Supervisionen als umsatz­steu­er­freie Unterrichtsleistungen

Der Bundesfinanzhof hat sei­ne Rechtsprechung geän­dert: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/​388/​EWG erfasst auch die Aus- und Fortbildung, so dass es nicht dar­auf ankommt, ob sich der Privatlehrer an Schüler oder Hochschüler wen­det oder ob es sich um einen in einen Lehr- oder Studienplan ein­ge­bet­te­ten Unterricht han­delt.

Supervisionen als umsatz­steu­er­freie Unterrichtsleistungen

(Lehr-)Supervisionen kön­nen damit als Unterrichtseinheiten, die von Privatlehrern erteilt wer­den und die sich auf Schul- und Hochschulunterricht bezie­hen, nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der 6. USt-Richtlinie 77/​388/​EWG steu­er­frei sein.

§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG befreit „die unmit­tel­bar dem Schul- und Bildungszweck die­nen­den Leistungen pri­va­ter Schulen und ande­rer all­ge­mein­bil­den­der oder berufs­bil­den­der Einrichtungen, … wenn die zustän­di­ge Landesbehörde beschei­nigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juris­ti­schen Person des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­de Prüfung ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­ten”.

Wie der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 17. April 2008 1 zur inso­weit inhalts­glei­chen Vorgängerregelung in § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG a.F. ent­schie­den hat, muss sich aus der Bescheinigung erge­ben, dass die unmit­tel­bar dem Schul- und Bildungszweck die­nen­den Leistungen, für die die Steuerfreiheit bean­sprucht wird, auf einen Beruf oder eine vor einer juris­ti­schen Person des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­de Prüfung ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­ten, so dass es nicht aus­reicht, dass sich aus der Bescheinigung ‑wie im Streitfall- nur ergibt, dass beruf­li­che Bildungsmaßnahmen ord­nungs­ge­mäß durch­ge­führt wer­den. Entgegen der Auffassung der Supervisorin kommt auf­grund des ein­deu­ti­gen Wortlauts der Bescheinigung eine dem Wortlaut wider­spre­chen­de Auslegung auf­grund einer blo­ßen Bezugnahme auf den bei der Landesbehörde gestell­ten Antrag nicht in Betracht.

Die Leistungen der Supervisorin kön­nen zwar nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/​388/​EWG, wohl aber gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/​388/​EWG steu­er­frei sein. Hierzu sind im zwei­ten Rechtsgang noch wei­te­re Feststellungen zu tref­fen.

Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/​388/​EWG befrei­en die Mitgliedstaaten „die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die beruf­li­che Umschulung sowie die damit eng ver­bun­de­nen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffent­li­chen Rechts, die mit sol­chen Aufgaben betraut sind, oder ande­re Einrichtungen mit von dem betref­fen­den Mitgliedstaat aner­kann­ter ver­gleich­ba­rer Zielsetzung”.

Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/​388/​EWG befreit nach sei­nem Wortlaut zudem „den von Privatlehrern erteil­ten Schul- und Hochschulunterricht”. Wie der Gerichtshof der Europäischen Union in sei­nem Urteil „Eulitz” 2 ent­schie­den hat, wei­chen die ein­zel­nen Sprachfassungen die­ser Bestimmung von­ein­an­der ab. Unter Berücksichtigung die­ser Unterschiede sind als Schul- und Hochschulunterricht „Unterrichtseinheiten, die … sich auf Schul- und Hochschulunterricht bezie­hen” anzu­se­hen 3.

Im Streitfall kann die Supervisorin nicht in Anspruch neh­men, dass ihre Leistungen gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/​388/​EWG steu­er­frei sind: Sie ist weder eine Einrichtung des öffent­li­chen Rechts noch ver­fügt sie ‑man­gels Bescheinigung- über die ansons­ten erfor­der­li­che Anerkennung als Einrichtung mit ver­gleich­ba­rer Zielsetzung wie eine Einrichtung, die mit z.B. Schul- oder Hochschulunterricht, Ausbildung, Fortbildung oder beruf­li­cher Umschulung betraut ist.

