Super­vi­sio­nen als umsatz­steu­er­freie Unter­richts­leis­tun­gen

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sei­ne Recht­spre­chung geän­dert: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richt­li­nie 77/​388/​EWG erfasst auch die Aus- und Fort­bil­dung, so dass es nicht dar­auf ankommt, ob sich der Pri­vat­leh­rer an Schü­ler oder Hoch­schü­ler wen­det oder ob es sich um einen in einen Lehr- oder Stu­di­en­plan ein­ge­bet­te­ten Unter­richt han­delt.

Super­vi­sio­nen als umsatz­steu­er­freie Unter­richts­leis­tun­gen

(Lehr-)Super­vi­sio­nen kön­nen damit als Unter­richts­ein­hei­ten, die von Pri­vat­leh­rern erteilt wer­den und die sich auf Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt bezie­hen, nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der 6. USt-Richt­li­nie 77/​388/​EWG steu­er­frei sein.

§ 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG befreit "die unmit­tel­bar dem Schul- und Bil­dungs­zweck die­nen­den Leis­tun­gen pri­va­ter Schu­len und ande­rer all­ge­mein­bil­den­der oder berufs­bil­den­der Ein­rich­tun­gen, … wenn die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de beschei­nigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­de Prü­fung ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­ten".

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 17. April 2008 1 zur inso­weit inhalts­glei­chen Vor­gän­ger­re­ge­lung in § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG a.F. ent­schie­den hat, muss sich aus der Beschei­ni­gung erge­ben, dass die unmit­tel­bar dem Schul- und Bil­dungs­zweck die­nen­den Leis­tun­gen, für die die Steu­er­frei­heit bean­sprucht wird, auf einen Beruf oder eine vor einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­de Prü­fung ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­ten, so dass es nicht aus­reicht, dass sich aus der Beschei­ni­gung ‑wie im Streit­fall- nur ergibt, dass beruf­li­che Bil­dungs­maß­nah­men ord­nungs­ge­mäß durch­ge­führt wer­den. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Super­vi­so­rin kommt auf­grund des ein­deu­ti­gen Wort­lauts der Beschei­ni­gung eine dem Wort­laut wider­spre­chen­de Aus­le­gung auf­grund einer blo­ßen Bezug­nah­me auf den bei der Lan­des­be­hör­de gestell­ten Antrag nicht in Betracht.

Die Leis­tun­gen der Super­vi­so­rin kön­nen zwar nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wohl aber gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steu­er­frei sein. Hier­zu sind im zwei­ten Rechts­gang noch wei­te­re Fest­stel­lun­gen zu tref­fen.

Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG befrei­en die Mit­glied­staa­ten "die Erzie­hung von Kin­dern und Jugend­li­chen, den Schul- oder Hoch­schul­un­ter­richt, die Aus­bil­dung, die Fort­bil­dung oder die beruf­li­che Umschu­lung sowie die damit eng ver­bun­de­nen Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den durch Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts, die mit sol­chen Auf­ga­ben betraut sind, oder ande­re Ein­rich­tun­gen mit von dem betref­fen­den Mit­glied­staat aner­kann­ter ver­gleich­ba­rer Ziel­set­zung".

Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richt­li­nie 77/​388/​EWG befreit nach sei­nem Wort­laut zudem "den von Pri­vat­leh­rern erteil­ten Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt". Wie der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on in sei­nem Urteil "Eulitz" 2 ent­schie­den hat, wei­chen die ein­zel­nen Sprach­fas­sun­gen die­ser Bestim­mung von­ein­an­der ab. Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Unter­schie­de sind als Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt "Unter­richts­ein­hei­ten, die … sich auf Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt bezie­hen" anzu­se­hen 3.

Im Streit­fall kann die Super­vi­so­rin nicht in Anspruch neh­men, dass ihre Leis­tun­gen gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steu­er­frei sind: Sie ist weder eine Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts noch ver­fügt sie ‑man­gels Beschei­ni­gung- über die ansons­ten erfor­der­li­che Aner­ken­nung als Ein­rich­tung mit ver­gleich­ba­rer Ziel­set­zung wie eine Ein­rich­tung, die mit z.B. Schul- oder Hoch­schul­un­ter­richt, Aus­bil­dung, Fort­bil­dung oder beruf­li­cher Umschu­lung betraut ist.

Die Super­vi­so­rin kann aber gel­tend machen, dass ihre Leis­tun­gen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richt­li­nie 77/​388/​EWG als Unter­richts­ein­hei­ten, die von Pri­vat­leh­rern erteilt wer­den und die sich auf Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt bezie­hen, steu­er­frei sind.

