Steu­er­ermä­ßi­gung für Beher­ber­gungs­leis­tun­gen – und der Park­platz für Hotel­gäs­te

Bei Über­nach­tun­gen in einem Hotel unter­lie­gen nur die unmit­tel­bar der Ver­mie­tung (Beher­ber­gung) die­nen­den Leis­tun­gen des Hote­liers dem ermä­ßig­ten Umsatz­steu­er­satz von 7 %. Die Ein­räu­mung von Park­mög­lich­kei­ten an Hotel­gäs­te gehört nicht dazu; sie ist mit dem Regel­steu­er­satz von 19 % zu ver­steu­ern. Das gilt auch dann, wenn hier­für kein geson­der­tes Ent­gelt berech­net wird.

Steu­er­ermä­ßi­gung für Beher­ber­gungs­leis­tun­gen – und der Park­platz für Hotel­gäs­te

Die Umsatz­steu­er beträgt gemäß § 12 Abs. 1 UStG für jeden steu­er­pflich­ti­gen Umsatz 19 % der Bemes­sungs­grund­la­ge (sog. Regel­steu­er­satz).

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ermä­ßigt sich die Steu­er auf 7 % für "die Ver­mie­tung von Wohn- und Schlaf­räu­men, die ein Unter­neh­mer zur kurz­fris­ti­gen Beher­ber­gung von Frem­den bereit­hält, sowie die kurz­fris­ti­ge Ver­mie­tung von Cam­ping­flä­chen. Satz 1 gilt nicht für Leis­tun­gen, die nicht unmit­tel­bar der Ver­mie­tung die­nen, auch wenn die­se Leis­tun­gen mit dem Ent­gelt für die Ver­mie­tung abge­gol­ten sind".

Die Steu­er­ermä­ßi­gung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ist auf rei­ne Ver­mie­tungs- bzw. Beher­ber­gungs­leis­tun­gen beschränkt und schließt durch Satz 2 die­ser Bestim­mung (blo­ße) Neben­leis­tun­gen zur Ver­mie­tung, die nicht unmit­tel­bar der Ver­mie­tung die­nen; vom ermä­ßig­ten Steu­er­satz aus. Damit nor­miert § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG ein Auf­tei­lungs­ge­bot für Leis­tun­gen, die nicht unmit­tel­bar der Ver­mie­tung die­nen. Dies ist uni­ons­rechts­kon­form 1. Der Grund­satz, dass eine (unselb­stän­di­ge) Neben­leis­tung das Schick­sal der Haupt­leis­tung teilt, wird von die­sem Auf­tei­lungs­ge­bot ver­drängt 2.

Die Ein­räu­mung von Park­mög­lich­kei­ten durch das Hotel stellt eine umsatz­steu­er­recht­li­che Neben­leis­tung zu den vom Hotel erbrach­ten Beher­ber­gungs­leis­tun­gen dar.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof ange­schlos­sen hat, ist eine Leis­tung dann als Neben­leis­tung zu einer Haupt­leis­tung anzu­se­hen, wenn sie für den Leis­tungs­emp­fän­ger kei­nen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­ten­den unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men 3.

Die Wür­di­gung, dass die­se Vor­aus­set­zun­gen im Streit­fall vor­lie­gen und des­halb die Ein­räu­mung von Park­mög­lich­kei­ten an die Hotel­gäs­te eine Neben­leis­tung zur Beher­ber­gungs­leis­tung dar­stellt, ist mög­lich 4. Sie ist ver­fah­rens­feh­ler­frei zustan­de gekom­men und ver­stößt auch nicht gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze. Sie bin­det damit den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO 5.

Aller­dings dient die Ein­räu­mung von Park­mög­lich­kei­ten durch die Ho­te­li­è­re nicht i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG unmit­tel­bar der Ver­mie­tung und ist des­halb von der Steu­er­ermä­ßi­gung aus­ge­nom­men.