Die Supervisorin kann aber gel­tend machen, dass ihre Leistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/​388/​EWG als Unterrichtseinheiten, die von Privatlehrern erteilt wer­den und die sich auf Schul- und Hochschulunterricht bezie­hen, steu­er­frei sind.

Nach der Rechtsprechung des Unionsgerichtshofs beschränkt sich der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts „nicht auf Unterricht …, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit ver­mit­telt, son­dern [schließt] … ande­re Tätigkeiten ein …, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu ent­wi­ckeln, sofern die­se Tätigkeiten nicht den Charakter blo­ßer Freizeitgestaltung haben” 4. Es han­delt sich um die „Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch den Unterrichtenden an Schüler oder Studierende im Rahmen einer Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit” 5.

Zudem ist es „uner­heb­lich”, dass Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/​388/​EWG „nicht aus­drück­lich die Aus- und Fortbildung erwähnt” 6, da „nicht zwi­schen dem Unterricht, der Schülern oder Studierenden erteilt wird, die an einer erst­ma­li­gen Schul- oder Hochschulausbildung teil­neh­men, und dem Unterricht zu unter­schei­den [ist], der Personen erteilt wird, die bereits über einen Schul- oder Hochschulabschluss ver­fü­gen und die auf­grund die­ses Abschlusses ihre Berufsausbildung betrei­ben”, und da das „Gleiche für die Unterrichtseinheiten [gilt], die sich auf die­sen Unterricht bezie­hen” 7, zumal sich „eine sol­che Unterscheidung anhand der Unterrichtsinhalte als schwie­rig erwei­sen” wür­de und eine beson­ders enge Auslegung des Begriffs Schul- und Hochschulunterricht „die Gefahr einer je nach Mitgliedstaat unter­schied­li­chen Anwendung des Mehrwertsteuersystems her­vor­ru­fen [wür­de], weil die jewei­li­gen Unterrichtssysteme der Mitgliedstaaten unter­schied­lich gestal­tet sind” 8.

Im Hinblick auf das „Eulitz”-Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union 9 wird im Schrifttum zutref­fend gel­tend gemacht, dass nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/​388/​EWG nicht nur Unterrichtseinheiten, die sich auf Schul- und Hochschulunterricht bezie­hen, son­dern auch Unterrichtseinheiten, die sich auf Ausbildung, Fortbildung oder beruf­li­che Umschulung bezie­hen, steu­er­frei sein kön­nen 10.

Dem folgt auch der Bundesfinanzhof unter Aufgabe sei­ner bis­he­ri­gen Rechtsprechung. Es kommt nicht dar­auf an, dass der Privatlehrer an einer Schule oder Hochschule tätig ist, sich an Schüler oder Hochschüler wen­det oder es sich um einen in einen Lehr- oder Studienplan ein­ge­bet­te­ten Unterricht han­delt 11, da sich Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/​388/​EWG auf jeg­li­che Aus- und Fortbildung bezieht, die nicht den Charakter blo­ßer Freizeitgestaltung hat. Entgegen der Auffassung des Finanzamt ist ein Lehrplan nicht unab­ding­bar für die Steuerfreiheit. Daher kön­nen auch Supervisionsleistungen steu­er­frei sein.

Die Entscheidung steht nicht im Widerspruch zum BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 12, das zu Vortragstätigkeiten einer Familienbildungsstätte ergan­gen ist.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Im Hinblick auf eine mög­li­che Berufung der Supervisorin auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/​388/​EWG sind im zwei­ten Rechtsgang wei­te­re Feststellungen dazu zu tref­fen, ob sie als Privatlehrer tätig war und wel­cher Art die von der Supervisorin im Einzelnen erbrach­ten Leistungen waren.

Das Finanzgericht wird dabei ins­be­son­de­re zu berück­sich­ti­gen haben, dass es der Erteilung von Unterrichtseinheiten, die sich auf Schul- und Hochschulunterricht bezie­hen, durch einen Privatlehrer nicht ent­ge­gen­steht, wenn die­ser meh­re­ren Personen gleich­zei­tig Unterricht erteilt, dass die der Unterrichtserteilung zugrun­de lie­gen­de Rechtsbeziehung auch zu einer ande­ren Person als Unterrichtsteilnehmer bestehen kann und dass das Nichtbestehen eines Vergütungsanspruchs im Verhinderungsfall und bei Kursausfall für eine als Privatlehrer aus­ge­üb­te Tätigkeit spricht 13. Die blo­ße Unternehmereigenschaft reicht dem­ge­gen­über nicht aus 14.

