Strom und Wär­me vom Block­heiz­kraft­werk – und die Vor­steu­er­auf­tei­lung

Unter­hält der Unter­neh­mer einen der Vor­steu­er­pau­scha­lie­rung unter­lie­gen­den land­wirt­schaft­li­chen Betrieb und einen wei­te­ren der Regel­be­steue­rung unter­lie­gen­den Gewer­be­be­trieb, rich­tet sich die Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge für gemischt genutz­te Ein­gangs­leis­tun­gen (hier: Block­heiz­kraft­werk) nach § 15 Abs. 4 UStG. Sach­ge­recht i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist dabei ‑ent­ge­gen der Ansicht der Finanz­ver­wal­tung in Abschn.02.5 Abs.20 Satz 1 i.V.m. Abs. 12 Satz 3 UStAE- die Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem Ver­hält­nis der Markt­prei­se der pro­du­zier­ten Strom- und Wär­me­men­ge (objekt­be­zo­ge­ner Umsatz­schlüs­sel).

Strom und Wär­me vom Block­heiz­kraft­werk – und die Vor­steu­er­auf­tei­lung

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall stritt ein Gar­ten­bau­be­trieb mit der Finanz­ver­wal­tung um die Höhe des Vor­steu­er­ab­zugs aus den Anschaf­fungs­kos­ten sowie den lau­fen­den Kos­ten für ein Strom und Wär­me pro­du­zie­ren­des Block­heiz­kraft­werk. Der Gar­ten­bau­be­trieb ver­steu­er­te sei­ne erwirt­schaf­te­ten Umsät­ze nach Durch­schnitts­sät­zen (§ 24 Abs. 1 UStG). Im Dezem­ber 2006 erwarb er ein Block­heiz­kraft­werk mit einer Gesamt­leis­tung von 609 kW, das noch im Dezem­ber 2006 in Betrieb genom­men wur­de. Im Febru­ar 2007 folg­ten der Erwerb und die Inbe­trieb­nah­me eines zwei­ten Aggregates.Den vom Block­heiz­kraft­werk erzeug­ten Strom speis­te er in das öffent­li­che Netz (EnBW) ein. Die durch den Betrieb des Block­heiz­kraft­werk in 2007 erzeug­te Wär­me nutz­te er für das Behei­zen der Gewächs­häu­ser sei­nes Gärt­ne­rei­be­trie­bes.

In den ‑zu Vor­be­halts­fest­set­zun­gen füh­ren­den- Umsatz­steu­er­erklä­run­gen mach­te der Gar­ten­bau­be­trieb die ihm für die Lie­fe­rung des Block­heiz­kraft­wer­kes, des zwei­ten Aggre­ga­tes sowie den Betrieb der Anla­ge in Rech­nung gestell­te Umsatz­steu­er in vol­ler Höhe als Vor­steu­er gel­tend. Auf­grund der Ergeb­nis­se einer Außen­prü­fung änder­te das Finanz­amt die Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen und kürz­te den Vor­steu­er­ab­zug: Die gel­tend gemach­ten Vor­steu­ern sei­en in einen abzieh­ba­ren (Strom) und einen nicht abzieh­ba­ren Anteil (Wär­me) auf­zu­tei­len. Da die Wär­me für den Gar­ten­bau ver­wen­det wer­de, sei die hier­auf ent­fal­len­de Vor­steu­er mit der Anwen­dung der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung abge­gol­ten. Bei einer Gesamt­feue­rungs­leis­tung von 609 kW betra­ge die elek­tri­sche Leis­tung der Anla­ge 265 kW, dies ent­spre­che einem elek­tri­schen Wir­kungs­grad von 43,5%. Die ther­mi­sche Leis­tung betra­ge 205 kW, das sei­en 33,66% von der Gesamt­feue­rungs­leis­tung. Dem­nach betra­ge der Gesamt­wir­kungs­grad 77,1%. Davon ent­fie­len 56,4% auf die elek­tri­sche Leis­tung und 43,6% auf die ther­mi­sche Leis­tung. Ent­spre­chend die­sem Ver­hält­nis sei­en die Vor­steu­ern in einen abzieh­ba­ren (56,4% für Strom) und einen nicht abzieh­ba­ren Teil (43,6% für Wär­me) auf­zu­tei­len.

