Steu­er­be­frei­ung beim Sub­un­ter­neh­mer-Ein­satz eines Arbeits­the­ra­peu­ten

Der Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 14 UStG steht nicht ent­ge­gen, wenn der Unter­neh­mer sei­ne Leis­tun­gen nicht selbst gegen­über den Pati­en­ten aus­ge­führt und abge­rech­net hat. Der Sub­un­ter­neh­mer muss dann aber über einen eige­nen nach § 4 Nr. 14 UStG erfor­der­li­chen Befä­hi­gungs­nach­weis ver­fü­gen.

Steu­er­be­frei­ung beim Sub­un­ter­neh­mer-Ein­satz eines Arbeits­the­ra­peu­ten

Zu den per­so­nen­be­zo­ge­nen Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG gehört, dass der Steu­er­pflich­ti­ge ent­we­der eine Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts ist oder eine Kran­ken­an­stalt im Sin­ne die­ser Bestim­mung betreibt, die unter in sozia­ler Hin­sicht ver­gleich­ba­ren Bedin­gun­gen tätig ist.

Eine unmit­tel­ba­re Beru­fung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL) setzt vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge „eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne“ Dienst­leis­tun­gen aus­ge­führt hat und vom jewei­li­gen Mit­glied­staat als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kannt ist.

Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 14 UStG

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steu­er­frei „die Umsät­ze aus der Tätig­keit als Arzt, Zahn­arzt, Heil­prak­ti­ker, Phy­sio­the­ra­peut (Kran­ken­gym­nast), Heb­am­me oder aus einer ähn­li­chen heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit (bzw. UStG 1999: ‚im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG’) und aus der Tätig­keit als kli­ni­scher Che­mi­ker. Steu­er­frei sind auch die sons­ti­gen Leis­tun­gen von Gemein­schaf­ten, deren Mit­glie­der Ange­hö­ri­ge der in Satz 1 bezeich­ne­ten Beru­fe sind, gegen­über ihren Mit­glie­dern, soweit die­se Leis­tun­gen unmit­tel­bar zur Aus­füh­rung der nach Satz 1 steu­er­frei­en Umsät­ze ver­wen­det wer­den. Die Umsät­ze eines Arz­tes aus dem Betrieb eines Kran­ken­hau­ses sind mit Aus­nah­me der ärzt­li­chen Leis­tun­gen nur steu­er­frei, wenn die in Num­mer 16 Buch­sta­be b bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind …“.

§ 4 Nr. 14 UStG setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL [1] um. Danach befrei­en die Mit­glied­staa­ten von der Steu­er: „c) Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin, die im Rah­men der Aus­übung der von dem betref­fen­den Mit­glied­staat defi­nier­ten ärzt­li­chen und arzt­ähn­li­chen Beru­fe durch­ge­führt wer­den;“

Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG

Gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG in sei­ner in den Streit­jah­ren bis 2003 gel­ten­den Fas­sung waren von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fal­len­den Umsät­zen steu­er­frei: „die mit dem Betrieb der Kran­ken­häu­ser, Dia­gno­se­kli­ni­ken und ande­ren Ein­rich­tun­gen ärzt­li­cher Heil­be­hand­lung, Dia­gnos­tik oder Befund­er­he­bung, Ein­rich­tun­gen zur Geburts­hil­fe sowie der Alten­hei­me, Alten­wohn­hei­me, Pfle­ge­hei­me, Ein­rich­tun­gen zur vor­über­ge­hen­den Auf­nah­me pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen und der Ein­rich­tun­gen zur ambu­lan­ten Pfle­ge kran­ker und pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen eng ver­bun­de­nen Umsät­ze, wenn … b) bei Kran­ken­häu­sern im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abga­ben­ord­nung bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt wor­den sind …“

Durch Art. 5 Nr. 4 Buchst. d bb des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2003 vom 15.12.2003 [2] wur­de Buchst. b wie folgt ergänzt: „b) bei Kran­ken­häu­sern im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abga­ben­ord­nung bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt oder bei von Heb­am­men oder Ent­bin­dungs­pfle­gern gelei­te­ten Ein­rich­tun­gen zur Geburts­hil­fe im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr die Kos­ten der sta­tio­nä­ren Auf­nah­me (Sozi­al­pfle­ge) in min­des­tens 40 Pro­zent der jähr­li­chen Pfle­ge­ta­ge von den gesetz­li­chen Trä­gern der Sozi­al­ver­si­che­rung oder Sozi­al­hil­fe ganz oder zum über­wie­gen­den Teil getra­gen wor­den sind …“.

