Taxi – und die Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen

Schät­zungs­un­si­cher­hei­ten gehen grund­sätz­lich zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen, der sei­ne Auf­zeich­nungs­pflich­ten ver­letzt hat. Eine Schät­zung der Umsatz­er­lö­se muss sich des­halb nicht an dem unte­ren Rand einer Spann­brei­te ori­en­tie­ren. Dies gilt ins­be­son­de­re, wenn die unte­ren Wer­te nicht plau­si­bel sind 1.

Taxi – und die Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen

Aller­dings kann die Schät­zung hin­ter­zo­ge­ner Steu­ern nicht auf Wahr­schein­lich­keits­er­wä­gun­gen, d. h. auf ein redu­zier­tes Beweis­maß gestützt wer­den. Nicht beheb­ba­re tat­säch­li­che Zwei­fel dür­fen in dem Fall nicht zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen gewür­digt wer­den. Unter Berück­sich­ti­gung des Grund­sat­zes in dubio pro reo ist von der für den Täter güns­ti­ge­ren Tat­sa­chen­va­ri­an­te aus­zu­ge­hen.

Das Aus­wahler­mes­sen nach § 42d Abs. 3 EStG ist im Fall einer Steu­er­straf­tat in der Wei­se vor­ge­prägt, dass es ermes­sens­feh­ler­haft wäre, wenn die Behör­de einen Gesamt­schuld­ner, der eine vor­sätz­li­che Steu­er­hin­ter­zie­hung began­gen hat, von sei­ner abga­ben­recht­li­chen Ver­pflich­tung frei­stell­te. Ein haf­ten­der Steu­er­straf­tä­ter kann nicht bean­spru­chen, dass statt sei­ner die Steu­er­schuld­ner in Anspruch genom­men wer­den, wenn er für die Aus­zah­lung der Arbeits­löh­ne und die Ein­be­hal­tung der Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge ver­ant­wort­lich war.

Nach § 162 AO hat die Finanz­be­hör­de die Besteue­rungs­grund­la­gen zu schät­zen, soweit sie die­se nicht ermit­teln oder berech­nen kann. Dabei sind alle Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, die für die Schät­zung von Bedeu­tung sind. Zu schät­zen ist ins­be­son­de­re dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge über sei­ne Anga­ben kei­ne aus­rei­chen­de Auf­klä­rung zu geben ver­mag oder wei­te­re Aus­kunft oder eine Ver­si­che­rung an Eides statt ver­wei­gert oder sei­ne Mit­wir­kungs­pflich­ten nach § 90 Abs. 2 AO ver­letzt. Das Glei­che gilt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge Bücher oder Auf­zeich­nun­gen, die er nach den Steu­er­ge­set­zen zu füh­ren hat, nicht vor­le­gen kann, wenn die Buch­füh­rung oder die Auf­zeich­nun­gen der Besteue­rung nicht nach § 158 AO zugrun­de gelegt wer­den oder wenn tat­säch­li­che Anhalts­punk­te für die Unrich­tig­keit oder Unvoll­stän­dig­keit der vom Steu­er­pflich­ti­gen gemach­ten Anga­ben zu steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen bestehen (§ 162 Abs. 2 AO).

Der Taxi­un­ter­neh­mer war im Rah­men der von ihm zuläs­si­ger­wei­se nach § 4 Abs. 3 EStG vor­ge­nom­me­nen Gewinn­ermitt­lung zur Auf­zeich­nung der Betriebs­ein­nah­men ver­pflich­tet. Auch die Über­schuss­rech­nung setzt vor­aus, dass die Betriebs­ein­nah­men und Betriebs­aus­ga­ben durch Bele­ge nach­ge­wie­sen wer­den. Die all­ge­mei­nen Ord­nungs­vor­schrif­ten in den §§ 145 ff. AO gel­ten nicht nur für Buch­füh­rungs- und Auf­zeich­nungs­pflich­ten nach §§ 140, 141 ff. AO. Ins­be­son­de­re § 145 Abs. 2 AO betrifft jeg­li­che zu Besteue­rungs­zwe­cken gesetz­lich gefor­der­ten Auf­zeich­nun­gen, also auch sol­che, zu denen der Steu­er­pflich­ti­ge auf­grund ande­rer Steu­er­ge­set­ze, wie z. B. § 22 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes (UStG) i. V. m. §§ 63-68 der Umsatz­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (USt­DV) ver­pflich­tet ist 2. Die­se Auf­zeich­nungs­pflicht nach dem UStG wirkt, sofern die­ses Gesetz kei­ne Beschrän­kung auf sei­nen Gel­tungs­be­reich ent­hält oder sich eine Beschrän­kung aus der Natur der Sache nicht ergibt, unmit­tel­bar auch für ande­re Steu­er­ge­set­ze 3.

Gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG sind unter ande­rem die ver­ein­nahm­ten Ent­gel­te auf­zu­zeich­nen. Nach § 63 Abs. 1 USt­DV müs­sen die Auf­zeich­nun­gen so beschaf­fen sein, dass es einem sach­ver­stän­di­gen Drit­ten inner­halb einer ange­mes­se­nen Zeit mög­lich ist, einen Über­blick über die Umsät­ze des Unter­neh­mens und die abzieh­ba­ren Vor­steu­ern zu erhal­ten. Betriebs­ein­nah­men sind ein­zel­nen auf­zu­zeich­nen. Der Umstand der sofor­ti­gen Bezah­lung der Leis­tung recht­fer­tigt nicht, die jewei­li­gen Geschäfts­vor­fäl­le nicht ein­zel­nen auf­zu­zeich­nen. Aus Grün­den der Zumut­bar­keit und Prak­ti­ka­bi­li­tät genü­gen im Bereich des Taxi­ge­wer­bes jedoch die soge­nann­ten Schicht­zet­tel i. V. m. den Anga­ben, die sich auf dem Kilo­me­ter­zäh­ler und dem Taxi­me­ter des ein­zel­nen Taxis able­sen las­sen, den sich aus der Ein­zel­auf­zeich­nungs­pflicht erge­ben­den Min­dest­an­for­de­run­gen 4.

§ 147 Abs. 1 AO ver­langt die geord­ne­te Auf­be­wah­rung von Unter­la­gen. Die­se Auf­be­wah­rungs­pflicht ist akzes­so­risch zur Auf­zeich­nungs­pflicht. Die Auf­be­wah­rung von Ein­nah­meur­sprungs­auf­zeich­nun­gen – wie den Schicht­zet­teln – ist dann nicht erfor­der­lich, wenn deren Inhalt unmit­tel­bar nach Aus­zäh­lung der Tages­kas­se in das in Form anein­an­der­ge­reih­ten Tages­kas­sen­be­rich­te geführ­te Kas­sen­buch über­tra­gen wird 4.

