Stroh­mann­ge­schäf­te – und die Haf­tung des GmbH-Geschäfts­füh­rers für die Vor­steu­er

or der Beur­tei­lung der Fra­ge, ob der Vor­steu­er­ab­zug zu ver­sa­gen ist, weil der Ein­gangs­um­satz in eine Steu­er­hin­ter­zie­hung ein­be­zo­gen war und fest­steht, dass der Steu­er­pflich­ti­ge dies wuss­te oder hät­te wis­sen müs­sen, ist zunächst das Vor­lie­gen sämt­li­cher mate­ri­el­ler Vor­aus­set­zun­gen des Vor­steu­er­ab­zugs zu prü­fen und zu beja­hen. Dabei trägt der den Vor­steu­er­ab­zug begeh­ren­de Steu­er­pflich­ti­ge die Fest­stel­lungs­last für das Vor­lie­gen aller mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

Stroh­mann­ge­schäf­te – und die Haf­tung des GmbH-Geschäfts­füh­rers für die Vor­steu­er

Im Metall- und Schrott­han­del gegen Bar­zah­lung mit neu­en Markt­teil­neh­mern, die sich z. T. durch Hand­lungs­be­voll­mäch­tig­te ver­tre­ten las­sen, gehört es zu den Sorg­falts­pflich­ten des Geschäfts­füh­rers der das Metall ankau­fen­den GmbH, die Iden­ti­tät und den Geschäfts­sitz der tat­säch­lich lie­fern­den Per­so­nen auf­zu­klä­ren; dies gilt ins­be­son­de­re, wenn die Lie­fe­run­gen als sog. Stre­cken- oder Rei­hen­ge­schäf­te abge­wi­ckelt wer­den.

Gemäß § 69 AO i. V. m. § 34 AO haf­ten die gesetz­li­chen Ver­tre­ter juris­ti­scher Per­so­nen, soweit Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis (§ 37 AO) infol­ge vor­sätz­li­cher oder grob fahr­läs­si­ger Ver­let­zung der ihnen auf­er­leg­ten Pflich­ten nicht oder nicht recht­zei­tig fest­ge­setzt oder erfüllt wer­den. Der Haf­tungs­schuld­ner kann gem. § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Haf­tungs­be­scheid in Anspruch genom­men wer­den.

Gesetz­li­cher Ver­tre­ter einer GmbH ist ihr Geschäfts­füh­rer (§ 35 GmbHG). Er hat ins­be­son­de­re dafür zu sor­gen, dass die (Umsatz-)Steuern frist­ge­recht erklärt (§ 149 AO i. V. m. § 18 UStG) und aus den Mit­teln ent­rich­tet wer­den, die er ver­wal­tet (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO). Er ist dem­nach auch dazu ver­pflich­tet, bereits vor Fäl­lig­keit von Steu­er­for­de­run­gen Vor­sor­ge für deren spä­te­re Til­gung im Zeit­punkt der Fäl­lig­keit zu tref­fen 1. Rei­chen bei Zah­lungs­schwie­rig­kei­ten die ver­füg­ba­ren Mit­tel nicht zur Til­gung aller fäl­li­gen Schul­den aus, haf­tet der Geschäfts­füh­rer für eine ange­mes­se­ne – zumin­dest der Befrie­di­gung der ande­ren Gläu­bi­ger ent­spre­chen­de – Til­gung der Umsatz­steu­er­for­de­run­gen 2.

Der Geschäfts­füh­rer der A GmbH hat die ihm nach § 34 AO oblie­gen­den steu­er­li­chen Pflich­ten ver­letzt, indem er zu Unrecht aus den Ein­kaufs­rech­nun­gen/-gut­schrif­ten die aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er als Vor­steu­er gel­tend gemacht hat.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, dann als Vor­steu­er abzie­hen, wenn er eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt. Die Rech­nung kann nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG für eine Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung auch von einem Leis­tungs­emp­fän­ger, der Unter­neh­mer oder eine nicht­un­ter­neh­me­ri­sche juris­ti­sche Per­son ist, im sog. Gut­schrift­ver­fah­ren aus­ge­stellt wer­den, sofern dies vor­her ver­ein­bart wur­de.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH kommt der Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug nur dann in Betracht, wenn der Rech­nungs­aus­stel­ler bzw. der Emp­fän­ger der Gut­schrift und der leis­ten­de Unter­neh­mer im Sin­ne von § 2 UStG, der die in der Rech­nung bezeich­ne­te Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG aus­ge­führt hat, iden­tisch sind 3.