Der hier­ge­gen nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren erho­be­nen Kla­ge gab das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg über­wie­gend statt 1, der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te dies nun und wies die Revi­si­on des Finanz­am­tes als unbe­grün­det zurück: Das Finanz­ge­richt hat, so der Bun­des­fi­nanz­hof, zu Recht ent­schie­den, dass die Vor­steu­ern aus der Anschaf­fung des Block­heiz­kraft­werk und des zwei­ten Aggre­ga­tes auf­zu­tei­len sind und eine Auf­tei­lung nach der pro­du­zier­ten Leis­tung in kWh nicht sach­ge­recht ist.

Ver­wen­det der Unter­neh­mer einen für sein Unter­neh­men gelie­fer­ten Gegen­stand oder eine von ihm in Anspruch genom­me­ne sons­ti­ge Leis­tung nur zum Teil zur Aus­füh­rung von Umsät­zen, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jewei­li­gen Vor­steu­er­be­trä­ge nicht abzieh­bar, der den zum Aus­schluss vom Vor­steu­er­ab­zug füh­ren­den Umsät­zen wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen ist. Nach Satz 2 die­ser Vor­schrift kann der Unter­neh­mer die nicht abzieh­ba­ren Teil­be­trä­ge im Wege einer sach­ge­rech­ten Schät­zung ermit­teln. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt schließ­lich für die ab dem 1.01.2004 bezo­ge­nen Ein­gangs­leis­tun­gen, dass eine Ermitt­lung des nicht abzieh­ba­ren Teils der Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem Ver­hält­nis der Umsät­ze, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, zu den Umsät­zen, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, nur zuläs­sig ist, wenn kei­ne ande­re wirt­schaft­li­che Zurech­nung mög­lich ist.

Das Uni­ons­recht regelt die Vor­steu­er­auf­tei­lung in Art. 17 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (seit 1.01.2007: Art. 173 Abs. 1 Satz 1 MwSt­Sys­tRL) wie folgt: Soweit Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen von einem Steu­er­pflich­ti­gen sowohl für Umsät­ze ver­wen­det wer­den, für die ein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug gemäß Art. 17 Abs. 2 und 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG besteht, als auch für Umsät­ze, für die kein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug besteht, darf nur der Teil der Mehr­wert­steu­er abge­zo­gen wer­den, der auf den Betrag der erst­ge­nann­ten Umsät­ze "ent­fällt". Die­ser Pro-rata-Satz wird nach Art.19 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (Art. 173 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. 174 MwSt­Sys­tRL) für die Gesamt­heit der vom Steu­er­pflich­ti­gen bewirk­ten Umsät­ze fest­ge­legt.

Unter­hält ein Unter­neh­mer ‑wie im Streit­fall der Gar­ten­bau­be­trieb- einen der Vor­steu­er­pau­scha­lie­rung unter­lie­gen­den land­wirt­schaft­li­chen Betrieb i.S. von § 24 Abs. 1 UStG und einen wei­te­ren der Regel­be­steue­rung unter­lie­gen­den Gewer­be­be­trieb, rich­tet sich die Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge für die gemisch­te Ver­wen­dung von Ein­gangs­leis­tun­gen nach § 15 Abs. 4 UStG.

Soweit der Gar­ten­bau­be­trieb die Ein­gangs­leis­tung (Block­heiz­kraft­werk) zur Erzeu­gung von Strom nutz­te und die­sen ent­gelt­lich in das öffent­li­che Netz ein­speis­te, liegt eine zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de Ver­wen­dung vor. Hin­sicht­lich der Nut­zung des Block­heiz­kraft­werk zu Wär­me­lie­fe­run­gen an die Gärt­ne­rei ist hin­ge­gen ein (wei­te­rer) Vor­steu­er­ab­zug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG aus­ge­schlos­sen. Damit ver­wen­det der Gar­ten­bau­be­trieb die Ein­gangs­leis­tung (Block­heiz­kraft­werk) nur zum Teil zur Aus­füh­rung von Umsät­zen, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen.

Nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermitt­lung des nicht abzieh­ba­ren Teils der Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem sog. Umsatz­schlüs­sel nur dann zuläs­sig, wenn kei­ne ande­re wirt­schaft­li­che Zurech­nung mög­lich ist.