Sowohl die Ver­let­zung der Auf­zeich­nungs­pflicht als auch der Auf­be­wah­rungs­pflicht berech­ti­gen im vor­lie­gen­den Fall zur Schät­zung der Ein­künf­te. Die Auf­zeich­nun­gen der Ein­nah­men bie­ten nicht die Gewähr der Voll­stän­dig­keit und Rich­tig­keit. Der Taxi­un­ter­neh­mer hat die Bar­ein­nah­men und ‑aus­ga­ben nicht täg­lich erfasst, son­dern nach sei­nen eige­nen Anga­ben erst im Rhyth­mus von 14 Tagen mit sei­nen ange­stell­ten Fah­rern abge­rech­net und die Ein­nah­men und Aus­ga­ben monat­lich ver­bucht. Ein­nah­meur­sprungs­auf­zeich­nun­gen, im Taxi­ge­wer­be regel­mä­ßig die Schicht­zet­tel, sind eben­so wenig auf­be­wahrt wor­den wie die von den Fah­rern für die Abrech­nung mit dem Taxi­un­ter­neh­mer erstell­ten, 14-tägi­gen Ein­nah­men- und Aus­ga­ben­auf­zeich­nun­gen.

Von der Auf­be­wah­rung die­ser Ein­nah­meur­sprungs­auf­zeich­nun­gen kann im vor­lie­gen­den Fall nicht abge­se­hen wer­den, da der Taxi­un­ter­neh­mer die Betriebs­ein­nah­men gera­de nicht unmit­tel­bar nach Aus­zäh­lung der Tages­kas­se in das fort­lau­fend geführ­te Kas­sen­buch ein­ge­tra­gen hat 5. Hier­bei kommt es nicht dar­auf an, dass dem Taxi­un­ter­neh­mer sei­nem Vor­trag nach die Erfas­sung der Ein­nah­men auf Schicht­zet­teln nicht bekannt gewe­sen sei. Der Taxi­un­ter­neh­mer war steu­er­lich bera­ten. Im Übri­gen ist von einem Gewer­be­trei­ben­den zu erwar­ten, dass er sich über sei­ne Auf­zeich­nungs­pflich­ten kun­dig macht. Das Füh­ren von Schicht­zet­teln dient dabei der Erleich­te­rung der regel­mä­ßig bestehen­den Ein­zel­auf­zeich­nungs­pflicht, die der Taxi­un­ter­neh­mer auch in ande­rer Wei­se hät­te erfül­len kön­nen. Der Taxi­un­ter­neh­mer hat die­se Pflicht bewusst ver­letzt und dar­über hin­aus auch die wei­te­ren Unter­la­gen über eine ursprüng­li­che Erfas­sung von Betriebs­ein­nah­men, näm­lich die Abrech­nun­gen der Fah­rer, ver­nich­tet.

Hin­zu kommt, dass die Her­kunft von Pri­vatein­la­gen nicht geklärt wer­den konn­te. Ange­sichts der erklär­ten nied­ri­gen Gewin­ne bzw. Ver­lus­te in den Streit­jah­ren kön­nen die ein­ge­leg­ten Gel­der nicht aus gebil­de­ten Rück­la­gen stam­men. Eine nach­voll­zieh­ba­re Erklä­rung über die Her­kunft der in den Betrieb ein­ge­leg­ten Gel­der hat der Taxi­un­ter­neh­mer bis heu­te nicht geben kön­nen. Der von dem Taxi­un­ter­neh­mer behaup­te­te Zusam­men­hang mit zuvor ent­nom­men Beträ­gen ist nicht nach­voll­zieh­bar. Die von dem Taxi­un­ter­neh­mer ange­führ­ten zwei Vor­gän­ge betref­fen nur einen sehr gerin­gen Teil der Pri­vatein­la­gen und wei­chen im Übri­gen hin­sicht­lich der (ent­nom­me­nen und ein­ge­zahl­ten) Beträ­ge ab, ohne dass die Dif­fe­renz erläu­tert wird. Dem­ge­gen­über hat der Finanz­amt aus­weis­lich der bei dem Ange­stell­ten … und wei­te­ren bei dem Taxi­un­ter­neh­mer sicher­ge­stell­ten Unter­la­gen fest­ge­stellt, dass die auf die­sen Abrech­nun­gen ermit­tel­ten Beträ­ge von den in der Buch­füh­rung erfass­ten Ein­nah­men abwei­chen, so dass ein Zusam­men­hang zwi­schen den ver­kürz­ten Ein­nah­men und den unge­klär­ten Ein­la­gen nahe­liegt.

Der Ein­wand des Taxi­un­ter­neh­mers, dass er sowohl die Abrech­nung des Fah­rers B als auch das ver­wen­de­te Abrech­nungs­for­mu­lar nicht ken­ne, wer­tet das Gericht als Schutz­be­haup­tung, denn die Unter­la­gen befan­den sich auf dem von der Steu­er­fahn­dung aus­ge­le­se­nen PC des Taxi­un­ter­neh­mers.

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Schät­zung der Betriebs­ein­nah­men ent­fal­len auch nicht dadurch, dass die auf Grund des Kraft­stoff­ver­brauchs geschätz­ten gefah­re­nen km nur im Umfang von 6.910 km von den vom Taxi­un­ter­neh­mer unter Her­an­zie­hung der War­tungs- und Repa­ra­tur­rech­nun­gen ermit­tel­ten Kilo­me­ter­stän­den abwei­chen. Die von dem Taxi­un­ter­neh­mer ermit­tel­ten gefah­re­nen km beru­hen zum Teil auch auf Schät­zun­gen, denn bei allen Taxen wur­de der Kilo­me­ter­stand zum 01.01.2002 geschätzt. Eben­falls sind die Kilo­me­ter­stän­de bei Betriebs­auf­ga­be zum Teil nicht belegt und häu­fig eben­falls durch den Taxi­un­ter­neh­mer geschätzt wor­den. Dass die Schät­zung des Taxi­un­ter­neh­mers die Gewähr grö­ße­rer Rich­tig­keit bie­tet, kann nicht fest­ge­stellt wer­den.

Da die Buch­füh­rung der Besteue­rung nicht zugrun­de gelegt wer­den konn­te, lagen die Vor­aus­set­zun­gen für eine Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen vor. Das Gericht macht von sei­ner eige­nen Schät­zungs­be­fug­nis nach § 96 Abs. 1 S. 1 der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO) i. V. m. §§ 158, 160, 162 AO Gebrauch und folgt der von dem Finanz­amt vor­ge­nom­me­nen sach­ge­rech­ten Schät­zung der Ein­künf­te.

Im Rah­men der Schät­zung kön­nen Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen mit einem gerin­ge­ren Grad an Über­zeu­gung getrof­fen wer­den, als dies in der Regel gebo­ten ist. Der Grad der grund­sätz­lich erfor­der­li­chen Gewiss­heit ver­rin­gert sich dabei so weit, dass der Sach­ver­halt auf­grund von Wahr­schein­lich­keits­er­wä­gun­gen fest­ge­stellt wer­den darf. Das gewon­ne­ne Schät­zungs­er­geb­nis muss aber schlüs­sig, wirt­schaft­lich mög­lich und ver­nünf­tig sein 6.