Zu den per­so­nen­be­zo­ge­nen Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG gehört, dass der Steu­er­pflich­ti­ge ent­we­der eine Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts ist oder eine Kran­ken­an­stalt im Sin­ne die­ser Bestim­mung betreibt, die unter in sozia­ler Hin­sicht ver­gleich­ba­ren Bedin­gun­gen tätig ist [3]. Des­halb kommt es weder auf die kon­kre­te Aus­ge­stal­tung sei­nes Auf­ga­ben­ge­bie­tes noch auf die Art der von ihm erbrach­ten Leis­tun­gen an. Ins­be­son­de­re ist uner­heb­lich, ob die­se in das The­ra­pie­kon­zept der Kli­nik ein­ge­glie­dert waren oder nur als eine Art „Hand­lan­ger­tä­tig­kei­ten“ für die Kli­nik zu beur­tei­len sind.

Somit ist im Streit­fall nicht zu ent­schei­den, ob mit dem Betrieb einer der bezeich­ne­ten Ein­rich­tun­gen „eng ver­bun­de­ne Leis­tun­gen“ auch dann vor­lie­gen, wenn –wie im Streit­fall– ver­schie­de­ne Unter­neh­mer die in § 4 Nr. 16 UStG bezeich­ne­ten Leis­tun­gen erbrin­gen. Die­se Fra­ge ist Gegen­stand des vom Bun­des­fi­nanz­hof mit Beschluss vom 15. Mai 2012 [4] ein­ge­lei­te­ten, beim EuGH unter dem Akten­zei­chen C‑366/​12 anhän­gi­gen Vor­ab­ent­schei­dungs­ver­fah­rens, über das noch nicht ent­schie­den wor­den ist. Eine Aus­set­zung des Ver­fah­rens nach § 74 FGO im Hin­blick auf die­ses Ver­fah­ren war nicht erfor­der­lich, weil der Klä­ger die per­so­nen­be­zo­ge­nen Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG nicht erfüllt und daher die Ent­schei­dung des EuGH nicht i.S. des § 74 FGO vor­greif­lich sein kann.

Steu­er­be­frei­ung unmit­tel­bar auf­grund von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL

Ein Steu­er­pflich­ti­ger kann sich auf eine im Uni­ons­recht vor­ge­se­he­ne Steu­er­be­frei­ung vor einem natio­na­len Gericht beru­fen, um sich einer natio­na­len Rege­lung zu wider­set­zen, die mit die­ser Bestim­mung unver­ein­bar ist [5]. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall nicht vor.

Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bzw. ab 1.01.2007 aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL, auf denen die Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG uni­ons­recht­lich beruht, sind steu­er­frei „Kran­ken­haus­be­hand­lun­gen und ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen sowie damit eng ver­bun­de­nen Umsät­ze, die von Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder unter Bedin­gun­gen, wel­che mit den Bedin­gun­gen für die­se Ein­rich­tun­gen in sozia­ler Hin­sicht ver­gleich­bar sind, von Kran­ken­an­stal­ten, Zen­tren für ärzt­li­che Heil­be­hand­lung und Dia­gnos­tik und ande­ren ord­nungs­ge­mäß aner­kann­ten Ein­rich­tun­gen glei­cher Art durch­ge­führt bezie­hungs­wei­se bewirkt wer­den; …“.

Da der Steu­er­pflich­ti­ge im vor­lie­gen­den Fall weder eine einer Kran­ken­an­stalt oder einem Zen­trum für ärzt­li­che Heil­be­hand­lung und Dia­gnos­tik ver­gleich­ba­re Ein­rich­tung in die­sem Sin­ne ist noch eine ord­nungs­ge­mä­ße Aner­ken­nung vor­liegt, kann er sich auf die­se Richt­li­ni­en­be­stim­mung nicht beru­fen.

Steu­er­be­frei­ung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL

Auch die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bzw. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL sah der Bun­des­fi­nanz­hof als nicht erfüllt an:

Danach befrei­en die Mit­glied­staa­ten die Umsät­ze von der Steu­er, die „eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­nen Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, ein­schließ­lich der­je­ni­gen, die durch Alten­hei­me, Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen bewirkt wer­den“.

Für die Inan­spruch­nah­me der Steu­er­be­frei­ung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG genügt nach der Recht­spre­chung des EuGH, dass zwei Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind, und zwar dass

  • es sich um Leis­tun­gen han­delt, die mit der Sozi­al­für­sor­ge oder der sozia­len Sicher­heit eng ver­bun­den sind, und
  • die­se Leis­tun­gen von Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­ren Ein­rich­tun­gen, die von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit im Wesent­li­chen sozia­lem Cha­rak­ter aner­kannt wor­den sind, erbracht wer­den [6].
  • Ein Arbeits­the­ra­peut kann sich nicht unmit­tel­bar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­fen, weil er weder eine Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts noch eine vom Mit­glied­staat Deutsch­land aner­kann­te Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter ist.