Ohne Bedeutung ist für den Streitfall, dass der Unionsgerichtshof die Privatlehrereigenschaft ver­sagt, wenn der Auftraggeber des Unterrichtenden die Leistung dazu ver­wen­det, als eigen­stän­di­ge Bildungseinrichtung ent­gelt­li­che Unterrichtsleistungen zu erbrin­gen 15, da es den Auftraggebern der Supervisorin um die Aus- und Fortbildung des eige­nen Personals ging.

In Bezug auf die Lehrsupervisionen kann sich die Steuerfreiheit bereits dar­aus erge­ben, dass die Supervisorin ande­re dar­in unter­rich­tet hat, Supervisionen aus­zu­füh­ren.

Hinsichtlich der wei­te­ren Supervisionsleistungen ist ‑ohne Bindung an die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs bei Werbungskosten- zu berück­sich­ti­gen, dass die­se vor­ran­gig auf die spe­zi­fi­schen Bedürfnisse einer Berufstätigkeit aus­ge­rich­tet sein kön­nen, wenn sie dazu die­nen, Lösungsmöglichkeiten für kon­kre­te Arbeitsplatzsituationen zu erar­bei­ten und in gemein­sa­mer Reflexion Fehler und Schwachstellen auf­zu­ar­bei­ten 16. Für die erfor­der­li­che Berufsbezogenheit als Aus- und Fortbildungsmaßnahme kann es aus­rei­chen, dass die Supervisorin Sozialarbeiter für die von die­sen aus­ge­üb­te Berufstätigkeit anhand von Fallbeispielen grup­pen­wei­se ange­lei­tet hat. Insoweit kommt den mit dem jewei­li­gen Auftraggeber ver­ein­bar­ten Lehrinhalten indi­zi­el­le Bedeutung zu.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. März 2014 – V R 3/​13

  1. BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 58/​05, BFHE 221, 489, BFH/​NV 2008, 1418, unter II. 2.c
  2. EuGH, Urteil vom 28.01.2010 – C‑473/​08, Eulitz, Slg. 2010, I‑907
  3. EuGH, Urteil Eulitz in Slg. 2010, I‑907 Rdnr. 23
  4. EuGH, Urteil vom 14.06.2007 – C‑445/​05, Haderer, Slg. 2007, I‑4841 Rdnr. 26
  5. EuGH, Urteil Eulitz in Slg. 2010, I‑907 Rdnr. 33
  6. EuGH, Urteil Eulitz in Slg. 2010, I‑907 Rdnr. 34
  7. EuGH, Urteil Eulitz in Slg. 2010, I‑907 Rdnr. 35
  8. EuGH, Urteil Eulitz in Slg. 2010, I‑907 Rdnr. 36
  9. EuGH, Urteil Eulitz in Slg. 2010, I‑907
  10. Tehler, EU-Umsatzsteuerberater 2010, 6 ff., 8; Philipowski, UR 2010, 161 ff., 163; und Nieskens, UR 2013, 175 ff., 179
  11. so noch BFH, Urteil in BFHE 221, 489, BFH/​NV 2008, 1418, unter II. 3.b bb
  12. BFH, Urteil vom 17.06.1998 – XI R 68/​97, BFH/​NV 1999, 81, unter II. 3.
  13. EuGH, Urteil Haderer in Slg. 2007, I‑4841 Rdnrn. 31 ff.
  14. EuGH, Urteil Eulitz in Slg. 2010, I‑907 Rdnr. 47
  15. EuGH, Urteil Eulitz in Slg. 2010, I‑907 Rdnrn. 52 ff.
  16. vgl. BFH, Urteil vom 28.08.2008 – VI R 35/​05, BFHE 223, 1, BStBl II 2009, 108
  17. EuGH, Urteile Haderer vom 14.06.2007 – C‑445/​05, EU:C:2007:344, BFH/​NV Beilage 2007, 394; Eulitz, EU:C:2010:47, BFH/​NV 2010, 583