Steuerbefreiung beim Subunternehmer-Einsatz eines Arbeitstherapeuten

Der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG steht nicht entgegen, wenn der Unternehmer seine Leistungen nicht selbst gegenüber den Patienten ausgeführt und abgerechnet hat. Der Subunternehmer muss dann aber über einen eigenen nach § 4 Nr. 14 UStG erforderlichen Befähigungsnachweis verfügen.

Steuerbefreiung beim Subunternehmer-Einsatz eines Arbeitstherapeuten

Zu den personenbezogenen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG gehört, dass der Steuerpflichtige entweder eine Einrichtung des öffentlichen Rechts ist oder eine Krankenanstalt im Sinne dieser Bestimmung betreibt, die unter in sozialer Hinsicht vergleichbaren Bedingungen tätig ist.

Eine unmittelbare Berufung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) setzt voraus, dass der Steuerpflichtige „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene“ Dienstleistungen ausgeführt hat und vom jeweiligen Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt ist.

Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steuerfrei „die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (bzw. UStG 1999: ‚im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG‘) und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker. Steuerfrei sind auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Satz 1 bezeichneten Berufe sind, gegenüber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach Satz 1 steuerfreien Umsätze verwendet werden. Die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses sind mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur steuerfrei, wenn die in Nummer 16 Buchstabe b bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind …“.

§ 4 Nr. 14 UStG setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL1 um. Danach befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer: „c) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden;“

Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG

Gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG in seiner in den Streitjahren bis 2003 geltenden Fassung waren von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei: „die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung, Einrichtungen zur Geburtshilfe sowie der Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn … b) bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt worden sind …“

Durch Art. 5 Nr. 4 Buchst. d bb des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15.12.20032 wurde Buchst. b wie folgt ergänzt: „b) bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt oder bei von Hebammen oder Entbindungspflegern geleiteten Einrichtungen zur Geburtshilfe im vorangegangenen Kalenderjahr die Kosten der stationären Aufnahme (Sozialpflege) in mindestens 40 Prozent der jährlichen Pflegetage von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind …“.

Zu den personenbezogenen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG gehört, dass der Steuerpflichtige entweder eine Einrichtung des öffentlichen Rechts ist oder eine Krankenanstalt im Sinne dieser Bestimmung betreibt, die unter in sozialer Hinsicht vergleichbaren Bedingungen tätig ist3. Deshalb kommt es weder auf die konkrete Ausgestaltung seines Aufgabengebietes noch auf die Art der von ihm erbrachten Leistungen an. Insbesondere ist unerheblich, ob diese in das Therapiekonzept der Klinik eingegliedert waren oder nur als eine Art „Handlangertätigkeiten“ für die Klinik zu beurteilen sind.

Somit ist im Streitfall nicht zu entscheiden, ob mit dem Betrieb einer der bezeichneten Einrichtungen „eng verbundene Leistungen“ auch dann vorliegen, wenn –wie im Streitfall– verschiedene Unternehmer die in § 4 Nr. 16 UStG bezeichneten Leistungen erbringen. Diese Frage ist Gegenstand des vom Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 15. Mai 20124 eingeleiteten, beim EuGH unter dem Aktenzeichen C-366/12 anhängigen Vorabentscheidungsverfahrens, über das noch nicht entschieden worden ist. Eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO im Hinblick auf dieses Verfahren war nicht erforderlich, weil der Kläger die personenbezogenen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG nicht erfüllt und daher die Entscheidung des EuGH nicht i.S. des § 74 FGO vorgreiflich sein kann.

Steuerbefreiung unmittelbar aufgrund von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL

Ein Steuerpflichtiger kann sich auf eine im Unionsrecht vorgesehene Steuerbefreiung vor einem nationalen Gericht berufen, um sich einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar ist5. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG bzw. ab 1.01.2007 aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL, auf denen die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG unionsrechtlich beruht, sind steuerfrei „Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden; …“.