Die richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung des § 15 Abs. 4 UStG führt im Fal­le der Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des grund­sätz­lich zur Anwen­dung des objekt­be­zo­ge­nen Flä­chen­schlüs­sels, da die­ser im Sin­ne des EuGH-Urteils "BLC Bau­markt" 2 eine prä­zi­se­re Berech­nung der Vor­steu­er­be­trä­ge ermög­licht als die Auf­tei­lung nach dem Gesamt­um­satz des Unter­neh­mens und nach dem objekt­be­zo­ge­nen Umsatz­schlüs­sel. Die Auf­tei­lung nach dem objekt­be­zo­ge­nen Flä­chen­schlüs­sel beruht aller­dings auf der Annah­me, dass sich die Ein­gangs­be­zü­ge gleich­mä­ßig auf die Flä­che ver­tei­len. Die­ser Auf­tei­lungs­schlüs­sel ist daher nicht sach­ge­recht i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG, wenn die Nutz­flä­chen des Gebäu­des nicht mit­ein­an­der ver­gleich­bar sind, wie dies etwa bei stark unter­schied­li­cher Aus­stat­tung der Gebäu­de­tei­le der Fall ist 3. In die­sem Fal­le gilt der objekt­be­zo­ge­ne Umsatz­schlüs­sel, wenn die Vor­steu­er­be­trä­ge den Gegen­stand selbst (Gebäu­de) betref­fen und die objekt­be­zo­ge­ne gegen­über einer gesamt­um­satz­be­zo­ge­nen Auf­tei­lung genau­er ist, weil ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zu den Aus­gangs­um­sät­zen durch Ver­wen­dung (Nut­zung) die­ses Gebäu­des besteht. Wird das Gebäu­de dage­gen für Umsät­ze des gesam­ten Unter­neh­mens ver­wen­det (wie bei­spiels­wei­se ein Ver­wal­tungs­ge­bäu­de), sind die Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem gesamt­um­satz­be­zo­ge­nen Umsatz­schlüs­sel auf­zu­tei­len 4.

Im Streit­fall sind die Vor­steu­ern ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt- nicht unter­schieds­los nach der pro­du­zier­ten Leis­tung in kWh, son­dern nach dem Ver­hält­nis der Markt­prei­se der im Streit­jahr pro­du­zier­ten Strom- und Wär­me­men­ge i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG auf­zu­tei­len.

Eine Auf­tei­lung nach der pro­du­zier­ten Leis­tung in kWh ist nicht sach­ge­recht, weil die durch den Betrieb des Block­heiz­kraft­werk erzeug­ten Pro­duk­te (Strom und Wär­me) nicht mit­ein­an­der ver­gleich­bar sind. Eben­so wie der objekt­be­zo­ge­ne Flä­chen­schlüs­sel bei stark unter­schied­li­cher Aus­stat­tung der ein­zel­nen Gebäu­de­tei­le ("Pro­duk­te") aus­schei­det, kommt die Leis­tung eines Block­heiz­kraft­werk in kWh als wirt­schaft­li­che Zurech­nung dann nicht in Betracht, wenn sich die erstell­ten Pro­duk­te erheb­lich von­ein­an­der unter­schei­den.

Dafür spricht bereits, dass Haupt­auf­ga­be eines Block­heiz­kraft­werk die Pro­duk­ti­on von Strom ist, wäh­rend es sich bei der zwangs­läu­fig ent­ste­hen­den Wär­me ledig­lich um das Neben­pro­dukt eines Block­heiz­kraft­werk han­delt. Die bei­den Erzeug­nis­se unter­schei­den sich ins­be­son­de­re hin­sicht­lich ihrer Nutz­bar­keit und Ver­wert­bar­keit. Elek­tri­sche Ener­gie (Strom) ist mul­ti­funk­tio­nal nutz­bar, lässt sich gut in ande­re Ener­gie­for­men umwan­deln und kann in gro­ßen Men­gen über wei­te Stre­cken trans­por­tiert wer­den. Die Nut­zung von Wär­me ist dage­gen stark ein­ge­schränkt, zumal eine Umwand­lung in Strom ‑in den Streit­jah­ren- nur unter tech­ni­schen Schwie­rig­kei­ten und zu einem gerin­gen Pro­zent­satz mög­lich war. Die­se Unter­schie­de füh­ren dazu, dass die Pro­duk­te "Strom" und "Wär­me" trotz der glei­chen Bemes­sung als "kWh" auf ver­schie­de­nen Märk­ten und zu stark von­ein­an­der abwei­chen­den Prei­sen ange­bo­ten wer­den. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wird ein kWh-Strom am Markt deut­lich höher bewer­tet und ver­gü­tet als eine kWh-Wär­me. So erziel­te der Gar­ten­bau­be­trieb im Streit­jahr 2007 für eine kWh-Strom 0,1767 €, wäh­rend der orts­üb­li­che Markt­preis für eine kWh-Wär­me ledig­lich bei 0,035 € lag. Der Preis für eine kWh-Strom betrug damit mehr als das Fünf­fa­che einer kWh-Wär­me.

