Strom und Wärme vom Blockheizkraftwerk – und die Vorsteueraufteilung

Unterhält der Unternehmer einen der Vorsteuerpauschalierung unter­lie­gen­den land­wirt­schaft­li­chen Betrieb und einen wei­te­ren der Regelbesteuerung unter­lie­gen­den Gewerbebetrieb, rich­tet sich die Aufteilung der Vorsteuerbeträge für gemischt genutz­te Eingangsleistungen (hier: Blockheizkraftwerk) nach § 15 Abs. 4 UStG. Sachgerecht i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist dabei ‑ent­ge­gen der Ansicht der Finanzverwaltung in Abschn.02.5 Abs.20 Satz 1 i.V.m. Abs. 12 Satz 3 UStAE- die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Marktpreise der pro­du­zier­ten Strom- und Wärmemenge (objekt­be­zo­ge­ner Umsatzschlüssel).

Strom und Wärme vom Blockheizkraftwerk – und die Vorsteueraufteilung

In dem hier vom Bundesfinanzhof ent­schie­de­nen Fall stritt ein Gartenbaubetrieb mit der Finanzverwaltung um die Höhe des Vorsteuerabzugs aus den Anschaffungskosten sowie den lau­fen­den Kosten für ein Strom und Wärme pro­du­zie­ren­des Blockheizkraftwerk. Der Gartenbaubetrieb ver­steu­er­te sei­ne erwirt­schaf­te­ten Umsätze nach Durchschnittssätzen (§ 24 Abs. 1 UStG). Im Dezember 2006 erwarb er ein Blockheizkraftwerk mit einer Gesamtleistung von 609 kW, das noch im Dezember 2006 in Betrieb genom­men wur­de. Im Februar 2007 folg­ten der Erwerb und die Inbetriebnahme eines zwei­ten Aggregates.Den vom Blockheizkraftwerk erzeug­ten Strom speis­te er in das öffent­li­che Netz (EnBW) ein. Die durch den Betrieb des Blockheizkraftwerk in 2007 erzeug­te Wärme nutz­te er für das Beheizen der Gewächshäuser sei­nes Gärtnereibetriebes.

In den ‑zu Vorbehaltsfestsetzungen füh­ren­den- Umsatzsteuererklärungen mach­te der Gartenbaubetrieb die ihm für die Lieferung des Blockheizkraftwerkes, des zwei­ten Aggregates sowie den Betrieb der Anlage in Rechnung gestell­te Umsatzsteuer in vol­ler Höhe als Vorsteuer gel­tend. Aufgrund der Ergebnisse einer Außenprüfung änder­te das Finanzamt die Umsatzsteuerfestsetzungen und kürz­te den Vorsteuerabzug: Die gel­tend gemach­ten Vorsteuern sei­en in einen abzieh­ba­ren (Strom) und einen nicht abzieh­ba­ren Anteil (Wärme) auf­zu­tei­len. Da die Wärme für den Gartenbau ver­wen­det wer­de, sei die hier­auf ent­fal­len­de Vorsteuer mit der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung abge­gol­ten. Bei einer Gesamtfeuerungsleistung von 609 kW betra­ge die elek­tri­sche Leistung der Anlage 265 kW, dies ent­spre­che einem elek­tri­schen Wirkungsgrad von 43,5%. Die ther­mi­sche Leistung betra­ge 205 kW, das sei­en 33,66% von der Gesamtfeuerungsleistung. Demnach betra­ge der Gesamtwirkungsgrad 77,1%. Davon ent­fie­len 56,4% auf die elek­tri­sche Leistung und 43,6% auf die ther­mi­sche Leistung. Entsprechend die­sem Verhältnis sei­en die Vorsteuern in einen abzieh­ba­ren (56,4% für Strom) und einen nicht abzieh­ba­ren Teil (43,6% für Wärme) auf­zu­tei­len.

Der hier­ge­gen nach erfolg­lo­sem Einspruchsverfahren erho­be­nen Klage gab das Finanzgericht Baden-Württemberg über­wie­gend statt 1, der Bundesfinanzhof bestä­tig­te dies nun und wies die Revision des Finanzamtes als unbe­grün­det zurück: Das Finanzgericht hat, so der Bundesfinanzhof, zu Recht ent­schie­den, dass die Vorsteuern aus der Anschaffung des Blockheizkraftwerk und des zwei­ten Aggregates auf­zu­tei­len sind und eine Aufteilung nach der pro­du­zier­ten Leistung in kWh nicht sach­ge­recht ist.

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelie­fer­ten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genom­me­ne sons­ti­ge Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug aus­schlie­ßen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jewei­li­gen Vorsteuerbeträge nicht abzieh­bar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug füh­ren­den Umsätzen wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen ist. Nach Satz 2 die­ser Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abzieh­ba­ren Teilbeträge im Wege einer sach­ge­rech­ten Schätzung ermit­teln. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt schließ­lich für die ab dem 1.01.2004 bezo­ge­nen Eingangsleistungen, dass eine Ermittlung des nicht abzieh­ba­ren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug aus­schlie­ßen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berech­ti­gen, nur zuläs­sig ist, wenn kei­ne ande­re wirt­schaft­li­che Zurechnung mög­lich ist.