Da der Steuerpflichtige im vorliegenden Fall weder eine einer Krankenanstalt oder einem Zentrum für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik vergleichbare Einrichtung in diesem Sinne ist noch eine ordnungsgemäße Anerkennung vorliegt, kann er sich auf diese Richtlinienbestimmung nicht berufen.

Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL

Auch die Voraussetzungen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG bzw. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL sah der Bundesfinanzhof als nicht erfüllt an:

Danach befreien die Mitgliedstaaten die Umsätze von der Steuer, die „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden“.

Für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG genügt nach der Rechtsprechung des EuGH, dass zwei Voraussetzungen erfüllt sind, und zwar dass

  • es sich um Leistungen handelt, die mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbunden sind, und
  • diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen, die von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt worden sind, erbracht werden6.
  • Ein Arbeitstherapeut kann sich nicht unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG berufen, weil er weder eine Einrichtung des öffentlichen Rechts noch eine vom Mitgliedstaat Deutschland anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter ist.

    Ein Steuerpflichtiger kann die Eigenschaft einer Einrichtung mit sozialem Charakter nicht allein dadurch erlangen, dass er sich auf diese Bestimmung beruft. Nach übereinstimmender Rechtsprechung von EuGH und BFH kann die Anerkennung eines Unternehmers als Einrichtung mit sozialem Charakter auch aus der Übernahme der Kosten für seine Leistungen durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit abgeleitet werden7. Dabei kommt es zwar nicht darauf an, ob die Kosten im konkreten Fall tatsächlich übernommen worden sind, sondern es reicht aus, dass sie übernehmbar sind8. Für die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem Charakter reicht es für sich allein jedoch nicht schon aus, dass der Unternehmer –wie hier– lediglich als Subunternehmer für eine anerkannte Einrichtung tätig geworden ist9. Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem BFH-Urteil vom 15. September 201110, denn diese Entscheidung betrifft das Merkmal der Unmittelbarkeit i.S. von § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG.

    Zu einer anderen Beurteilung führt im Streitfall auch nicht das Urteil „Zimmermann“ des Unionsgerichtshofes11.

    Der EuGH hat im Urteil „Zimmermann“ entschieden, es stehe dem Grundsatz der Neutralität nicht entgegen, dass für die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) vorgesehene Befreiung die Anerkennung des sozialen Charakters von Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht erforderlich ist, während es einer solchen Anerkennung bei Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, bedarf12. Hinsichtlich der Bedingungen, an die die Mitgliedstaaten die Anerkennung des sozialen Charakters von Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, knüpfen, steht den Mitgliedstaaten ein Ermessen zu13. Der Grundsatz der Neutralität gebiete aber die Gleichbehandlung der Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts seien, hinsichtlich der Anerkennung ihres sozialen Charakters14.

    Da der Grundsatz der steuerlichen Neutralität im Rahmen der Umsetzung der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) vorgesehenen Befreiung sachlich unterschiedliche Bedingungen für Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht einerseits und die unter § 4 Nr. 18 UStG fallenden Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht andererseits verbietet15, könnte daraus zu folgern sein, dass sich ein Unternehmer, der eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) erbringt, der aber nicht über die erforderliche staatliche Anerkennung verfügt, dann unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) berufen kann, wenn die gleichen Leistungen gemäß § 4 Nr. 18 UStG von der Steuer befreit wären, sofern sie von einem amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband oder eines seiner Mitglieder erbracht würden.

    Eine unmittelbare Berufung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) kommt für den Kläger aber schon deshalb nicht in Betracht, weil er aus den unter II.2.b dargestellten Gründen keine „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen“ Dienstleistungen ausgeführt hat.