Wer bei einem Umsatz als Leis­ten­der anzu­se­hen ist, ergibt sich regel­mä­ßig aus den abge­schlos­se­nen zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen. Leis­ten­der ist in der Regel der­je­ni­ge, der die Lie­fe­run­gen oder sons­ti­gen Leis­tun­gen im eige­nen Namen gegen­über einem ande­ren selbst aus­führt oder durch einen Beauf­trag­ten aus­füh­ren lässt. Ob eine Leis­tung dem Han­deln­den oder einem ande­ren zuzu­rech­nen ist, hängt des­halb grund­sätz­lich davon ab, ob der Han­deln­de gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger im eige­nen Namen oder berech­tig­ter­wei­se im Namen eines ande­ren bei der Aus­füh­rung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen auf­ge­tre­ten ist 4.

Leis­ten­der kann dabei auch ein "Stroh­mann" sein. Tritt jemand im Rechts­ver­kehr (sog. "Stroh­mann") im eige­nen Namen, aber für Rech­nung eines ande­ren auf, der – aus wel­chen Grün­den auch immer – nicht selbst als berech­tig­ter oder ver­pflich­te­ter Ver­trags­part­ner in Erschei­nung tre­ten will (sog. "Hin­ter­mann"), ist zivil­recht­lich grund­sätz­lich nur der "Stroh­mann" aus dem Rechts­ge­schäft berech­tigt und ver­pflich­tet. Dem­entspre­chend sind dem "Stroh­mann" auch sol­che Leis­tun­gen zuzu­rech­nen, die der "Hin­ter­mann" berech­tig­ter­wei­se im Namen des "Stroh­man­nes" tat­säch­lich aus­ge­führt hat 5.

Unbe­acht­lich ist das "vor­ge­scho­be­ne" Stroh­mann­ge­schäft (vgl. § 41 Abs. 2 AO) nur dann, wenn es nur zum Schein abge­schlos­sen wird, d. h. wenn die Ver­trags­par­tei­en – der "Stroh­mann" und der Leis­tungs­emp­fän­ger – ein­ver­ständ­lich oder still­schwei­gend davon aus­ge­hen, dass die Rechts­wir­kun­gen des Geschäfts gera­de nicht zwi­schen ihnen, son­dern zwi­schen dem Leis­tungs­emp­fän­ger und dem "Hin­ter­mann" ein­tre­ten sol­len 6. Letz­te­res ist ins­be­son­de­re dann zu beja­hen, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger weiß oder davon aus­ge­hen muss, dass der Stroh­mann kei­ne eige­ne – ggf. auch durch Sub­un­ter­neh­mer aus­zu­füh­ren­de – Ver­pflich­tung aus dem Rechts­ge­schäft über­neh­men will und dem­entspre­chend auch kei­ne eige­nen Leis­tun­gen ver­steu­ern will 7.