Der Finanz­amt hat in sach­ge­rech­ter Wei­se zunächst die Lauf­leis­tung der Fahr­zeu­ge auf der Grund­la­ge des Kraft­stoff­ver­brauchs geschätzt. Im Hin­blick auf die bei zwei Fahr­zeu­gen fest­ge­stell­ten, letzt­lich nicht auf­klär­ba­ren Unge­reimt­hei­ten bei den auf den War­tungs- und Repa­ra­tur­rech­nun­gen fest­ge­hal­te­nen Kilo­me­ter­stän­den und der Not­wen­dig­keit, dass die Kilo­me­ter­stän­de zu Beginn und teil­wei­se zum Abschluss des Prü­fungs­zeit­raums auch hät­ten geschätzt wer­den müs­sen, ist die Ermitt­lung der Lauf­leis­tung über den Kraft­stoff­ver­brauch nicht zu bean­stan­den. Hier­bei hat der Finanz­amt den Kraft­stoff­ver­brauch mit 10 l auf 100 km ange­sichts der Ver­brauchs­da­ten für ein ver­gleich­bar gro­ßes Fahr­zeug (Kraft­stoff­ver­brauch eines Mul­tivan T 4 TDI, 75 KW, 102 PS inner­orts ca. 9, 9 l, außer­orts ca. 6, 8 l) nicht zu nied­rig ange­setzt, zumal mit den Fahr­zeu­gen des Taxi­un­ter­neh­mers häu­fi­ger auch län­ge­re Fahr­ten zu Orten außer­halb Ham­burgs durch­zu­füh­ren waren. Auch der Taxi­un­ter­neh­mer hat gegen die geschätz­te Höhe des Kraft­stoff­ver­brauchs kei­ne Ein­wen­dun­gen erho­ben.

Die danach gefah­re­nen km 7 hat der Finanz­amt mit einem Net­to-Umsatz von 0, 80 € mul­ti­pli­ziert und kommt so zu Net­to-Ein­nah­men in 2002 in Höhe von 129.928 €, in 2003 in Höhe von 181.440 €, in 2004 in Höhe von 190.368 €, in 2005 in Höhe von 182.912 € und in 2006 in Höhe von 100, 880 €.

Der so ermit­tel­te Net­to-Umsatz ist metho­disch nicht zu bean­stan­den und bie­tet die hohe Wahr­schein­lich­keit, dass er den tat­säch­lich erziel­ten Ein­nah­men sehr nahe kommt. Bei dem Ansatz von 0, 80 € Net­to-Ein­nah­me pro gefah­re­nen km hat der Finanz­amt sich in sach­ge­rech­ter Wei­se an dem von der Frei­en und Han­se­stadt Ham­burg, Behör­de für Stadt­ent­wick­lung und Umwelt bzw. Behör­de für Wirt­schaft, Ver­kehr und Inno­va­ti­on in Auf­trag gege­be­nen Gut­ach­ten über die wirt­schaft­li­che Lage des Ham­bur­ger Taxi­ge­wer­bes ori­en­tiert. Die Gut­ach­ter Lin­ne und Krau­se, die im Dezem­ber 2004 den Auf­trag erhiel­ten, haben seit dem wie­der­holt Zwi­schen­be­rich­te über die wirt­schaft­li­che Lage des Ham­bur­ger Taxi­ge­wer­bes abge­ge­ben, zuletzt im Mai 2012. Das Finanz­ge­richt hat kei­nen Zwei­fel dar­an, dass die in dem Gut­ach­ten ermit­tel­ten Wer­te, soweit sie im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren rele­vant sind, metho­disch fun­diert sind und empi­risch auf einer aus­rei­chen­den Grund­la­ge beru­hen. Die Metho­den der Daten­er­he­bung und Daten­aus­wer­tung sind in den Gut­ach­ten dar­ge­stellt und somit für alle Betei­lig­ten auf Plau­si­bi­li­tät über­prüf­bar. Auch soweit die Gut­ach­ten bereits Gegen­stand finanz­ge­richt­li­cher Ver­fah­ren waren 8 haben sich die ermit­tel­ten Zah­len als belast­bar erwie­sen und sind zur Grund­la­ge der Ent­schei­dun­gen gemacht wor­den.

Auf der Grund­la­ge die­ser Gut­ach­ten erach­tet das Finanz­ge­richt den Ansatz von 0, 80 € pro gefah­re­nen km für sach­ge­recht. Die Erhe­bung hat erge­ben, dass bei Mehr­wa­gen­be­trie­ben der Umsatz pro gefah­re­nen km im Durch­schnitt in 2001 bei 0, 80 €, in 2002 bei 0, 84 €, in 2003 bei 0, 82 €, in 2004 bei 0, 84 €, in 2005 bei 0, 86 € und in 2006 bei 0, 87 € lag. Soweit ab 2006 eine Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Mehr­wa­gen­be­trie­be mit Funk und ohne Funk erfolgt ist, wird ersicht­lich, dass der Umsatz pro gefah­re­nen km bei Mehr­wa­gen­be­trie­be mit Funk etwa 0, 04 bis 0, 05 € über dem der Mehr­wa­gen­be­trie­be ohne Funk lag. Der Finanz­amt bleibt mit dem Ansatz eines Net­to-Umsat­zes von 0, 80 € pro gefah­re­nen km für die Streit­jah­re deut­lich unter den ermit­tel­ten Durch­schnitts­wer­ten. Hier­bei stützt der Finanz­amt sich auf eine Aus­sa­ge aus dem ers­ten Zwi­schen­be­richt aus März 2006, wonach im mehr­jäh­ri­gen Durch­schnitt die Fahr­zeu­ge auf einen Umsatz von ca. 0, 80 € kom­men. Hier­bei han­delt es sich um einen Gesamt­durch­schnitts­wert für alle Betriebs­ar­ten. In dem Gut­ach­ten wird an die­ser Stel­le nicht dif­fe­ren­ziert zwi­schen Betrei­ben mit oder ohne Funk­an­schluss, Betrie­ben mit einem oder mehr Fahr­zeu­gen, mit oder ohne ange­stell­te Fah­rer.

Das Finanz­ge­richt sieht ange­sichts des hier zugrun­de geleg­ten durch­schnitt­li­chen Net­to-Umsat­zes pro gefah­re­nen km für alle Betrie­be kei­nen Anlass, die von dem Finanz­ge­richt Ham­burg in der Ent­schei­dung vom 07.09.2010 9 her­an­ge­zo­ge­nen nied­ri­ge­ren Wer­te zugrun­de zu legen. Das Finanz­ge­richt hat sei­ner Schät­zung den unte­ren Wert einer von dem – in dem Ver­fah­ren ange­hör­ten – Sach­ver­stän­di­gen ange­ge­be­nen Spann­brei­te (0, 64 € bis 0, 68 € pro gefah­re­nen km) zuguns­ten des Taxi­un­ter­neh­mers zugrun­de gelegt, weil er der Auf­fas­sung war, dass es dem Taxi­un­ter­neh­mer nicht zum Nach­teil gerei­chen dür­fe, dass der Sach­ver­stän­di­ge nicht offen­le­gen kön­ne, bei wel­cher Funk­zen­tra­le die nied­rigs­ten Umsatz­er­lö­se erzielt wür­den.