Die ent­gelt­li­che Über­las­sung der Hotel­zim­mer ist i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG eine Ver­mie­tung von Wohn- und Schlaf­räu­men, die die Ho­te­li­è­re zur kurz­fris­ti­gen Beher­ber­gung bereit­hielt.

Die Fra­ge, ob die Über­las­sung von Park­plät­zen i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG unmit­tel­bar der Ver­mie­tung dient, wird nicht ein­heit­lich beant­wor­tet.

Nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung liegt kei­ne nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG begüns­tig­te Beher­ber­gungs­leis­tung vor, wenn die Über­las­sung von Plät­zen zum Abstel­len von Fahr­zeu­gen ‑anders als im Streit­fall- zwi­schen Gast und Hote­lier geson­dert ver­ein­bart wor­den ist 6. Die­ser Auf­fas­sung wird in der Lite­ra­tur über­wie­gend zuge­stimmt 7.

Ist die Über­las­sung von Plät­zen zum Abstel­len von Fahr­zeu­gen ‑wie im Streit­fall- nicht geson­dert ver­ein­bart, so ist umstrit­ten, ob die Über­las­sung von Park­plät­zen unter die Steu­er­ermä­ßi­gung fällt 8 oder i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht unmit­tel­bar der Ver­mie­tung dient und daher dem Regel­steu­er­satz unter­liegt 9. Die Finanz­ver­wal­tung bean­stan­det es aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den nicht, wenn u.a. die Über­las­sung von Plät­zen zum Abstel­len von Fahr­zeu­gen in der Rech­nung zu einem Sam­mel­pos­ten für in einem Pau­schal­an­ge­bot ent­hal­te­ne, nicht steu­er­be­güns­tig­te Leis­tun­gen zusam­men­ge­fasst wird (Abschn. 12.16 Abs. 12 UStAE), geht also davon aus, dass auch die nicht geson­dert ver­ein­bar­te Über­las­sung von Park­plät­zen dem Regel­steu­er­satz unter­liegt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass von einem Hote­lier im Zusam­men­hang mit der Ver­mie­tung (Beher­ber­gung) erbrach­te Früh­stücks­leis­tun­gen Leis­tun­gen sind, die i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht unmit­tel­bar der Ver­mie­tung die­nen, und des­halb von der Steu­er­ermä­ßi­gung aus­ge­nom­men sind 10. Das Ange­bot eines Früh­stücks ste­he neben der rei­nen Ver­mie­tungs- bzw. Beher­ber­gungs­leis­tung. Wohn- und Schlaf­räu­me zur kurz­fris­ti­gen Beher­ber­gung von Frem­den (ins­be­son­de­re Hotel­zim­mer) könn­ten auch ohne Früh­stück bewohnt wer­den und wür­den in der Pra­xis auch ohne Früh­stück ange­bo­ten und genutzt. Dass Früh­stücks­leis­tun­gen übli­cher­wei­se ergän­zend zu Beher­ber­gungs­leis­tun­gen (ins­be­son­de­re im Hotel­ge­wer­be) erbracht und aus­schließ­lich in Kom­bi­na­ti­on mit der Über­nach­tung ange­bo­ten wür­den, ände­re an die­ser Beur­tei­lung nichts.

Nichts ande­res gilt für die im Streit­fall erfolg­te Ein­räu­mung von Park­mög­lich­kei­ten.

Bei der Fra­ge, ob eine Leis­tung i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG unmit­tel­bar der "Ver­mie­tung" dient, ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Ver­mie­tung sich auf den in Satz 1 die­ser Vor­schrift ver­wen­de­ten Begriff der "Ver­mie­tung von Wohn- und Schlaf­räu­men, die ein Unter­neh­mer zur kurz­fris­ti­gen Beher­ber­gung von Frem­den bereit­hält" bezieht. Die Ein­räu­mung von Park­mög­lich­kei­ten dient nicht der Ver­mie­tung in die­sem Sin­ne, son­dern der Ver­wah­rung eines vom Hotel­gast ggf. mit­ge­führ­ten Fahr­zeugs.