Dabei trägt in tat­säch­li­cher Hin­sicht der den Vor­steu­er­ab­zug begeh­ren­de Unter­neh­mer die Fest­stel­lungs­last dafür, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind 8. Vor­lie­gend trifft damit den Gech­äfts­füh­rer auch im Haf­tungs­ver­fah­ren die objek­ti­ve Beweis­last (Fest­stel­lungs­last) für das Vor­han­den­sein aller Vor­aus­set­zun­gen der­je­ni­gen Nor­men, ohne deren Anwen­dung sein Pro­zess­be­geh­ren kei­nen Erfolg haben kann 9, hier somit für das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 1 UStG. Dem­zu­fol­ge ist es sei­ne Sache, ent­schei­dungs­er­heb­li­che Tat­sa­chen im Rah­men sei­ner Mit­wir­kungs­pflicht vor­zu­tra­gen und zu bele­gen. Das gilt auch, soweit es um die Fra­ge geht, ob der Gech­äfts­füh­rer Kennt­nis von der Stroh­mann­ei­gen­schaft des als Leis­ten­der Auf­tre­ten­den hat­te oder haben muss­te und auch für das Wis­sen oder Wis­sen­kön­nen vom Tat­plan eines Vor- oder Nach­lie­fe­ran­ten 10. Die Schwie­rig­keit eines Nega­tiv­be­wei­ses ändert die Ver­tei­lung der Beweis­last grund­sätz­lich nicht. Denn den­je­ni­gen, der sich auf das Nicht­vor­lie­gen von Tat­sa­chen oder Umstän­den beruft, kann die Fest­stel­lungs­last ohne­hin nur tref­fen, wenn der Geg­ner – hier das Finanz­amt – sub­stan­ti­ier­te Tat­sa­chen oder Umstän­de vor­ge­tra­gen hat, die für das Vor­lie­gen des Posi­ti­vums spre­chen 11.

An die­ser Ver­tei­lung der objek­ti­ven Fest­stel­lungs­last ändert sich im vor­lie­gen­den Fall auch nichts durch das EuGH, Urteil vom 21.06.2012 12. Danach kann der Vor­teil des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug dem Steu­er­pflich­ti­gen nur ver­wei­gert wer­den, wenn der zur Begrün­dung des Abzugs­rechts gel­tend gemach­te Umsatz in eine vom Lie­fern­den bzw. vom Leis­ten­den oder einem ande­ren Wirt­schafts­teil­neh­mer auf einer vor­her­ge­hen­den Umsatz­stu­fe began­ge­ne Steu­er­hin­ter­zie­hung ein­be­zo­gen war und auf­grund der von den Steu­er­be­hör­den bei­gebrach­ten objek­ti­ven Umstän­de fest­steht, dass der Steu­er­pflich­ti­ge dies wuss­te oder hät­te wis­sen müs­sen. Da es sich bei der Ver­sa­gung um eine Aus­nah­me han­delt, ist zunächst das Vor­lie­gen aller mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen des Vor­steu­er­ab­zugs zu prü­fen und zu beja­hen. Erst wenn die den Vor­steu­er­an­spruch begrün­den­den Tat­sa­chen durch den Steu­er­pflich­ti­gen nach­ge­wie­sen wur­den, stellt sich die Fra­ge nach dem Nach­weis des Aus­nah­me­tat­be­stan­des 13.

Dar­über hin­aus ist der Vor­steu­er­ab­zug auch des­halb zu ver­sa­gen, weil der in den Rech­nun­gen ange­ge­be­ne Sitz des jeweils leis­ten­den Unter­neh­mens bei der Aus­füh­rung der Leis­tung und bei Rech­nungs­stel­lung tat­säch­lich nicht bestan­den hat 14. Vor­lie­gend hat­ten schon die ver­meint­li­chen Lie­fe­ran­ten kei­nen Geschäfts­sitz an den in den Rech­nun­gen ange­ge­be­nen Adres­sen.

Die Fra­ge, ob der den Vor­steu­er­ab­zug begeh­ren­de Unter­neh­mer die Fest­stel­lungs­last dafür trägt, dass der in den Rech­nun­gen ange­ge­be­ne Sitz tat­säch­lich bestan­den hat 15 oder ob nach dem EuGH, Urteil vom 21.06.2012 dies­be­züg­lich die objek­ti­ve Fest­stel­lungs­last nun­mehr beim Finanz­amt liegt 16, kann dahin­ge­stellt blei­ben, da der Gech­äfts­füh­rer auf­grund der bereits fest­ge­stell­ten Gesamt­um­stän­de und Unre­gel­mä­ßig­kei­ten ver­pflich­tet war, sich über den Sitz des jeweils leis­ten­den Unter­neh­mens zu ver­ge­wis­sern.