Die­ser Wür­di­gung folgt das Finanz­ge­richt nicht, denn Net­to-Umsät­ze von 0, 64 bis 0, 68 €/​km hält das Finanz­ge­richt nach Aus­wer­tung des Gut­ach­tens von Lin­ne und Krau­se für nicht plau­si­bel. Nach dem Gut­ach­ten sind Ein­künf­te in der Grö­ßen­ord­nung nicht rea­li­täts­ge­recht. Die Gut­ach­ter beto­nen, dass es ins­be­son­de­re in Ham­burg in gro­ßer Zahl Betrie­be mit nicht erklär­bar nied­ri­gem Umsatz gebe. Die Daten von Betrie­ben, die im mehr­jäh­ri­gen Durch­schnitt Umsät­ze zwi­schen 0, 63 €/​km und 0, 66 €/​km aus­wie­sen, sei­en nicht plau­si­bel. Viel­mehr sei­en Wer­te pro­fes­sio­nel­ler Taxi­be­trie­be in 2004 von 0, 81 €/​km plau­si­bel, denn sie sei­en mit den per Fis­kal­ta­xa­me­ter gewon­ne­nen Daten aus 2005 von 0, 83 €/​km kom­pa­ti­bel. Hin­zu kommt, dass Taxen mit Funk­an­schluss – wie die wei­te­ren Erhe­bun­gen zei­gen – pro­fi­ta­bler arbei­ten und regel­mä­ßig einen höhe­ren Umsatz pro gefah­re­nen km erzie­len als Taxen ohne Funk­an­schluss. Für den Betrieb des Taxi­un­ter­neh­mers bedeu­tet das, dass er mit eini­ger Wahr­schein­lich­keit höhe­re Ein­nah­men pro gefah­re­nen km erzielt hat, als der für alle Betriebs­ar­ten ermit­tel­te Durch­schnitt­wert. Eine Absen­kung unter die­sen Durch­schnitt­wert kommt des­halb nicht in Betracht, zumal der Taxi­un­ter­neh­mer nichts dafür vor­ge­tra­gen hat, dass er einer beson­ders unpro­fi­ta­blen Funk­zen­tra­le ange­schlos­sen gewe­sen sein könn­te. Viel­mehr lässt auch der Umstand, dass mit den Fahr­zeu­gen häu­fi­ger beson­de­re Fahr­ten wie Kran­ken- und Behin­der­ten­trans­por­te oder für Indi­vi­dual­kun­den durch­ge­führt wur­den, ver­mu­ten, dass eher über dem Durch­schnitt lie­gen­de Ein­nah­men erzielt wur­den.

Im Ergeb­nis hat auch das Finanz­ge­richt Ham­burg sei­ner Schät­zung der Ein­künf­te einen Net­to-Umsatz zugrun­de gelegt, der von dem Durch­schnitts­wert aller Betrie­be von 0, 80 €/​km nur gering­fü­gig abweicht. So setz­te das Finanz­ge­richt Ham­burg in der Ent­schei­dung für 2004 einen Wert von 0, 76 €/​km an, für 2005 von 0, 78 €/​km und für 2006 von 0, 79 €/​km, weil nur ein Teil der Taxen an einer Funk­zen­tra­le ange­schlos­sen war.

Schließ­lich ist bei der Schät­zung grund­sätz­lich zu beden­ken, dass Unsi­cher­hei­ten zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen gehen, des­sen Auf­zeich­nun­gen unge­nü­gend waren. Gibt es eine Band­brei­te, inner­halb derer die geschätz­te Grö­ße sich rea­lis­ti­scher Wei­se bewegt, so ist grund­sätz­lich zu Unguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zu schät­zen, d. h. auf der Betriebs­ein­nah­men­sei­te (Umsät­ze) am obe­ren Ende der Span­ne, auf der Betriebs­aus­ga­ben­sei­te am unte­ren Ende, denn der­je­ni­ge, der sei­ne Buch­füh­rungs­pflich­ten nicht erfüllt, darf aus sei­nem Ver­hal­ten kei­nen Vor­teil zie­hen 10. Die Schät­zungs­un­ge­wiss­heit darf nicht dazu füh­ren, nur den Betrag anzu­neh­men, der auch im ungüns­tigs­ten Fall als sicher ver­ein­nahmt ange­se­hen wer­den kann 11. Auch vor die­sem Hin­ter­grund besteht kein Anlass, den Durch­schnitts­wert wei­ter abzu­sen­ken.

Die auf die­ser Grund­la­ge hin­zu­ge­schätz­ten Net­to-Mehr­erlö­se in Höhe von 10.221 € in 2002, in Höhe von 35.683 € in 2003, in Höhe von 60.880 € in 2004, in Höhe von 63.723 € in 2005 und in Höhe von 22.299 € in 2006 hat der Finanz­amt im Ver­hält­nis der erklär­ten Umsät­ze zu 7 % und zu 16 % auf­ge­teilt. Die­ses Auf­tei­lungs­ver­hält­nis ist sach­lich nicht zu bean­stan­den und wird auch von dem Taxi­un­ter­neh­mer nicht gerügt.

Der Finanz­amt hat zuguns­ten des Taxi­un­ter­neh­mers bei der Gewinn­ermitt­lung wei­te­re Betriebs­aus­ga­ben für Lohn­zah­lun­gen an die ange­stell­ten Fah­rer berück­sich­tigt. Nach den arbeits­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen erhiel­ten die ange­stell­ten Fah­rer als Arbeits­lohn 50 % des erziel­ten Brut­to-Umsat­zes. In Höhe die­ses Betra­ges konn­ten fol­ge­rich­tig Betriebs­aus­ga­ben berück­sich­tigt wer­den. Anhalts­punk­te dafür, dass die Beträ­ge der Höhe nach unzu­tref­fend ermit­telt wor­den sind, bestehen nicht. Dem Taxi­un­ter­neh­mer sind die Berech­nun­gen der hin­zu­ge­schätz­ten Beträ­ge als Anla­gen zum Schrei­ben vom 26.06.2013 über­sandt wor­den. Gegen die Berech­nung sind auch von sei­ner Sei­te kei­ne Ein­wen­dun­gen gel­tend gemacht wor­den.

Nach allem sind die ange­foch­te­nen Beschei­de für die Streit­jah­re sowohl dem Grun­de als auch der Höhe nach recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Eine Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids und des Umsatz­steu­er­be­scheids 2002 war jedoch nicht mehr mög­lich, weil inso­weit Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten war. Der Ände­rung der ange­foch­te­nen Steu­er­be­schei­de für 2003 bis 2005 steht hin­ge­gen der Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung nicht ent­ge­gen.