Das ergibt sich auch aus der Geset­zes­be­grün­dung. Dar­in wird fol­gen­des aus­ge­führt: "Nicht von der Steu­er­ermä­ßi­gung umfasst, da sie nicht unmit­tel­bar der Beher­ber­gung die­nen, sind die Ver­pfle­gung, ins­be­son­de­re das Früh­stück, der Zugang zu Kom­mu­ni­ka­ti­ons­net­zen (ins­be­son­de­re Tele­fon und Inter­net), die TV-Nut­zung ('pay per view'), die Geträn­ke­ver­sor­gung aus der Mini­bar, Well­ness­an­ge­bo­te, Über­las­sung von Tagungs­räu­men, sons­ti­ge Pau­schal­an­ge­bo­te usw., auch wenn die­se Leis­tun­gen mit dem Ent­gelt für die Beher­ber­gung abge­gol­ten sind." 11.

Aus die­ser For­mu­lie­rung wird deut­lich, dass neben der Ver­mie­tung der Wohn- und Schlaf­räu­me ste­hen­de Leis­tun­gen (z.B. Tele­fon- und Inter­net­nut­zung), selbst dann nicht dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz unter­fal­len sol­len, wenn sie direkt im Zim­mer erfol­gen, und zwar unab­hän­gig davon, ob die­se geson­dert abge­rech­net wer­den oder nicht. Dies gilt erst recht für die Ein­räu­mung von Park­mög­lich­kei­ten, die kei­nen kon­kre­ten (räum­li­chen) Bezug zu der Nut­zung des Zim­mers auf­wei­sen.

Der Auf­fas­sung, es bestehe ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen der Nut­zung der von der Ho­te­li­è­re vor­ge­hal­te­nen Park­plät­ze und der von ihr erbrach­ten Über­nach­tungs­leis­tung, folgt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht.

Die dafür vom Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt gege­be­ne Begrün­dung 12 , dies erge­be sich dar­aus, dass über die Inan­spruch­nah­me eines Park­plat­zes zwi­schen Ho­te­li­è­re und Gast kei­ne aus­drück­li­che Ver­ein­ba­rung getrof­fen wor­den sei, die Ho­te­li­è­re nicht geprüft habe, ob der Gast mit einem Kfz ange­reist sei und einen hotel­ei­ge­nen Park­platz genutzt habe und es über­dies nicht gewähr­leis­tet gewe­sen sei, dass jedem Hotel­gast auch eine Park­mög­lich­keit habe zur Ver­fü­gung gestellt wer­den kön­nen, erscheint dem Bun­des­fi­nanz­hof nicht schlüs­sig.

Auch der Hin­weis auf die "Natur der Sache" recht­fer­tigt kei­ne ande­re Beur­tei­lung. Zwar muss ‑wie die Ho­te­li­è­re hier­zu aus­führt- ein mit einem Kfz ange­reis­ter Hotel­gast das Fahr­zeug "irgend­wo" abstel­len, um die Über­nach­tungs­leis­tung über­haupt in Anspruch neh­men zu kön­nen. Es ist aber ohne wei­te­res mög­lich und kommt in der Pra­xis vor, dass die Über­nach­tungs­leis­tung im Hotel ohne Nut­zung einer Park­mög­lich­keit in Anspruch genom­men wird. Das zeigt sich gera­de im Streit­fall dar­an, dass die von der Ho­te­li­è­re vor­ge­hal­te­nen Park­mög­lich­kei­ten bei vol­ler Bele­gung des Hotels (nur) für die Hälf­te der Hotel­gäs­te aus­reich­te.