Ohne Bedeu­tung ist im Ergeb­nis, dass der Gech­äfts­füh­rer sich die für die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft spre­chen­den Unter­la­gen der strei­ti­gen Lie­fe­ran­ten hat vor­le­gen las­sen. Dem Gericht ist aus frü­he­ren Ver­fah­ren bekannt, dass gera­de bei der Ein­schal­tung von Stroh­män­nern Wert dar­auf gelegt wird, dass die for­mel­len Nach­wei­se zur Prü­fung der Unter­neh­mer­ei­gen­schaft vor­han­den sind. Dies dürf­te auch dem Gech­äfts­füh­rer nicht ver­bor­gen geblie­ben sein.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 16. Juli 2014 – 3 K 240/​13

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 04.12.2007 – VII R 18/​06 BFH/​NV 2008, 521; vom 11.03.2004 – VII R 19/​02, BSt­Bl II 2004, 967[]
  2. BFH, Urteil vom 26.04.1984 – V R 128/​79, BSt­Bl II 1984, 776[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.07.2005 – V R 60/​03, BFH/​NV 2006, 139; vom 04.09.2003 – V R 9, 10/​02 BSt­Bl II 2004, 627; vom 26.06.2003 – V R 22/​02, BFH/​NV 2004, 233; vom 16.08.2001 – V R 67/​00, UR 2002, 213; Urteil des Finanz­ge­richt Ham­burg vom 20.09.2011 2 K 139/​09[]
  4. BFH, Urtei­le vom 12.05.2011 – V R 25/​10, BFH/​NV 2011, 1541; vom 10.11.2010 – XI R 15/​09, BFH/​NV 2011, 867; vom 12.08.2009 – XI R 48/​07, BFH/​NV 2010, 259; vom 07.07.2005 – V R 60/​03, BFH/​NV 2006, 139; vom 26.06.2003 – V R 22/​02, BFH/​NV 2004, 233[]
  5. BFH, Urteil vom 10.11.2010 – XI R 15/​09, BFH/​NV 2011, 867[]
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 17.10.2003 – V B 111/​02, BFH/​NV 2004, 235[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.02.2011 – V R 30/​10, BFHE 233, 341, BSt­Bl II 2011, 769; vom 10.11.2010 – XI R 15/​09, BFH/​NV 2011, 867; BFH, Beschluss vom 31.01.2002 – V B 108/​01, BFHE 198, 208, BSt­Bl II 2004, 622[]
  8. BFH, Urtei­le vom 12.08.2009 – XI R 48/​07, BFH/​NV 2010, 259; vom 04.09.2003 – V R 9 und 10/​02, BFH/​NV 2004, 149[]
  9. BFH, Urteil vom 12.08.2009 – XI R 4/​08, BFH/​NV 2010, 393[]
  10. BFH, Urteil vom 19.04.2007 – V R 48/​04, BFHE 217, 194, BSt­Bl II 2009, 315[]
  11. BFH, Urteil vom 19.04.2007 – V R 48/​04, BFHE 217, 194, BSt­Bl II 2009, 315; BFH, Beschluss vom 08.04.1993 – X B 22/​92, BFH/​NV 1994, 180[]
  12. EuGH, Urteil vom 21.06.2012 – C‑80/​11 und C 142/​11 Maha­ge­ben und David, UR 2012, 591[]
  13. vgl. Loh­se, BB 2014, 860[]
  14. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, vgl. BFH, Urteil vom 19.04.2007 – V R 48/​04, BFHE 217, 194, BSt­Bl II 2009, 315; BFH, Beschluss vom 31.01.2002 – V B 108/​01, BFHE 198, 208, BSt­Bl II 2004, 622, Beschluss des Finanz­ge­richt Ham­burg vom 23.09.2005 – III 71/​05, EFG 2006, 149[]
  15. so BFH, Urtei­le vom 06.12.2007, – V R 61/​05, BFHE 221, 55, BSt­Bl II 2008, 695; vom 19.04.2007 – V R 48/​04, BFHE 217, 194, BSt­Bl II 2009, 315; Beschluss des Finanz­ge­richt Ham­burg vom 26.10.2010 3 – V 85/​10, EFG 2011, 1111[]
  16. so FG Müns­ter, Beschluss vom 12.12.2013 – 5 V 1934/​13 U, EFG 2014, 395[]