Die Fest­set­zungs­frist begann ent­spre­chend der ein­ge­reich­ten Steu­er­erklä­rung für 2002 mit Ablauf des Jah­res 2003, für 2003 mit Ablauf des Jah­res 2005 sowie für 2004 und 2005 mit Ablauf des Jah­res 2006 zu lau­fen. Für die Jah­re 2003 bis 2005 wur­de der Ablauf der vier­jäh­ri­gen Fest­set­zungs­frist gemäß § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO durch die Ein­lei­tung der Ermitt­lun­gen der Steu­er­fahn­dung am 29.08.2008 sowie der Ein­lei­tung des Steu­er­straf­ver­fah­rens im Dezem­ber 2008 gemäß § 171 Abs. 5 AO gehemmt, bis die auf­grund die­ser Ermitt­lun­gen erlas­se­nen Steu­er­be­schei­de unan­fecht­bar gewor­den sind. Eine Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de für 2003 und 2005 sowie der Umsatz­steu­er­be­schei­de 2003 bis 2005 war danach zuläs­sig.

Für das Streit­jahr 2002 war die regu­lä­re Fest­set­zungs­frist nach § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO Ende 2007 abge­lau­fen. Der Ablauf der Fest­set­zungs­frist wur­de durch die Ermitt­lun­gen der Steu­er­fahn­dung nicht unter­bro­chen, denn das Finanz­ge­richt gelangt nach Wür­di­gung aller Umstän­de nicht zu der Über­zeu­gung, dass für 2002 die Vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung oder einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung vor­lie­gen.

Eine Steu­er­hin­ter­zie­hung begeht nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, wer den Finanz­be­hör­den über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen unrich­ti­ge oder unvoll­stän­di­ge Anga­ben macht und dadurch Steu­ern ver­kürzt oder für sich oder einen ande­ren nicht gerecht­fer­tig­te Steu­er­vor­tei­le erlangt.

Die für das Vor­lie­gen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen sind zwar nicht nach den Vor­schrif­ten der Straf­pro­zess­ord­nung (StPO), son­dern nach den­je­ni­gen der AO und der FGO zu tref­fen. Auch muss bezüg­lich des Vor­lie­gens eines Straf­tat­be­stands kein höhe­res Maß an Gewiss­heit gege­ben sein, als bei sons­ti­gen Tat­be­stands­merk­ma­len. Es ist jedoch im Besteue­rungs- und Finanz­ge­richts­ver­fah­ren der straf­ver­fah­rens­recht­li­che Grund­satz in dubio pro reo zu beach­ten. Dies schließt es aus, die Schät­zung der hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern – ent­spre­chend den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen im Fal­le der Ver­let­zung von Mit­wir­kungs­pflich­ten – auf Wahr­schein­lich­keits­er­wä­gun­gen, d. h. auf ein redu­zier­tes Beweis­maß zu stüt­zen und an der obe­ren Gren­ze des für den Ein­zel­fall zu beach­ten­den Schät­zungs­rah­mens aus­zu­rich­ten. Erfor­der­lich ist es viel­mehr, dass das Finanz­ge­richt auf der Grund­la­ge des Gesamt­ergeb­nis­ses des Ver­fah­rens (§ 96 Abs. 1 S. 1 FGO i. V. m. § 162 AO) von der Höhe der Steu­er­hin­ter­zie­hung über­zeugt ist. Nicht beheb­ba­re tat­säch­li­che Zwei­fel dür­fen selbst dann nicht im Rah­men der Schät­zung des Hin­ter­zie­hungs­be­tra­ges zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen gewür­digt wer­den, wenn die Unsi­cher­heit hin­sicht­lich der tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten auf der unter­blie­be­nen Mit­wir­kung des Steu­er­pflich­ti­gen beruht 12. Nach dem Grund­satz in dubio pro reo ist von der für den Täter güns­ti­ge­ren Tat­sa­chen­al­ter­na­ti­ve aus­zu­ge­hen.

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze ist für das Jahr 2002 Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten. Zwar hat der Taxi­un­ter­neh­mer wie in den Fol­ge­jah­ren sei­ne Auf­zeich­nungs­pflich­ten ver­letzt. Für 2002 kann jedoch nicht zur Über­zeu­gung des Gerichts fest­ge­stellt wer­den, dass er wil­lent­lich über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen unrich­ti­ge oder unvoll­stän­di­ge Anga­ben gemacht hat. Mani­pu­lier­te Fah­rer­ab­rech­nun­gen, die wesent­li­ches Indiz für die Abga­be unrich­ti­ger Anga­ben und die bewuss­te Ver­kür­zung von Steu­ern sind, wur­den erst ab 2003 fest­ge­stellt. Zwar sind die in den War­tungs- und Repa­ra­tur­rech­nun­gen ange­ge­be­nen Kilo­me­ter­stän­de in 2002 bei einem Fahr­zeug nied­ri­ger als der in der vor­he­ri­gen Rech­nung ange­ge­be­ne Kilo­me­ter­stand. Dies kann ein Indiz dafür sein, dass eine Mani­pu­la­ti­on erfolgt ist. Inso­weit bestehen aber erheb­li­che Zwei­fel, denn die Unre­gel­mä­ßig­keit ist im Streit­zeit­raum nur ein­mal fest­ge­stellt wor­den. Da die nach­fol­gen­den Kilo­me­ter­stän­de nicht unplau­si­bel sind, ist es in glei­cher Wei­se mög­lich, dass es sich ledig­lich um einen Able­se- oder Auf­zeich­nungs­feh­ler han­delt.

Auch in 2002 sind Beträ­ge mit unge­klär­ter Her­kunft ein­ge­legt. Die­se Beträ­ge sind jedoch im Ver­gleich zu denen der nach­fol­gen­den Jah­re gerin­ger. Ohne wei­te­re kon­kre­te Anhalts­punk­te dafür, dass es sich bei den Ein­la­gen um nicht erklär­te Betriebs­ein­nah­men han­delt, liegt auch dar­in kein Beweis, dass bereits in 2002 der objek­ti­ve und sub­jek­ti­ve Tat­be­stand der Steu­er­hin­ter­zie­hung oder einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung als erfüllt anzu­se­hen ist.

Auch wenn sich die Hin­zu­schät­zung der Ein­nah­men nicht am obe­ren Rand des Schät­zungs­rah­men ori­en­tiert, son­dern einen empi­risch beleg­ten Durch­schnitt­wert zugrun­de legt, ist das Finanz­ge­richt für 2002 auch von der Höhe des Ver­kür­zungs­be­trags unter Ein­be­zie­hung des rechts­staat­li­chen Grund­sat­zes in dubio pro reo nicht über­zeugt.