Nach der Recht­spre­chung des Uni­ons­ge­richts­hofs beschränkt sich der Begriff des Schul- und Hoch­schul­un­ter­richts "nicht auf Unter­richt …, der zu einer Abschluss­prü­fung zur Erlan­gung einer Qua­li­fi­ka­ti­on führt oder eine Aus­bil­dung im Hin­blick auf die Aus­übung einer Berufs­tä­tig­keit ver­mit­telt, son­dern [schließt] … ande­re Tätig­kei­ten ein …, bei denen die Unter­wei­sung in Schu­len und Hoch­schu­len erteilt wird, um die Kennt­nis­se und Fähig­kei­ten der Schü­ler oder Stu­den­ten zu ent­wi­ckeln, sofern die­se Tätig­kei­ten nicht den Cha­rak­ter blo­ßer Frei­zeit­ge­stal­tung haben" 4. Es han­delt sich um die "Ver­mitt­lung von Kennt­nis­sen und Fähig­kei­ten durch den Unter­rich­ten­den an Schü­ler oder Stu­die­ren­de im Rah­men einer Aus­bil­dung im Hin­blick auf die Aus­übung einer Berufs­tä­tig­keit" 5.

Zudem ist es "uner­heb­lich", dass Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richt­li­nie 77/​388/​EWG "nicht aus­drück­lich die Aus- und Fort­bil­dung erwähnt" 6, da "nicht zwi­schen dem Unter­richt, der Schü­lern oder Stu­die­ren­den erteilt wird, die an einer erst­ma­li­gen Schul- oder Hoch­schul­aus­bil­dung teil­neh­men, und dem Unter­richt zu unter­schei­den [ist], der Per­so­nen erteilt wird, die bereits über einen Schul- oder Hoch­schul­ab­schluss ver­fü­gen und die auf­grund die­ses Abschlus­ses ihre Berufs­aus­bil­dung betrei­ben", und da das "Glei­che für die Unter­richts­ein­hei­ten [gilt], die sich auf die­sen Unter­richt bezie­hen" 7, zumal sich "eine sol­che Unter­schei­dung anhand der Unter­richts­in­hal­te als schwie­rig erwei­sen" wür­de und eine beson­ders enge Aus­le­gung des Begriffs Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt "die Gefahr einer je nach Mit­glied­staat unter­schied­li­chen Anwen­dung des Mehr­wert­steu­er­sys­tems her­vor­ru­fen [wür­de], weil die jewei­li­gen Unter­richts­sys­te­me der Mit­glied­staa­ten unter­schied­lich gestal­tet sind" 8.

Im Hin­blick auf das "Eulitz"-Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 9 wird im Schrift­tum zutref­fend gel­tend gemacht, dass nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht nur Unter­richts­ein­hei­ten, die sich auf Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt bezie­hen, son­dern auch Unter­richts­ein­hei­ten, die sich auf Aus­bil­dung, Fort­bil­dung oder beruf­li­che Umschu­lung bezie­hen, steu­er­frei sein kön­nen 10.

Dem folgt auch der Bun­des­fi­nanz­hof unter Auf­ga­be sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung. Es kommt nicht dar­auf an, dass der Pri­vat­leh­rer an einer Schu­le oder Hoch­schu­le tätig ist, sich an Schü­ler oder Hoch­schü­ler wen­det oder es sich um einen in einen Lehr- oder Stu­di­en­plan ein­ge­bet­te­ten Unter­richt han­delt 11, da sich Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richt­li­nie 77/​388/​EWG auf jeg­li­che Aus- und Fort­bil­dung bezieht, die nicht den Cha­rak­ter blo­ßer Frei­zeit­ge­stal­tung hat. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt ist ein Lehr­plan nicht unab­ding­bar für die Steu­er­frei­heit. Daher kön­nen auch Super­vi­si­ons­leis­tun­gen steu­er­frei sein.

Die Ent­schei­dung steht nicht im Wider­spruch zum BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 12, das zu Vor­trags­tä­tig­kei­ten einer Fami­li­en­bil­dungs­stät­te ergan­gen ist.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Im Hin­blick auf eine mög­li­che Beru­fung der Super­vi­so­rin auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sind im zwei­ten Rechts­gang wei­te­re Fest­stel­lun­gen dazu zu tref­fen, ob sie als Pri­vat­leh­rer tätig war und wel­cher Art die von der Super­vi­so­rin im Ein­zel­nen erbrach­ten Leis­tun­gen waren.

Das Finanz­ge­richt wird dabei ins­be­son­de­re zu berück­sich­ti­gen haben, dass es der Ertei­lung von Unter­richts­ein­hei­ten, die sich auf Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt bezie­hen, durch einen Pri­vat­leh­rer nicht ent­ge­gen­steht, wenn die­ser meh­re­ren Per­so­nen gleich­zei­tig Unter­richt erteilt, dass die der Unter­richts­er­tei­lung zugrun­de lie­gen­de Rechts­be­zie­hung auch zu einer ande­ren Per­son als Unter­richts­teil­neh­mer bestehen kann und dass das Nicht­be­stehen eines Ver­gü­tungs­an­spruchs im Ver­hin­de­rungs­fall und bei Kurs­aus­fall für eine als Pri­vat­leh­rer aus­ge­üb­te Tätig­keit spricht 13. Die blo­ße Unter­neh­mer­ei­gen­schaft reicht dem­ge­gen­über nicht aus 14.