Das Unionsrecht regelt die Vorsteueraufteilung in Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/​388/​EWG (seit 1.01.2007: Art. 173 Abs. 1 Satz 1 MwStSystRL) wie folgt: Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze ver­wen­det wer­den, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug gemäß Art. 17 Abs. 2 und 3 der Richtlinie 77/​388/​EWG besteht, als auch für Umsätze, für die kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, darf nur der Teil der Mehrwertsteuer abge­zo­gen wer­den, der auf den Betrag der erst­ge­nann­ten Umsätze „ent­fällt”. Dieser Pro-rata-Satz wird nach Art.19 der Richtlinie 77/​388/​EWG (Art. 173 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. 174 MwStSystRL) für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirk­ten Umsätze fest­ge­legt.

Unterhält ein Unternehmer ‑wie im Streitfall der Gartenbaubetrieb- einen der Vorsteuerpauschalierung unter­lie­gen­den land­wirt­schaft­li­chen Betrieb i.S. von § 24 Abs. 1 UStG und einen wei­te­ren der Regelbesteuerung unter­lie­gen­den Gewerbebetrieb, rich­tet sich die Aufteilung der Vorsteuerbeträge für die gemisch­te Verwendung von Eingangsleistungen nach § 15 Abs. 4 UStG.

Soweit der Gartenbaubetrieb die Eingangsleistung (Blockheizkraftwerk) zur Erzeugung von Strom nutz­te und die­sen ent­gelt­lich in das öffent­li­che Netz ein­speis­te, liegt eine zum Vorsteuerabzug berech­ti­gen­de Verwendung vor. Hinsichtlich der Nutzung des Blockheizkraftwerk zu Wärmelieferungen an die Gärtnerei ist hin­ge­gen ein (wei­te­rer) Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG aus­ge­schlos­sen. Damit ver­wen­det der Gartenbaubetrieb die Eingangsleistung (Blockheizkraftwerk) nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug aus­schlie­ßen.

Nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abzieh­ba­ren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem sog. Umsatzschlüssel nur dann zuläs­sig, wenn kei­ne ande­re wirt­schaft­li­che Zurechnung mög­lich ist.

Die richt­li­ni­en­kon­for­me Auslegung des § 15 Abs. 4 UStG führt im Falle der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutz­ten Gebäudes grund­sätz­lich zur Anwendung des objekt­be­zo­ge­nen Flächenschlüssels, da die­ser im Sinne des EuGH-Urteils „BLC Baumarkt2 eine prä­zi­se­re Berechnung der Vorsteuerbeträge ermög­licht als die Aufteilung nach dem Gesamtumsatz des Unternehmens und nach dem objekt­be­zo­ge­nen Umsatzschlüssel. Die Aufteilung nach dem objekt­be­zo­ge­nen Flächenschlüssel beruht aller­dings auf der Annahme, dass sich die Eingangsbezüge gleich­mä­ßig auf die Fläche ver­tei­len. Dieser Aufteilungsschlüssel ist daher nicht sach­ge­recht i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG, wenn die Nutzflächen des Gebäudes nicht mit­ein­an­der ver­gleich­bar sind, wie dies etwa bei stark unter­schied­li­cher Ausstattung der Gebäudeteile der Fall ist 3. In die­sem Falle gilt der objekt­be­zo­ge­ne Umsatzschlüssel, wenn die Vorsteuerbeträge den Gegenstand selbst (Gebäude) betref­fen und die objekt­be­zo­ge­ne gegen­über einer gesamt­um­satz­be­zo­ge­nen Aufteilung genau­er ist, weil ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusammenhang zu den Ausgangsumsätzen durch Verwendung (Nutzung) die­ses Gebäudes besteht. Wird das Gebäude dage­gen für Umsätze des gesam­ten Unternehmens ver­wen­det (wie bei­spiels­wei­se ein Verwaltungsgebäude), sind die Vorsteuerbeträge nach dem gesamt­um­satz­be­zo­ge­nen Umsatzschlüssel auf­zu­tei­len 4.

Im Streitfall sind die Vorsteuern ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finanzamt- nicht unter­schieds­los nach der pro­du­zier­ten Leistung in kWh, son­dern nach dem Verhältnis der Marktpreise der im Streitjahr pro­du­zier­ten Strom- und Wärmemenge i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG auf­zu­tei­len.

Eine Aufteilung nach der pro­du­zier­ten Leistung in kWh ist nicht sach­ge­recht, weil die durch den Betrieb des Blockheizkraftwerk erzeug­ten Produkte (Strom und Wärme) nicht mit­ein­an­der ver­gleich­bar sind. Ebenso wie der objekt­be­zo­ge­ne Flächenschlüssel bei stark unter­schied­li­cher Ausstattung der ein­zel­nen Gebäudeteile („Produkte”) aus­schei­det, kommt die Leistung eines Blockheizkraftwerk in kWh als wirt­schaft­li­che Zurechnung dann nicht in Betracht, wenn sich die erstell­ten Produkte erheb­lich von­ein­an­der unter­schei­den.