Die geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de für 2002 vom 14.10.2013; und vom 09.11.2012 sowie die geän­der­ten Umsatz­steu­er­be­schei­de für 2002 vom 13.11.2012; und vom 13.11.2012 sind des­halb auf­zu­he­ben.

Der auf der Grund­la­ge von § 191 Abs. 1 S. 1 AO i. V. m. § 42d EStG ergan­ge­ne Haf­tungs­be­scheid vom 17.12.2012 in Gestalt der Teil­rück­nah­me vom 31.01.2014 und der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 11.09.2014 ist rechts­wid­rig und auf­zu­he­ben, soweit der Finanz­amt den Taxi­un­ter­neh­mer auch für Lohn­steu­ern aus dem Jah­re 2002 in Anspruch nimmt. Im Übri­gen ist die Inan­spruch­nah­me des Taxi­un­ter­neh­mers als Haf­tungs­schuld­ner recht­mä­ßig, ins­be­son­de­re genügt die Ermes­sens­be­grün­dung im hier zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt noch den Anfor­de­run­gen.

Nach § 191 Abs. 1 S. 1 AO kann durch Haf­tungs­be­scheid in Anspruch genom­men wer­den, wer kraft Geset­zes für eine Steu­er haf­tet. Gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haf­tet der Arbeit­ge­ber für die Lohn­steu­er, die er ein­zu­be­hal­ten und abzu­füh­ren hat, sowie gemäß § 42b Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Ein­kom­men­steu­er (Lohn­steu­er), die auf Grund feh­ler­haf­ter Anga­ben im Lohn­kon­to oder in der Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung ver­kürzt wird. Soweit die Haf­tung des Arbeit­ge­bers reicht, sind der Arbeit­ge­ber und der Arbeit­neh­mer Gesamt­schuld­ner. Das Betriebs­stät­ten­fi­nanz­amt kann die Steu­er­schuld oder Haf­tungs­schuld nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen gegen­über jedem Gesamt­schuld­ner gel­tend machen. Der Arbeit­ge­ber kann auch dann in Anspruch genom­men wer­den, wenn der Arbeit­neh­mer zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt wird. Der Arbeit­neh­mer kann im Rah­men der Gesamt­schuld­ner­schaft nur in Anspruch genom­men wer­den, (1) wenn der Arbeit­ge­ber die Lohn­steu­er nicht vor­schrifts­mä­ßig vom Arbeits­lohn ein­be­hal­ten hat und (2) wenn der Arbeit­neh­mer weiß, dass der Arbeit­ge­ber die ein­be­hal­te­ne Lohn­steu­er nicht vor­schrifts­mä­ßig ange­mel­det hat. Dies gilt nicht, wenn der Arbeit­neh­mer den Sach­ver­halt dem Finanz­amt unver­züg­lich mit­ge­teilt hat (§ 42d Abs. 3 EStG).

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Inan­spruch­nah­me des Taxi­un­ter­neh­mers als Haf­tungs­schuld­ner für die nicht ein­be­hal­te­ne und abge­führ­te Lohn­steu­er auf "Schwarz­lohn­zah­lun­gen" an sei­ne Ange­stell­ten lie­gen vor. Der Taxi­un­ter­neh­mer hat an sei­ne ange­stell­ten Fah­rer zum Teil Lohn gezahlt, den er nicht gemäß § 41 EStG in sei­ner Buch­füh­rung erfasst hat und für den er weder gemäß § 38 EStG Lohn­steu­er ein­be­hal­ten noch abge­führt hat. Dies ergibt sich aus den von der Steu­er­fahn­dung bei dem Ange­stell­ten A sicher­ge­stell­ten und auf dem PC des Taxi­un­ter­neh­mers vor­ge­fun­de­nen Unter­la­gen. Sowohl der Abgleich der hand­schrift­li­chen Auf­zeich­nun­gen des Ange­stell­ten A für Abrech­nungs­zwe­cke mit den Buch­füh­rungs­un­ter­la­gen des Taxi­un­ter­neh­mers als auch die bei dem Taxi­un­ter­neh­mer sicher­ge­stell­ten Abrech­nungs­un­ter­la­gen des Fah­rer B als auch die wei­te­ren im PC des Taxi­un­ter­neh­mers wie­der­her­ge­stell­ten Abrech­nungs­un­ter­la­gen für ande­re Fah­rer bele­gen, dass tat­säch­lich höhe­re Löh­ne gezahlt als auf dem Lohn­kon­to ver­bucht wur­den. Zudem ist es unglaub­haft, dass meh­re­re Fah­rer über Mona­te hin­weg immer genau den glei­chen Betrag erwirt­schaf­tet haben. Bei einer Ent­loh­nung auf der Grund­la­ge eine Umsatz­be­tei­li­gung von 50 % ist dies nicht mög­lich.

Letzt­lich bestrei­tet der Taxi­un­ter­neh­mer die Zah­lung von "Schwarz­löh­nen" auch nicht. Eine Her­ab­set­zung des Haf­tungs­be­tra­ges auf der Grund­la­ge sei­ner in die­sem Ver­fah­ren vor­ge­leg­ten Schät­zung ist jedoch abzu­leh­nen, denn die Hin­zu­schät­zung des Finanz­am­tes, die auch Grund­la­ge für die Berech­nung der nicht ver­steu­er­ten Lohn­zah­lun­gen ist, ist sach­ge­recht und recht­lich nicht zu bean­stan­den. Auf die Aus­füh­run­gen unter I. 2. wird Bezug genom­men.

Ein Haf­tungs­aus­schlie­ßungs­grund nach § 42d Abs. 2 EStG liegt nicht vor.

Nach § 42d Abs. 3 EStG haf­tet der Taxi­un­ter­neh­mer neben dem Arbeit­neh­mer als Gesamt­schuld­ner. Grün­de für einen Aus­schluss der Arbeit­neh­mer von der Gesamt­schuld­ner­schaft nach § 42d Abs. 3 S. 4 EStG lie­gen nicht vor, denn den Arbeit­neh­mern des Taxi­un­ter­neh­mers war auf Grund der 14-täti­gen Abrech­nung sehr wohl bekannt, dass ein Teil des Loh­nes nicht ver­steu­ert wur­de. Der Finanz­amt konn­te somit die Steu­er­schuld oder Haf­tungs­schuld gegen­über jedem Gesamt­schuld­ner gel­tend machen. Er hat sein gemäß § 191 Abs. 1 AO i. V. m. § 42d Abs. 3 EStG bestehen­des Ent­schlie­ßungs- und Aus­wahler­mes­sen erkannt und aus­ge­übt. Die in dem Haf­tungs­be­scheid dar­ge­leg­ten und im Kla­ge­ver­fah­ren ergänz­ten Ermes­sens­er­wä­gun­gen genü­gen in dem hier zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt noch den Anfor­de­run­gen.

