Steu­er­schuld des Leis­tungs­emp­fän­gers – und der wei­te­re Leistungsempfänger

Der Anwen­dung von § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG steht nicht ent­ge­gen, dass neben dem Unter­neh­mer oder der juris­ti­schen Per­son eine wei­te­re Per­son Emp­fän­ger der Leis­tung ist, wenn der Unter­neh­mer (oder die ihm gleich­ge­stell­te juris­ti­sche Per­son) Schuld­ner des vol­len Ent­gelt­be­tra­ges ist und der wei­te­re Leis­tungs­emp­fän­ger nicht zum Kreis der in § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG genann­ten Steu­er­schuld­ner gehört.

Steu­er­schuld des Leis­tungs­emp­fän­gers – und der wei­te­re Leistungsempfänger

Nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG ist der Leis­tungs­emp­fän­ger Steu­er­schuld­ner für die in § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG bezeich­ne­ten Umsät­ze, wenn er ein Unter­neh­mer oder eine juris­ti­sche Per­son ist. § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG erfasst „steu­er­pflich­ti­ge Umsät­ze“, wenn es sich bei die­sen um Werk­lie­fe­run­gen und nicht unter § 13b Abs. 1 UStG fal­len­de sons­ti­ge Leis­tun­gen eines im Aus­land ansäs­si­gen Unter­neh­mers han­delt. Uni­ons­recht­lich beruht die Steu­er­schuld des Leis­tungs­emp­fän­gers auf der den Mit­glied­staa­ten durch Art.194 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL) ein­ge­räum­ten Ermäch­ti­gung, bei Leis­tun­gen aus­län­di­scher Unter­neh­mer die Steu­er­schuld auf den Leis­tungs­emp­fän­ger zu verlagern.

In Bezug auf die Vor­aus­set­zun­gen des § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG ist vor­lie­gend nur die Steu­er­pflicht der Werk­lie­fe­rung, die die in Öster­reich ansäs­si­ge Bau­un­ter­neh­mer als Unter­neh­me­rin im Inland aus­ge­führt hat, streitig.

Dabei kommt eine Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG nicht in Betracht. Zwar kann nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ein nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG ins­ge­samt steu­er­frei­er ein­heit­li­cher Grund­stücks­um­satz nicht nur bei der Ver­äu­ße­rung eines bereits bebau­ten Grund­stücks vor­lie­gen, son­dern auch dann, wenn der­sel­be Ver­äu­ße­rer in zwei getrenn­ten Ver­trä­gen ein Grund­stück ver­äu­ßert und die Pflicht zur Erstel­lung eines schlüs­sel­fer­ti­gen Büro­hau­ses und Geschäfts­hau­ses über­nimmt1. Die Annah­me einer Steu­er­frei­heit schei­tert danach aber bereits dar­an, dass die Bau­un­ter­neh­mer nicht Ver­äu­ße­rin des von ihr bebau­ten Grund­stücks war.

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Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall lie­gen auch die Vor­aus­set­zun­gen für die Ver­la­ge­rung der Steu­er­schuld nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG auf den Leis­tungs­emp­fän­ger vor. Da sei­ne Unter­nehmer­ei­gen­schaft i.S. von § 2 Abs. 1 UStG unstrei­tig ist und es auf eine Klein­un­ter­neh­merstel­lung nach § 13b Abs. 8 UStG nicht ankommt, zumal der Leis­tungs­emp­fän­ger auf die Anwen­dung von § 19 Abs. 1 UStG auch ver­zich­tet hat, ist inso­weit nur über sei­ne Stel­lung als Leis­tungs­emp­fän­ger zu ent­schei­den. Die­se ist zu beja­hen, da eine blo­ße Innen-GbR als Leis­tungs­emp­fän­ge­rin nicht in Betracht kommt2 und eine mög­li­che Mit­be­rech­ti­gung der Ehe­frau des Leis­tungs­emp­fän­gers unbe­acht­lich ist.

Die Per­son des Leis­tungs­emp­fän­gers bestimmt sich nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung nach dem der Leis­tung zugrun­de lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis3. Dies gilt auch bei der Anwen­dung von § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG.

Es kommt nicht in Betracht, eine vom Leis­tungs­emp­fän­ger und sei­ner Ehe­frau gegrün­de­te GbR i.S. von § 705 BGB als Leis­tungs­emp­fän­ge­rin anzu­se­hen. Denn es fehlt an der von § 705 BGB vor­aus­ge­setz­ten Ver­fol­gung eines gemein­sa­men Zwecks.

Fehlt es somit an einer die Leis­tung emp­fan­gen­den GbR, war der Leis­tungs­emp­fän­ger nach dem der Werk­lie­fe­rung zugrun­de lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis der Leis­tungs­emp­fän­ger. Hier­aus ergibt sich für ihn die Steu­er­schuld­ner­schaft nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG, ohne dass dem die vom Finanz­ge­richt ange­nom­me­ne Mit­be­rech­ti­gung und Mit­ver­pflich­tung sei­ner Ehe­frau entgegensteht.