Soweit die Finanz­ver­wal­tung nach Abschn. 2.5 Abs. 20 Satz 1 in ent­spre­chen­der Anwen­dung des Abs. 12 Satz 3 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses (UStAE) eine Vor­steu­er­auf­tei­lung nach dem Ver­hält­nis der betref­fen­den Strom­men­gen vor­schreibt, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof die­ser Auf­fas­sung für die Auf­tei­lung von Vor­steu­ern eines Strom und Wär­me pro­du­zie­ren­des Block­heiz­kraft­werk nicht zu fol­gen.

Der Anwen­dung des objekt­be­zo­ge­nen Umsatz­schlüs­sels steht nicht ent­ge­gen, dass für die Nut­zung der Wär­me in der Gärt­ne­rei kein Ent­gelt berech­net wur­de und das Finanz­ge­richt daher den orts­üb­li­chen Preis für Fern­wär­me als fik­ti­ven Umsatz in Bezie­hung zum tat­säch­li­chen Umsatz mit Strom gesetzt hat. Fehlt es an einem tat­säch­li­chen Umsatz, kann nach dem BFH-Urteil in BFHE 234, 556 5 bei der Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge auf einen fik­ti­ven Ver­mie­tungs­um­satz und damit im Streit­fall auf einen fik­ti­ven Ver­kaufs­um­satz abge­stellt wer­den. Da es sich inso­weit um eine Schät­zung han­delt, steht ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt- der Anwen­dung des Umsatz­schlüs­sels auch nicht ent­ge­gen, dass der Gar­ten­bau­be­trieb die Wär­me man­gels Fern­wär­me­lei­tung tat­säch­lich nicht in das Fern­wär­me­netz ein­spei­sen konn­te.

Nicht sach­ge­recht wäre dem­ge­gen­über die Anwen­dung des gesamt­um­satz­be­zo­ge­nen Umsatz­schlüs­sels. Denn dabei wür­de nicht nur der Umsatz aus dem Block­heiz­kraft­werk berück­sich­tigt, son­dern auch der mit der Gärt­ne­rei erziel­te Umsatz. Im Hin­blick dar­auf, dass die Vor­steu­er­be­trä­ge den Gegen­stand selbst (Block­heiz­kraft­werk) betref­fen und auch ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zu den Aus­gangs­um­sät­zen durch die Nut­zung des Block­heiz­kraft­werk als Pro­duk­ti­ons­stät­te für Strom und Wär­me besteht, ist der objekt­be­zo­ge­ne Umsatz­schlüs­sel genau­er als eine gesamt­um­satz­be­zo­ge­ne Auf­tei­lung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Novem­ber 2016 – V R 1/​15

  1. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 07.07.2014 – 9 K 3180/​11[]
  2. EuGH, Urteils BLC Bau­markt vom 08.11.2012 – C‑511/​10, EU:C:2012:689 Leit­satz sowie Rz 18 und 24[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 245, 416, Leit­sät­ze 1 und 2, Rz 32, sowie vom 03.07.2014 – V R 2/​10, BFHE 245, 571; BFH, Urteil vom 10.08.2016 – XI R 31/​09, BFHE 254, 461, BFH/​NV 2016, 1654, Rz 48[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 245, 416, und in BFHE 245, 571; BFH, Urteil in BFHE 254, 461, BFH/​NV 2016, 1654, Rz 52 bis 57[]
  5. BFH, Urteil vom 19.07.2011 – XI R 29/​09, BFHE 234, 556, BSt­Bl II 2012, 430, Rz 50[]