Auch ausz. 9 des Schrei­bens des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 05.03.2010 13 ergibt sich nichts ande­res. Nach die­ser für die Gerich­te nicht bin­den­den 14 Ver­wal­tungs­an­wei­sung ist es für die Steu­er­ermä­ßi­gung unschäd­lich, wenn auf der über­las­se­nen Flä­che auch das zum Trans­port des Zelts bzw. zum Zie­hen des Wohn­wa­gens ver­wen­de­te Fahr­zeug abge­stellt wer­den kann 15. Das Abstel­len eines sol­cher­ma­ßen erfor­der­li­chen Fahr­zeugs auf der ange­mie­te­ten Cam­ping­flä­che lässt sich mit dem Abstel­len eines Fahr­zeugs auf dem hotel­ei­ge­nen Park­platz nicht ver­glei­chen, weil das Fahr­zeug zum Trans­port der Über­nach­tungs­mög­lich­keit (Zelt, Wohn­wa­gen) in der Regel erfor­der­lich ist (anders als beim Hotel­zim­mer).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. März 2016 – XI R 11/​14

  1. vgl. dazu BFH, Urteil vom 24.04.2013 – XI R 3/​11, BFHE 242, 410, BSt­Bl II 2014, 86, Rz 49 ff.[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 242, 410, BSt­Bl II 2014, 86, Rz 57[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. EuGH, Urtei­le "CPP" vom 25.02.1999 – C‑349/​96, EU:C:1999:93, UR 1999, 254, Rz 30; "Mapf­re asis­ten­cia und Mapf­re war­ran­ty" vom 16.07.2015 – C‑584/​13, EU:C:2015:488, UR 2015, 714, Rz 54; BFH, Urtei­le vom 24.04.2013 – XI R 7/​11, BFHE 241, 459, BSt­Bl II 2013, 648, Rz 61; vom 27.02.2014 – V R 14/​13, BFHE 245, 272, BSt­Bl II 2014, 869, Rz 20; jeweils m.w.N.[]
  4. vgl. zur Park­platz­über­las­sung als Neben­leis­tung zur Grund­stücks­ver­mie­tung z.B. EuGH, Urteil Hen­rik­sen vom 13.07.1989 – C-173/​88, EU:C:1989:329, Der Betrieb 1990, 514, Rz 15; BFH, Urteil vom 30.03.2006 – V R 52/​05, BFHE 213, 253, BSt­Bl II 2006, 731, unter II. 4., Rz 20; BFH, Beschluss vom 28.06.2007 – V B 12/​06, BFH/​NV 2007, 2363, unter II. 1.b, Rz 10 ff.[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 39/​05, BFH/​NV 2008, 1712, unter II. 3.b, Rz 35; vom 17.12 2014 – XI R 16/​11, BFHE 248, 436, BSt­Bl II 2015, 427, Rz 33; jeweils m.w.N.[]
  6. vgl. Abschn. 12.16 Abs. 5 Spie­gel­strich 3 UStAE[]
  7. Kraeu­sel in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 12 Rz 389.14; Lippross, Umsatz­steu­er, 23. Aufl., S. 780; Wey­mül­ler, Beck­OK, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 23; Bir­ken­feld, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 148a Rz 271 "Park­platz"[]
  8. vgl. z.B. Kraeu­sel in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 12 Rz 389.14 und 389.21; Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 87[]
  9. vgl. z.B. von Streit, Der Umsatz-Steu­er-Bera­ter 2010, 46, 47; Huschens, Neue Wirt­schafts-Brie­fe 2010, 100, 102; Wid­mann in Schwarz/​Widmann/​Radeisen, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 34[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 242, 410, BSt­Bl II 2014, 86[]
  11. vgl. Bericht des Finanz­aus­schus­ses, BT-Drs. 17/​147, S. 9[]
  12. Nds. FG, Urteil vom 16.01.2014 – 5 K 273/​13[]
  13. BMF, Schrei­ben vom 05.03.2010, BSt­Bl I 2010, 259[]
  14. vgl. dazu BFH, Urteil vom 22.04.2015 – XI R 10/​14, BFHE 250, 268, BSt­Bl II 2015, 862, Rz 25, m.w.N.[]
  15. vgl. auch Abschn. 12.16 Abs. 7 Satz 3 UStAE[]