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§ 13b Abs. 5 Satz 1 UStG ord­net eine Steu­er­schuld­ner­schaft des Emp­fän­gers der dort bezeich­ne­ten Leis­tun­gen an, wenn er ein Unter­neh­mer oder eine juris­ti­sche Per­son ist. Der Wort­laut der Vor­schrift lässt es zu, die Rege­lung auch dann anzu­wen­den, wenn neben die­sem Leis­tungs­emp­fän­ger eine wei­te­re Per­son Emp­fän­ger der Leis­tung ist. Dies gilt zumin­dest dann, wenn der in § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG bezeich­ne­te Unter­neh­mer (oder die ihm gleich­ge­stell­te juris­ti­sche Per­son) zum einen Schuld­ner des vol­len Ent­gelt­be­tra­ges ist und zum ande­ren der wei­te­re Leis­tungs­emp­fän­ger nicht zum Kreis der in § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG genann­ten Steu­er­schuld­ner gehört und daher weder Unter­neh­mer noch juris­ti­sche Per­son ist. Die­se Aus­le­gung ver­mei­det Unklar­hei­ten bei der Geset­zes­aus­le­gung wie auch Umge­hungs­mög­lich­kei­ten bei Mit­be­rech­ti­gung und Mit­ver­pflich­tung wei­te­rer Personen.

Die­se Aus­le­gung über­schrei­tet nicht das den Mit­glied­staa­ten durch Art.194 MwSt­Sys­tRL ein­ge­räum­te Rege­lungs­er­mes­sen zur Schaf­fung einer Steu­er­schuld­ner­schaft des Leis­tungs­emp­fän­gers, das der natio­na­le Gesetz­ge­ber im Inter­es­se der Durch­set­zung des Steu­er­an­spruchs bei im Inland erbrach­ten sons­ti­gen Leis­tun­gen und Werk­lie­fe­run­gen aus­län­di­scher Unter­neh­mer in § 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG aus­ge­übt hat. Zudem geht es hier um die Bebau­ung eines im Allein­ei­gen­tum des Leis­tungs­emp­fän­gers ste­hen­den Grund­stücks und nicht um die Situa­ti­on von Ehe­gat­ten, die auf einem in ihrem Mit­ei­gen­tum ste­hen­den Grund­stück ein Wohn­ge­bäu­de errich­ten4.

Danach steht es im Streit­fall der Anwen­dung von § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG zu Las­ten des Leis­tungs­emp­fän­gers nicht ent­ge­gen, wenn ‑ent­ge­gen dem zwi­schen der Bau­un­ter­neh­mer und dem Leis­tungs­emp­fän­ger schrift­lich abge­schlos­se­nen Ver­trag- neben dem Leis­tungs­emp­fän­ger auch sei­ne Ehe­frau, die nicht Unter­neh­me­rin war, Leis­tungs­emp­fän­ge­rin gewe­sen sein soll­te, ohne dass der Bun­des­fi­nanz­hof hier­über abschlie­ßend zu ent­schei­den hat. Denn auch in die­sem Fall, von dem das Finanz­ge­richt aus­ge­gan­gen ist, schul­de­te der Leis­tungs­emp­fän­ger das gesam­te Ent­gelt für die von der Bau­un­ter­neh­mer erbrach­te Werk­lie­fe­rung per­sön­lich in vol­lem Umfang. Soweit der Leis­tungs­emp­fän­ger hier­ge­gen ein­wen­det, das Finanz­ge­richt habe ihn und sei­ne Ehe­frau zu Unrecht als Gesamt­schuld­ner der Werk­lie­fe­rung bezeich­net, über­sieht er, dass das Finanz­ge­richt zutref­fend ange­nom­men hat, dass „der Leis­tungs­emp­fän­ger und sei­ne Ehe­frau hin­sicht­lich des zu ent­rich­ten­den Ent­gelts für die Errich­tung des Ein­fa­mi­li­en­hau­ses auch Gesamt­schuld­ner i.S. von § 421 BGB gewe­sen“ sind. Aus­ge­hend von einer gemein­sa­men Ver­pflich­tung ist dies revi­si­ons­recht­lich nicht zu beanstanden.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Dezem­ber 2020 – V R 7/​20

  1. BFH, Urteil vom 19.03.2009 – V R 50/​07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78, Leit­satz[]
  2. vgl. EuGH, Urteil HE vom 21.04.2005 – C‑25/​03, EU:C:2005:241, Umsatz­steu­er-Rund­schau ‑UR- 2005, 324[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.11.2018 – V R 65/​17, BFHE 263, 90, Rz 19 f.[]
  4. vgl. dazu EuGH, Urteil HE, EU:C:2005:241, UR 2005, 324, und BFH, Urteil in BFHE 212, 138, BStBl II 2007, 13[]