Strohmann als leistender Unternehmer – und der Vorsteuerabzug

Weist eine Rechnung einen Strohmann als leistenden Unternehmer aus, fehlt es jeweils an einer zur Ausübung des Vorsteuerabzugs berechtigenden Rechnung des Leistenden.

Strohmann als leistender Unternehmer - und der Vorsteuerabzug

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG kann eine Rechnung auch von einem Leistungsempfänger, der Unternehmer ist, für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift).

Die ausgestellte Rechnung muss den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechen1, insbesondere Angaben über den leistenden Unternehmer enthalten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Nach ständiger Rechtsprechung ist der Abzug der in einer Rechnung oder Gutschrift ausgewiesenen Umsatzsteuer grundsätzlich nur zulässig, wenn Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer identisch sind2.

Unionsrechtliche Grundlage sind Art. 167 und Art. 178 Buchst. a der seit dem 1.01.2007 geltenden Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Nach Art. 167 MwStSystRL entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL u.a. eine ausgestellte Rechnung besitzen. Diese muss für Mehrwertsteuerzwecke gemäß Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL u.a. den vollständigen Namen des Steuerpflichtigen enthalten.

Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist3.

Leistender kann auch ein Strohmann sein. Tritt jemand im Rechtsverkehr (als sog. “Strohmann”) im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der -aus welchen Gründen auch immer- nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will (sog. “Hintermann”), ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der “Strohmann” aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet. Dementsprechend sind dem “Strohmann” Leistungen zuzurechnen, die der “Hintermann” berechtigterweise im Namen des Strohmanns tatsächlich ausgeführt hat4.

Unbeachtlich ist das “vorgeschobene” Strohmanngeschäft nach § 41 Abs. 2 AO aber, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn die Vertragsparteien -der “Strohmann” und der Leistungsempfänger- einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem “Hintermann” eintreten sollen5. Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will6.

Ob diese Voraussetzungen im Einzelfall vorliegen, ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Indizien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen.

Ob Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes eine Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163, 227 AO rechtfertigen, ist im vorliegenden Festsetzungsverfahren nicht zu entscheiden.

Vertrauensschutz kann aufgrund besonderer Verhältnisse des Einzelfalls nach nationalem Recht nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung nach §§ 16, 18 UStG, sondern nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO gewährt werden7. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der jüngeren EuGH-Urteile “Mahagebén und Dávid”8, “Maks Pen”9 und “Bonik”10, in denen das Recht auf Vorsteuerabzug nicht durch Vertrauensschutzgesichtspunkte erweitert, sondern begrenzt wurde11.

Der Bundesfinanzhof war an einer Entscheidung -trotz des zwischenzeitlich gestellten Billigkeitsantrags nach § 163 AO- nicht gehindert. Nach § 121 i.V.m. § 74 FGO kann das Gericht das Klageverfahren aussetzen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Die Entscheidung darüber ist eine Ermessensentscheidung, bei der insbesondere prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuwägen sind12. Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO ist zwar Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung. Das die Steuerfestsetzung betreffende Verfahren kann deshalb gemäß § 74 FGO ausgesetzt werden, um die Entscheidung der Finanzverwaltung über den Erlass einer Billigkeitsmaßnahme herbeizuführen. Ob dies geschieht, steht jedoch im Ermessen des Gerichts, bei dem das auszusetzende Verfahren anhängig ist. Werden -wie vorliegend- die beiden Verfahren getrennt durchgeführt und wird der Billigkeitsantrag nach § 163 AO erst kurz vor der mündlichen Verhandlung beim Bundesfinanzhof gestellt, entspricht eine Verfahrensaussetzung weder prozessökonomischen Gründen noch den Interessen der Beteiligten an einer zeitnahen Entscheidung.

Dem steht nicht entgegen, dass nach § 163 Satz 3 AO die Entscheidung über die abweichende Festsetzung mit der Steuerfestsetzung verbunden werden kann und nach den BFH-Urteilen in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744 sowie in BFH/NV 2015, 1538, Rz 46, m.w.N. die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden ist, wenn der Steuerpflichtige im Festsetzungsverfahren geltend macht, ihm sei der Vorsteuerabzug trotz Nichtvorliegens der materiell-rechtlichen Voraussetzungen zu gewähren13. Abgesehen davon, dass keine Verpflichtung des Finanzamt besteht, gesondert geführte Verfahren betreffend die Umsatzsteuerfestsetzung und das Billigkeitsverfahren zeitgleich zu entscheiden14, war im Streitfall eine zeitgleiche Entscheidung bereits deshalb nicht möglich, weil die Unternehmerin den Billigkeitsantrag nach § 163 AO erst während des Revisionsverfahrens und damit mehrere Jahre nach Bekanntgabe der Umsatzsteuerfestsetzung gestellt hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. September 2015 – V R 17/14

  1. BFH, Urteil vom 16.01.2014 – V R 28/13, BFHE 244, 126, BStBl II 2014, 867, Rz 10, m.w.N. []
  2. z.B. BFH, Urteile vom 28.01.1999 – V R 4/98, BFHE 188, 456, BStBl II 1999, 628, unter II. 1.b; und vom 30.04.2009 – V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, unter II. 1.b, m.w.N. []
  3. z.B. BFH, Urteile in BFHE 188, 456, BStBl II 1999, 628, unter II. 1.b, m.w.N.; vom 12.08.2009 – XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259, Rz 31, m.w.N.; und vom 12.05.2011 – V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541, Rz 16, m.w.N. []
  4. ständige Rechtsprechung, BFH, Urteile vom 26.06.2003 – V R 22/02, BFH/NV 2004, 233, unter II. 1.b aa; in BFH/NV 2010, 259, Rz 32, m.w.N., und in BFH/NV 2011, 1541, Rz 20, m.w.N. []
  5. ausführlich BFH, Beschluss vom 31.01.2002 – V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, unter II. 4.c []
  6. ständige Rechtsprechung, BFH, Urteile in BFH/NV 2004, 233, unter II. 1.b bb; in BFH/NV 2010, 259, Rz 33, m.w.N., und in BFH/NV 2011, 1541, Rz 23, m.w.N. []
  7. BFH, Urteil vom 22.07.2015 – V R 23/14, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2015, 1538, Rz 31 f., m.w.N. []
  8. EuGH, EU:C:2012:373, BFH/NV 2012, 1404 []
  9. EuGH, Urteil vom 13.02.2014 – C-18/13, EU:C:2014:69 []
  10. EuGH, Urteil vom 06.12 2012 – C-285/11, EU:C:2012:774 []
  11. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 1538, Rz 33 ff. []
  12. BFH, Urteil vom 20.09.2007 – IV R 32/06, BFH/NV 2008, 569, unter II. 2.a, m.w.N. []
  13. BFH, Urteil in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, Leitsatz 3 []
  14. BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 2/10, BFHE 237, 391, BStBl II 2012, 653, Leitsatz 5 sowie Rz 46 []
  15. vgl. Liebhardt, NStZ 2016, 134, 136; Schäfer, StV 1995, 147, 150 []