    Ein Steu­er­pflich­ti­ger kann die Eigen­schaft einer Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter nicht allein dadurch erlan­gen, dass er sich auf die­se Bestim­mung beruft. Nach über­ein­stim­men­der Recht­spre­chung von EuGH und BFH kann die Aner­ken­nung eines Unter­neh­mers als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter auch aus der Über­nah­me der Kos­ten für sei­ne Leis­tun­gen durch Kran­ken­kas­sen oder ande­re Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit abge­lei­tet wer­den [7]. Dabei kommt es zwar nicht dar­auf an, ob die Kos­ten im kon­kre­ten Fall tat­säch­lich über­nom­men wor­den sind, son­dern es reicht aus, dass sie über­nehm­bar sind [8]. Für die Aner­ken­nung eines Unter­neh­mers als eine Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter reicht es für sich allein jedoch nicht schon aus, dass der Unter­neh­mer –wie hier– ledig­lich als Sub­un­ter­neh­mer für eine aner­kann­te Ein­rich­tung tätig gewor­den ist [9]. Etwas ande­res ergibt sich nicht aus dem BFH-Urteil vom 15. Sep­tem­ber 2011 [10], denn die­se Ent­schei­dung betrifft das Merk­mal der Unmit­tel­bar­keit i.S. von § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG.

    Zu einer ande­ren Beur­tei­lung führt im Streit­fall auch nicht das Urteil „Zim­mer­mann“ des Uni­ons­ge­richts­ho­fes [11].

    Der EuGH hat im Urteil „Zim­mer­mann“ ent­schie­den, es ste­he dem Grund­satz der Neu­tra­li­tät nicht ent­ge­gen, dass für die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL) vor­ge­se­he­ne Befrei­ung die Aner­ken­nung des sozia­len Cha­rak­ters von Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts nicht erfor­der­lich ist, wäh­rend es einer sol­chen Aner­ken­nung bei Ein­rich­tun­gen, die kei­ne Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts sind, bedarf [12]. Hin­sicht­lich der Bedin­gun­gen, an die die Mit­glied­staa­ten die Aner­ken­nung des sozia­len Cha­rak­ters von Ein­rich­tun­gen, die kei­ne Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts sind, knüp­fen, steht den Mit­glied­staa­ten ein Ermes­sen zu [13]. Der Grund­satz der Neu­tra­li­tät gebie­te aber die Gleich­be­hand­lung der Ein­rich­tun­gen, die kei­ne Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts sei­en, hin­sicht­lich der Aner­ken­nung ihres sozia­len Cha­rak­ters [14].

    Da der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät im Rah­men der Umset­zung der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL) vor­ge­se­he­nen Befrei­ung sach­lich unter­schied­li­che Bedin­gun­gen für Ein­hei­ten mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht einer­seits und die unter § 4 Nr. 18 UStG fal­len­den Ein­rich­tun­gen ohne Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht ande­rer­seits ver­bie­tet [15], könn­te dar­aus zu fol­gern sein, dass sich ein Unter­neh­mer, der eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL) erbringt, der aber nicht über die erfor­der­li­che staat­li­che Aner­ken­nung ver­fügt, dann unmit­tel­bar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL) beru­fen kann, wenn die glei­chen Leis­tun­gen gemäß § 4 Nr. 18 UStG von der Steu­er befreit wären, sofern sie von einem amt­lich aner­kann­ten Wohl­fahrts­ver­band oder eines sei­ner Mit­glie­der erbracht wür­den.

    Eine unmit­tel­ba­re Beru­fung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL) kommt für den Klä­ger aber schon des­halb nicht in Betracht, weil er aus den unter II.2.b dar­ge­stell­ten Grün­den kei­ne „eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­nen“ Dienst­leis­tun­gen aus­ge­führt hat.