Ohne Bedeu­tung ist für den Streit­fall, dass der Uni­ons­ge­richts­hof die Pri­vat­lehr­er­ei­gen­schaft ver­sagt, wenn der Auf­trag­ge­ber des Unter­rich­ten­den die Leis­tung dazu ver­wen­det, als eigen­stän­di­ge Bil­dungs­ein­rich­tung ent­gelt­li­che Unter­richts­leis­tun­gen zu erbrin­gen 15, da es den Auf­trag­ge­bern der Super­vi­so­rin um die Aus- und Fort­bil­dung des eige­nen Per­so­nals ging.

In Bezug auf die Lehr­su­per­vi­sio­nen kann sich die Steu­er­frei­heit bereits dar­aus erge­ben, dass die Super­vi­so­rin ande­re dar­in unter­rich­tet hat, Super­vi­sio­nen aus­zu­füh­ren.

Hin­sicht­lich der wei­te­ren Super­vi­si­ons­leis­tun­gen ist ‑ohne Bin­dung an die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs bei Wer­bungs­kos­ten- zu berück­sich­ti­gen, dass die­se vor­ran­gig auf die spe­zi­fi­schen Bedürf­nis­se einer Berufs­tä­tig­keit aus­ge­rich­tet sein kön­nen, wenn sie dazu die­nen, Lösungs­mög­lich­kei­ten für kon­kre­te Arbeits­platz­si­tua­tio­nen zu erar­bei­ten und in gemein­sa­mer Refle­xi­on Feh­ler und Schwach­stel­len auf­zu­ar­bei­ten 16. Für die erfor­der­li­che Berufs­be­zo­gen­heit als Aus- und Fort­bil­dungs­maß­nah­me kann es aus­rei­chen, dass die Super­vi­so­rin Sozi­al­ar­bei­ter für die von die­sen aus­ge­üb­te Berufs­tä­tig­keit anhand von Fall­bei­spie­len grup­pen­wei­se ange­lei­tet hat. Inso­weit kommt den mit dem jewei­li­gen Auf­trag­ge­ber ver­ein­bar­ten Lehr­in­hal­ten indi­zi­el­le Bedeu­tung zu.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. März 2014 – V R 3/​13

  1. BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 58/​05, BFHE 221, 489, BFH/​NV 2008, 1418, unter II. 2.c[]
  2. EuGH, Urteil vom 28.01.2010 – C‑473/​08, Eulitz, Slg. 2010, I‑907[]
  3. EuGH, Urteil Eulitz in Slg. 2010, I‑907 Rdnr. 23[]
  4. EuGH, Urteil vom 14.06.2007 – C‑445/​05, Hade­rer, Slg. 2007, I‑4841 Rdnr. 26[]
  5. EuGH, Urteil Eulitz in Slg. 2010, I‑907 Rdnr. 33[]
  6. EuGH, Urteil Eulitz in Slg. 2010, I‑907 Rdnr. 34[]
  7. EuGH, Urteil Eulitz in Slg. 2010, I‑907 Rdnr. 35[]
  8. EuGH, Urteil Eulitz in Slg. 2010, I‑907 Rdnr. 36[]
  9. EuGH, Urteil Eulitz in Slg. 2010, I‑907[]
  10. Teh­ler, EU-Umsatz­steu­er­be­ra­ter 2010, 6 ff., 8; Phil­i­pow­ski, UR 2010, 161 ff., 163; und Nies­kens, UR 2013, 175 ff., 179[]
  11. so noch BFH, Urteil in BFHE 221, 489, BFH/​NV 2008, 1418, unter II. 3.b bb[]
  12. BFH, Urteil vom 17.06.1998 – XI R 68/​97, BFH/​NV 1999, 81, unter II. 3.[]
  13. EuGH, Urteil Hade­rer in Slg. 2007, I‑4841 Rdnrn. 31 ff.[]
  14. EuGH, Urteil Eulitz in Slg. 2010, I‑907 Rdnr. 47[]
  15. EuGH, Urteil Eulitz in Slg. 2010, I‑907 Rdnrn. 52 ff.[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 28.08.2008 – VI R 35/​05, BFHE 223, 1, BSt­Bl II 2009, 108[]
  17. EuGH, Urtei­le Hade­rer vom 14.06.2007 – C‑445/​05, EU:C:2007:344, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 394; Eulitz, EU:C:2010:47, BFH/​NV 2010, 583[]