    Darüber hinaus fehlt es aus den unter II.2.c genannten Gründen an der erforderlichen Anerkennung durch den Mitgliedstaat. Selbst bei Ausführung „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Leistungen“ kann diese Anerkennung nicht durch die richtlinienwidrige Begünstigung anderer Steuerpflichtiger in § 4 Nr. 18 UStG fingiert werden. Das Unionsrecht setzt –wie sich unmittelbar aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) ergibt und wie der EuGH im Urteil Zimmermann in UR 2013, 35 ausdrücklich betont– eine Anerkennung durch den Mitgliedstaat voraus. Eine Steuerbefreiung durch die Möglichkeit einer Berufung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) ohne mitgliedstaatliche Anerkennung wäre daher richtlinienwidrig.

    Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität führt auch unter dem Gesichtspunkt der freien Wahl des Organisationsmodells zu keinem anderen Ergebnis. Zwar müssen nach der Rechtsprechung des EuGH Wirtschaftsteilnehmer nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität in der Lage sein, das Organisationsmodell zu wählen, das ihnen, rein wirtschaftlich betrachtet, am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von der in Art. 13 Teil B Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Steuerbefreiung ausgeschlossen werden16. Diese Rechtsprechung des Unionsgerichtshofs bezieht sich aber auf die Steuerbefreiungen in Art. 13 Teil B der Richtlinie 77/388/EWG, die keine unternehmerbezogenen Merkmale voraussetzen. Die freie Wahl des Organisationsmodells führt indessen nicht dazu, dass bei den Steuerbefreiungen in Art. 13 Teil A der Richtlinie 77/388/EWG, die –-wie Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG mit der Anerkennung durch den Mitgliedstaat– unternehmerbezogene Merkmale voraussetzen, auf diese unternehmerbezogenen Merkmale unter Berufung auf die Freiheit des Organisationsmodells verzichtet werden kann.

    Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. August 2013 – V R 8/12

  1. Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG[]
  2. BGBl – I 2003, 2645[]
  3. ständige Rechtsprechung: BFH, Urteile vom 08.10.2008 – V R 32/07, BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, Rz 16; vom 28.06.2000 – V R 72/99, BFHE 191, 463, BStBl II 2000, 554, Rz 26; vom 22.05.2003 – V R 94/01, BFHE 203, 185, BStBl II 2003, 954, Leitsatz[]
  4. BFH, Beschluss vom 15.05.2012 – V R 19/11, BFHE 237, 525, BStBl II 2012, 803[]
  5. EuGH, Urteil Kügler in Slg. 2002, I-6833 Rdnrn. 5 ff.[]
  6. vgl. EuGH, Urteil vom 26.05.2005 – C-498/03 [Kingscrest Associates und Montecello Ltd.], Slg. 2005, I-4427 Rdnr. 34[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 08.11.2007 – V R 2/06, BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634; vom 30.07.2008 – V R 66/06, BFHE 223, 381, BStBl II 2010, 507, und BFH, Beschluss in BFH/NV 2012, 817, jeweils m.w.N.[]
  8. BFH, Urteile vom 22.04.2004 – V R 72/03, BFHE 205, 525, BStBl II 2004, 684; vom 08.06.2011 – XI R 22/09, BFHE 234, 448, Rz 38, m.w.N.[]
  9. BFH, Urteile vom 01.12.2010 – XI R 46/08, BFHE 232, 232, Rz 39 f.; und in BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634[]
  10. BFH, Urteil vom 15.09.2011 – V R 16/11, BFHE 235, 521[]
  11. EuGH, Urteil vom 15.11.2012 – C-174/11 [Zimmermann], UR 2013, 35[]
  12. EuGH, a.a.O., Rdnr. 52[]
  13. EuGH, a.a.O., Rdnrn. 27, 37[]
  14. EuGH, a.a.O., Rdnrn. 48, 49, 53[]
  15. EuGH, Urteil Zimmermann in UR 2013, 35 Rdnr. 58[]
  16. EuGH, Urteile vom 04.05.2006 – C-169/04 [Abbey National], Slg. 2006, I-4027, BStBl II 2010, 567; vom 21.06.2007 C-453/05 [Ludwig], Slg. 2007, I-5083[]