Ermes­sens­ent­schei­dun­gen des Finanz­am­tes sind nach § 102 FGO gericht­lich nur dar­auf zu über­prü­fen, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten sind oder von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht wor­den ist. Aus dem Begrün­dungs­ge­bot des § 121 AO ergibt sich, dass das Finanz­amt spä­tes­tens in der Ein­spruchs­ent­schei­dung die für die Ermes­sens­aus­übung maß­geb­li­chen Grün­de dar­stel­len muss. Hier­bei müs­sen die bei Aus­übung des Ver­wal­tungs­er­mes­sens ange­stell­ten Erwä­gun­gen – die Abwä­gung des Für und Wider der Inan­spruch­nah­me des Haf­tungs­schuld­ners – aus der Ent­schei­dung selbst erkenn­bar sein 13.

§ 102 S. 2 FGO erlaubt es dem Finanz­amt, sei­ne Ermes­sens­er­wä­gun­gen bis zum Abschluss der Tat­sa­chen­in­stanz zu ergän­zen. Das Finanz­amt kann danach bereits an- oder dar­ge­stell­te Ermes­sens­er­wä­gun­gen ver­tie­fen, ver­brei­tern und ver­deut­li­chen; es ist jedoch nicht befugt, Ermes­sens­er­wä­gun­gen im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren erst­mals dar­zu­stel­len, die Ermes­sens­grün­de aus­zu­wech­seln oder voll­stän­dig nach­zu­ho­len 14.

Wie inten­siv das Aus­wahler­mes­sen vom Finanz­amt zu begrün­den ist, ist eine Fra­ge des Ein­zel­falls und davon abhän­gig, wel­che für das Finanz­amt ersicht­li­chen beson­de­ren Umstän­de auf Sei­ten des jewei­li­gen Gesamt­schuld­ners bestehen, die für oder gegen eine Inan­spruch­nah­me spre­chen und die des­halb in die Ermes­sens­er­wä­gun­gen und in die schrift­li­che Begrün­dung des betref­fen­den Ver­wal­tungs­ak­tes ein­flie­ßen müs­sen. So ist im Fall vor­sätz­li­cher Steu­er­straf­ta­ten die Ermes­sens­ent­schei­dung in der Wei­se vor­ge­prägt, dass es einer beson­de­ren Begrün­dung der Ermes­sens­be­tä­ti­gung nicht bedarf. In dem Fall wür­de das Finanz­amt viel­mehr ermes­sens­feh­ler­haft han­deln, wenn der Betref­fen­de von der Inan­spruch­nah­me frei­ge­stellt wür­de. Einer beson­de­ren Begrün­dung für die Ermes­sens­übung bedarf es in die­sen Fäl­len nicht 15. Die­se Vor­prä­gung des Ermes­sens gilt ins­be­son­de­re auch dann, wenn sich meh­re­re Gesamt­schuld­ner einer vor­sätz­li­chen Steu­er­straf­tat schul­dig gemacht haben und des­halb bei der Aus­übung des Aus­wahler­mes­sens grund­sätz­lich gleich­ran­gig neben­ein­an­der ste­hen. Auch in die­sen Fäl­len wür­de es sich regel­mä­ßig als ermes­sens­feh­ler­haft erwei­sen, wenn die Behör­de einen Gesamt­schuld­ner, der sich eine vor­sätz­li­che Steu­er­straf­tat hat zuschul­den kom­men las­sen und damit einen Steu­er­tat­be­stand ver­wirk­licht hat, von sei­ner abga­ben­recht­li­chen Ver­pflich­tung frei­stell­te. Auf die Her­an­zie­hung eines vor­sätz­lich an einer Steu­er­straf­tat Betei­lig­ten kann grund­sätz­lich nicht ver­zich­tet wer­den. Des­halb kann der haf­ten­de Steu­er­straf­tä­ter nicht bean­spru­chen, dass statt sei­ner ein gleich­ran­gig haf­ten­der Mit­tä­ter in Anspruch genom­men wird, selbst wenn die Haf­tungs­schuld bei den übri­gen Mit­tä­tern eben­so schnell und ein­fach nach erho­ben wer­den kann 16.

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze erweist sich die Ent­schei­dung des Finanz­am­tes noch als recht­mä­ßig.

Der Finanz­amt hat sein Aus­wahler­mes­sen erkannt. Aus der Begrün­dung des ange­foch­te­nen Bescheids ergibt sich, dass er den Taxi­un­ter­neh­mer an Stel­le der Arbeit­neh­mer in Anspruch genom­men hat, weil dies nicht unbil­lig sei und die Beträ­ge bei den Arbeit­neh­mern nicht nach­ge­for­dert wer­den könn­ten.

Eine Inan­spruch­nah­me des Taxi­un­ter­neh­mers als Haf­tungs­schuld­ner ist bereits des­halb vor­ge­prägt, weil er den Steu­er­scha­den durch die bewuss­te Ver­let­zung der ihm oblie­gen­den Pflich­ten her­bei­ge­führt hat. Er hat nach Über­zeu­gung des Gerichts ab 2003 den objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Tat­be­stand der Steu­er­hin­ter­zie­hung erfüllt. Aus­weis­lich der sicher­ge­stell­ten Unter­la­gen hat er nach­weis­lich ab März 2003 die Ein­nah­men ver­kürzt, indem er nied­ri­ge­re Umsatz­er­lö­se ver­bucht hat als nach den Abrech­nun­gen mit den Fah­rern erzielt wor­den waren. Da die Fah­rer durch Betei­li­gung in Höhe von 50 % an den erziel­ten Umsatz­er­lö­sen ent­lohnt wur­den, sind auf Grund zu nied­rig ange­ge­be­nen und ver­buch­ten Lohn­zah­lun­gen auch vor­sätz­lich Lohn­steu­ern in zu gerin­gem Umfang ein­be­hal­ten und abge­führt wor­den.

Der Taxi­un­ter­neh­mer kann sich nicht durch den Hin­weis ent­las­ten, dass der Finanz­amt mög­li­cher­wei­se auch antei­lig bei den Arbeit­neh­mern die Lohn­steu­er hät­te nach­for­dern kön­nen. Als Steu­er­straf­tä­ter kann er grund­sätz­lich nicht bean­spru­chen, dass statt sei­ner ande­re Per­so­nen her­an­ge­zo­gen wer­den. Dies gilt im vor­lie­gen­den Sach­ver­halt auch des­halb, weil der Taxi­un­ter­neh­mer – wor­auf der Finanz­amt im gericht­li­chen Ver­fah­ren ergän­zend hin­weist – in ers­ter Linie für die Aus­zah­lung der Arbeits­löh­ne sowie Ein­be­hal­tung und Abfüh­rung der Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge ver­ant­wort­lich war. In dem Fall ist eine Inan­spruch­nah­me auch dann ermes­sens­feh­ler­frei, wenn die an der Steu­er­hin­ter­zie­hung betei­lig­ten Arbeit­neh­mer nament­lich bekannt sind 17. Ohne sein pflicht­wid­ri­ges Han­deln hät­te der Steu­er­scha­den nicht ein­tre­ten kön­nen.