    Dar­über hin­aus fehlt es aus den unter II.2.c genann­ten Grün­den an der erfor­der­li­chen Aner­ken­nung durch den Mit­glied­staat. Selbst bei Aus­füh­rung „eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­nen Leis­tun­gen“ kann die­se Aner­ken­nung nicht durch die richt­li­ni­en­wid­ri­ge Begüns­ti­gung ande­rer Steu­er­pflich­ti­ger in § 4 Nr. 18 UStG fin­giert wer­den. Das Uni­ons­recht setzt –wie sich unmit­tel­bar aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL) ergibt und wie der EuGH im Urteil Zim­mer­mann in UR 2013, 35 aus­drück­lich betont– eine Aner­ken­nung durch den Mit­glied­staat vor­aus. Eine Steu­er­be­frei­ung durch die Mög­lich­keit einer Beru­fung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL) ohne mit­glied­staat­li­che Aner­ken­nung wäre daher richt­li­ni­en­wid­rig.

    Der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät führt auch unter dem Gesichts­punkt der frei­en Wahl des Orga­ni­sa­ti­ons­mo­dells zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Zwar müs­sen nach der Recht­spre­chung des EuGH Wirt­schafts­teil­neh­mer nach dem Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät in der Lage sein, das Orga­ni­sa­ti­ons­mo­dell zu wäh­len, das ihnen, rein wirt­schaft­lich betrach­tet, am bes­ten zusagt, ohne Gefahr zu lau­fen, dass ihre Umsät­ze von der in Art. 13 Teil B Buchst. d der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­ge­se­he­nen Steu­er­be­frei­ung aus­ge­schlos­sen wer­den [16]. Die­se Recht­spre­chung des Uni­ons­ge­richts­hofs bezieht sich aber auf die Steu­er­be­frei­un­gen in Art. 13 Teil B der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, die kei­ne unter­neh­mer­be­zo­ge­nen Merk­ma­le vor­aus­set­zen. Die freie Wahl des Orga­ni­sa­ti­ons­mo­dells führt indes­sen nicht dazu, dass bei den Steu­er­be­frei­un­gen in Art. 13 Teil A der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, die –-wie Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG mit der Aner­ken­nung durch den Mit­glied­staat– unter­neh­mer­be­zo­ge­ne Merk­ma­le vor­aus­set­zen, auf die­se unter­neh­mer­be­zo­ge­nen Merk­ma­le unter Beru­fung auf die Frei­heit des Orga­ni­sa­ti­ons­mo­dells ver­zich­tet wer­den kann.

    Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. August 2013 – V R 8/​12

  1. Richt­li­nie des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem 2006/​112/​EG[]
  2. BGBl – I 2003, 2645[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung: BFH, Urtei­le vom 08.10.2008 – V R 32/​07, BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, Rz 16; vom 28.06.2000 – V R 72/​99, BFHE 191, 463, BStBl II 2000, 554, Rz 26; vom 22.05.2003 – V R 94/​01, BFHE 203, 185, BStBl II 2003, 954, Leit­satz[]
  4. BFH, Beschluss vom 15.05.2012 – V R 19/​11, BFHE 237, 525, BStBl II 2012, 803[]
  5. EuGH, Urteil Küg­ler in Slg. 2002, I‑6833 Rdnrn. 5 ff.[]
  6. vgl. EuGH, Urteil vom 26.05.2005 – C‑498/​03 [Kingscrest Asso­cia­tes und Mon­te­cel­lo Ltd.], Slg. 2005, I‑4427 Rdnr. 34[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 08.11.2007 – V R 2/​06, BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634; vom 30.07.2008 – V R 66/​06, BFHE 223, 381, BStBl II 2010, 507, und BFH, Beschluss in BFH/​NV 2012, 817, jeweils m.w.N.[]
  8. BFH, Urtei­le vom 22.04.2004 – V R 72/​03, BFHE 205, 525, BStBl II 2004, 684; vom 08.06.2011 – XI R 22/​09, BFHE 234, 448, Rz 38, m.w.N.[]
  9. BFH, Urtei­le vom 01.12.2010 – XI R 46/​08, BFHE 232, 232, Rz 39 f.; und in BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634[]
  10. BFH, Urteil vom 15.09.2011 – V R 16/​11, BFHE 235, 521[]
  11. EuGH, Urteil vom 15.11.2012 – C‑174/​11 [Zim­mer­mann], UR 2013, 35[]
  12. EuGH, a.a.O., Rdnr. 52[]
  13. EuGH, a.a.O., Rdnrn. 27, 37[]
  14. EuGH, a.a.O., Rdnrn. 48, 49, 53[]
  15. EuGH, Urteil Zim­mer­mann in UR 2013, 35 Rdnr. 58[]
  16. EuGH, Urtei­le vom 04.05.2006 – C‑169/​04 [Abbey Natio­nal], Slg. 2006, I‑4027, BStBl II 2010, 567; vom 21.06.2007 C‑453/​05 [Lud­wig], Slg. 2007, I‑5083[]