Dafür spricht bereits, dass Hauptaufgabe eines Blockheizkraftwerk die Produktion von Strom ist, wäh­rend es sich bei der zwangs­läu­fig ent­ste­hen­den Wärme ledig­lich um das Nebenprodukt eines Blockheizkraftwerk han­delt. Die bei­den Erzeugnisse unter­schei­den sich ins­be­son­de­re hin­sicht­lich ihrer Nutzbarkeit und Verwertbarkeit. Elektrische Energie (Strom) ist mul­ti­funk­tio­nal nutz­bar, lässt sich gut in ande­re Energieformen umwan­deln und kann in gro­ßen Mengen über wei­te Strecken trans­por­tiert wer­den. Die Nutzung von Wärme ist dage­gen stark ein­ge­schränkt, zumal eine Umwandlung in Strom ‑in den Streitjahren- nur unter tech­ni­schen Schwierigkeiten und zu einem gerin­gen Prozentsatz mög­lich war. Diese Unterschiede füh­ren dazu, dass die Produkte „Strom” und „Wärme” trotz der glei­chen Bemessung als „kWh” auf ver­schie­de­nen Märkten und zu stark von­ein­an­der abwei­chen­den Preisen ange­bo­ten wer­den. Nach den Feststellungen des Finanzgericht wird ein kWh-Strom am Markt deut­lich höher bewer­tet und ver­gü­tet als eine kWh-Wärme. So erziel­te der Gartenbaubetrieb im Streitjahr 2007 für eine kWh-Strom 0,1767 €, wäh­rend der orts­üb­li­che Marktpreis für eine kWh-Wärme ledig­lich bei 0,035 € lag. Der Preis für eine kWh-Strom betrug damit mehr als das Fünffache einer kWh-Wärme.

Soweit die Finanzverwaltung nach Abschn. 2.5 Abs. 20 Satz 1 in ent­spre­chen­der Anwendung des Abs. 12 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) eine Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der betref­fen­den Strommengen vor­schreibt, ver­mag der Bundesfinanzhof die­ser Auffassung für die Aufteilung von Vorsteuern eines Strom und Wärme pro­du­zie­ren­des Blockheizkraftwerk nicht zu fol­gen.

Der Anwendung des objekt­be­zo­ge­nen Umsatzschlüssels steht nicht ent­ge­gen, dass für die Nutzung der Wärme in der Gärtnerei kein Entgelt berech­net wur­de und das Finanzgericht daher den orts­üb­li­chen Preis für Fernwärme als fik­ti­ven Umsatz in Beziehung zum tat­säch­li­chen Umsatz mit Strom gesetzt hat. Fehlt es an einem tat­säch­li­chen Umsatz, kann nach dem BFH-Urteil in BFHE 234, 556 5 bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge auf einen fik­ti­ven Vermietungsumsatz und damit im Streitfall auf einen fik­ti­ven Verkaufsumsatz abge­stellt wer­den. Da es sich inso­weit um eine Schätzung han­delt, steht ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finanzamt- der Anwendung des Umsatzschlüssels auch nicht ent­ge­gen, dass der Gartenbaubetrieb die Wärme man­gels Fernwärmeleitung tat­säch­lich nicht in das Fernwärmenetz ein­spei­sen konn­te.

Nicht sach­ge­recht wäre dem­ge­gen­über die Anwendung des gesamt­um­satz­be­zo­ge­nen Umsatzschlüssels. Denn dabei wür­de nicht nur der Umsatz aus dem Blockheizkraftwerk berück­sich­tigt, son­dern auch der mit der Gärtnerei erziel­te Umsatz. Im Hinblick dar­auf, dass die Vorsteuerbeträge den Gegenstand selbst (Blockheizkraftwerk) betref­fen und auch ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusammenhang zu den Ausgangsumsätzen durch die Nutzung des Blockheizkraftwerk als Produktionsstätte für Strom und Wärme besteht, ist der objekt­be­zo­ge­ne Umsatzschlüssel genau­er als eine gesamt­um­satz­be­zo­ge­ne Aufteilung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. November 2016 – V R 1/​15

  1. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 07.07.2014 – 9 K 3180/​11
  2. EuGH, Urteils BLC Baumarkt vom 08.11.2012 – C‑511/​10, EU:C:2012:689 Leitsatz sowie Rz 18 und 24
  3. BFH, Urteile in BFHE 245, 416, Leitsätze 1 und 2, Rz 32, sowie vom 03.07.2014 – V R 2/​10, BFHE 245, 571; BFH, Urteil vom 10.08.2016 – XI R 31/​09, BFHE 254, 461, BFH/​NV 2016, 1654, Rz 48
  4. BFH, Urteile in BFHE 245, 416, und in BFHE 245, 571; BFH, Urteil in BFHE 254, 461, BFH/​NV 2016, 1654, Rz 52 bis 57
  5. BFH, Urteil vom 19.07.2011 – XI R 29/​09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, Rz 50