Ob der Finanz­amt tat­säch­lich von den Fah­rern die Ein­kom­men­steu­er hät­te nach­for­dern kön­nen, ist zudem zwei­fel­haft. Ledig­lich hin­sicht­lich des Fah­rers A ste­hen "Schwarz­lohn­zah­lun­gen" in Höhe von … € in 2003 und … € in 2004 sicher fest. Hin­sicht­lich der wei­te­ren Fah­rer erge­ben sich die "Schwarz­lohn­zah­lun­gen" auf Grund der im PC des Taxi­un­ter­neh­mers sicher­ge­stell­ten dif­fe­rie­ren­den Abrech­nun­gen, die hand­schrift­li­chen Auf­zeich­nun­gen der Fah­rer lie­gen nicht mehr vor. Ob die dann – auch nur in Höhe von Teil­be­trä­gen – den Fah­rer mög­li­cher­wei­se nach­weis­ba­ren "Schwarz­lohn­zah­lun­gen" bei die­sen nach­ge­for­dert wer­den könn­ten, ist im Übri­gen unge­wiss. Vor die­sem Hin­ter­grund ist es nicht ermes­sens­feh­ler­haft vor­ran­gig der Taxi­un­ter­neh­mer als Steu­er­straf­tä­ter in Anspruch zu neh­men.

Der Haf­tungs­be­scheid ist jedoch auf­zu­he­ben, soweit der Taxi­un­ter­neh­mer für nicht ein­be­hal­te­ne und nicht abge­führ­te Lohn­steu­er für 2002 in Höhe von … € in Anspruch genom­men wird.

Nach § 191 Abs. 5 Nr. 1 AO kann ein Haf­tungs­be­scheid nicht mehr erge­hen, soweit die Steu­er gegen den Steu­er­schuld­ner nicht fest­ge­setzt wor­den ist und wegen Ablaufs der Fest­set­zungs­frist auch nicht mehr fest­ge­setzt wer­den kann. Dies gilt nach Satz 2 nicht, wenn die Haf­tung dar­auf beruht, dass der Haf­tungs­schuld­ner Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Steu­er­heh­le­rei began­gen hat.

Die mit dem Haf­tungs­be­scheid gel­tend gemacht Lohn­steu­er ist gegen­über den Steu­er­schuld­nern nicht fest­ge­setzt wor­den. Sie kann wegen Ablaufs der regu­lä­ren Fest­set­zungs­frist (§ 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO) gegen­über den Steu­er­schuld­nern auch nicht mehr fest­ge­setzt wer­den. Der Taxi­un­ter­neh­mer hat die quar­tals­wei­se abge­ge­be­nen Lohn­steu­er­an­mel­dung gemäß § 41a Abs. 1 EStG jeweils nach Ablauf von 10 Tagen eines jeden Lohn­steu­er­an­mel­de­zeit­raums ein­ge­reicht. Die vier­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist gemäß § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO begann für die Lohn­steu­er­an­mel­dung des I. bis III. Quar­tals 2002 mit Ablauf des Jah­res 2002 und ende­te mit Ablauf des Jah­res 2006. Für das IV. Quar­tal 2002 begann die Fest­set­zungs­frist mit Ablauf des Jah­res 2003 zu lau­fen und ende­te mit Ablauf des Jah­res 2007. Der Haf­tungs­be­scheid vom 17.12.2012 ist somit nach Ablauf der Fest­set­zungs­frist ergan­gen.

Etwas ande­res folgt auch nicht aus § 191 Abs. 5 S. 2 AO, denn für das Jahr 2002 kann nach Über­zeu­gung des Gerichts nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Taxi­un­ter­neh­mer eine Steu­er­hin­ter­zie­hung began­gen hat. Inso­weit wird auf die Aus­füh­run­gen unter I. 3.)) ver­wie­sen.

Für den Zeit­raum 2003 bis 2006 liegt kei­ne Fest­set­zungs­ver­jäh­rung vor, denn inso­weit hat der Taxi­un­ter­neh­mer den objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Tat­be­stand der Steu­er­hin­ter­zie­hung erfüllt. Die zehn­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist gemäß § 169 Abs. 2 S. 2 AO war für die­sen Zeit­raum bei Erlass des Haf­tungs­be­scheids am 17.12.2012 noch nicht abge­lau­fen.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 18. Dezem­ber 2015 – 2 K 281/​14

  1. abwei­chend Finanz­ge­richt Ham­burg 3 K 13/​09[]
  2. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – VIII R 80/​06, BSt­Bl II 2010, 452[]
  3. BFH, Urteil vom 26.02.2004 – IX R 25/​02, BSt­Bl II 2004, 599 m. w. N.[]
  4. BFH, Urteil vom 26.02.2004 – IX R 25/​02, BSt­Bl II 2004, 599; Beschluss vom 18.03.2015 – III B 43/​14, BFH/​NV 2015, 978[][]
  5. vgl. Beschluss vom 18.03.2015 – III B 43/​14, BFH/​NV 2015, 978[]
  6. BFH, Beschluss vom 13.10.2003 – IV B 85/​02, BSt­Bl II 2004, 25[]
  7. 2002: 162.410 km, 2003: 226.800 km, 2004: 237.960 km, 2005 228.640 km, 2006: 126.100 km[]
  8. FG Ham­burg, Urteil vom 07.09.2010, 3 K 13/​09, EFG 2010, 2057; Urteil vom 11.11.2014, 6 K 206/​11[]
  9. FG Ham­burg vom 07.09.2010 – 3 K 13/​09, EFG 2010, 2057[]
  10. FG Ham­burg, Urteil vom 07.09.2010, 3 K 13/​09, EFG 2010, 2057; BFH, Urteil vom 29.03.2001 – IV R 67/​99, BSt­Bl II 2001, 484[]
  11. Seer in Tipke/​Kruse, § 162 AO Rn. 44[]
  12. BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VIII R 81/​04, BSt­Bl II 2007, 364; Beschluss vom 29.01.2002 – VIII B 91/​01, BFH/​NV 2002, 449, jeweils m. w. N.[]
  13. BFH, Urteil vom 09.08.2002 – VI R 41/​96, BSt­Bl II 2003, 160[]
  14. BFH, Urtei­le vom 11.03.2004 – VII R 52/​02, BSt­Bl II 2004, 579; vom 01.07.2008 – II R 2/​07, BSt­Bl II 2008, 897 m. w. N.[]
  15. BFH, Urteil vom 12.02.2009 – VI R 40/​07, BSt­Bl II 2009 478[]
  16. BFH, Urteil vom 12.02.2009 – VI R 40/​07, BSt­Bl II 2009, 478, m. w. N.[]
  17. vgl. Loo­se in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 191 AO Rn. 60; Jatz­ke in Beermann/​Gosch, AO/​FGO, § 191 AO Rn. 25[]