund und Boden betref­fen“. Uni­ons­recht­lich befreit Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Grundstücken.

Steu­er­pflich­tig ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ins­be­son­de­re „die Ver­mie­tung von Plät­zen für das Abstel­len von Fahr­zeu­gen“. Uni­ons­recht­lich beruht dies auf dem wort­laut­glei­chen Art. 135 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL.

Zur Fra­ge der Ver­mie­tung von Plät­zen für das Abstel­len von Fahr­zeu­gen bei einer zugleich erfol­gen­den Woh­nungs­ver­mie­tung hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on in sei­nem Urteil Hen­rik­sen2 ent­schie­den, dass die Ver­mie­tung von Plät­zen für das Abstel­len von Fahr­zeu­gen vom Befrei­ungs­tat­be­stand nicht aus­ge­nom­men wer­den kann, wenn sie mit der steu­er­frei­en Ver­mie­tung von für einen ande­ren Gebrauch bestimm­ten Grund­stü­cken, z.B. von Grund­stü­cken für Wohn­zwe­cke oder für gewerb­li­che Zwe­cke, eng ver­bun­den ist, so dass bei­de Ver­mie­tun­gen einen ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Vor­gang dar­stel­len. Dies sei dann der Fall, wenn der Platz für das Abstel­len von Fahr­zeu­gen und das für einen ande­ren Gebrauch bestimm­te Grund­stück Teil ein und des­sel­ben Gebäu­de­kom­ple­xes sind und die­se bei­den Gegen­stän­de von ein und dem­sel­ben Ver­mie­ter an ein und den­sel­ben Mie­ter ver­mie­tet wer­den. Die­ses Urteil des Uni­ons­ge­richts­hofs hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Recht­spre­chung nach­voll­zo­gen3.

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Danach han­delt es sich auch im Streit­fall ent­ge­gen dem Urteil des Thü­rin­ger Finanz­ge­richts bei der Stell­platz­ver­mie­tung und der Woh­nungs­ver­mie­tung um einen ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Vorgang.

Zwar ist die Beur­tei­lung, ob eine ein­heit­li­che Leis­tung oder ein ein­heit­li­cher wirt­schaft­li­cher Vor­gang vor­liegt, im Wesent­li­chen das Ergeb­nis einer tat­säch­li­chen Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt, an die der BFH grund­sätz­lich gebun­den ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Nach stän­di­ger Recht­spre­chung hat der BFH aber im Rah­men der revi­si­ons­recht­li­chen Nach­prü­fung der Aus­le­gung von Ver­trä­gen durch das Finanz­ge­richt auch nach­zu­prü­fen, ob das Finanz­ge­richt die für die Aus­le­gung bedeut­sa­men Begleit­um­stän­de, ins­be­son­de­re die Inter­es­sen­la­ge der Betei­lig­ten, erforscht und zutref­fend gewür­digt hat4. Dies gilt eben­so für die Fra­ge, ob das Finanz­ge­richt bei der Prü­fung der Steu­er­frei­heit einer ein­heit­li­chen Leis­tung den Haupt­be­stand­teil oder den domi­nie­ren­den Bestand­teil zutref­fend bestimmt hat5. Daher kann im Revi­si­ons­ver­fah­ren auch über­prüft wer­den, ob das Finanz­ge­richt die Rechts­grund­sät­ze zur Bestim­mung von Haupt- und Neben­leis­tung zutref­fend ange­wandt hat6. Glei­ches gilt für die Fra­ge, ob ein ein­heit­li­cher wirt­schaft­li­cher Vor­gang vorliegt.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt bei sei­ner Wür­di­gung ver­kannt, dass ein „Gebäu­de­kom­plex“ im Sin­ne der vor­ste­hen­den EuGH-Recht­spre­chung auch dann vor­liegt, wenn es sich um ein Vor­der- und Hin­ter­haus mit einem „Zwi­schen­kom­plex“ han­delt. Für das Vor­lie­gen eines ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Vor­gangs im Ver­hält­nis zwi­schen Ver­mie­ter und Mie­ter ist es zudem ohne Bedeu­tung, ob ande­re (exter­ne) Mie­ter von Stell­plät­zen Zugang zu die­sen haben, ohne das Miet­ge­bäu­de betre­ten zu haben. Wei­ter­hin ist es der einem ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Vor­gang zuge­hö­ri­gen Neben­leis­tung wesen­s­im­ma­nent, dass sie nicht stets im Gefol­ge der Haupt­leis­tung auf­tritt und die Haupt­leis­tung damit auch ohne Neben­leis­tung erbracht wer­den kann. Es kommt daher nicht dar­auf an, dass die Woh­nungs­nut­zung auch ohne Stell­platz­an­mie­tung mög­lich ist.

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Außer­dem spricht es nicht gegen das Vor­lie­gen einer Neben­leis­tung zu einer Haupt­leis­tung, dass Neben- und Haupt­leis­tung auf unter­schied­li­chen Märk­ten erbracht wer­den kön­nen. Die Park­platz­si­tua­ti­on im jewei­li­gen Miet­ge­biet ist dabei eben­so uner­heb­lich wie das Inter­es­se an einer blo­ßen Park­platz­an­mie­tung oder ‑ver­mie­tung.

Danach war die Sache für den Bun­des­fi­nanz­hof spruch­reif im Sin­ne einer Kla­ge­ab­wei­sung. Im Streit­fall ist von einem ein­heit­lich wirt­schaft­li­chen Vor­gang im Sin­ne der EuGH-Recht­spre­chung aus­zu­ge­hen. Sowohl Woh­nung als auch Stell­platz wur­den zwi­schen den jeweils sel­ben Ver­trags­par­tei­en ver­mie­tet. Auch die räum­li­chen Vor­aus­set­zun­gen lie­gen vor. Die Stell­platz­ver­mie­tung run­det die Woh­nungs­ver­mie­tung bei fahr­zeug­be­sit­zen­den Mie­tern ab.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Dezem­ber 2020 – V R 41/​19

  1. Thü­rin­ger FG , Urteil vom 27.06.2019 – 3 K 246/​19, EFG 2019, 2001[]
  2. EuGH, Urteil Hen­rik­sen vom 13.07.1989 – C‑173/​88, EU:C:1989:329, Der Betrieb 1990, 514, Rz 15 f.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 30.03.2006 – V R 52/​05, BFHE 213, 253, BStBl II 2006, 731; und vom 21.06.2017 – V R 3/​17, BFHE 259, 140, BStBl II 2018, 372[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le vom 10.02.2010 – XI R 49/​07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; vom 10.01.2013 – V R 31/​10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 35; vom 13.11.2013 – XI R 24/​11, BFHE 243, 471, BStBl II 2017, 1147, Rz 44[]
  5. BFH, Urteil vom 05.09.2019 – V R 57/​17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 34[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 35[]

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