Übergang eines Landwirts zur Durchschnittssatzbesteuerung und Erlass von Vorsteuerberichtigungsbeträgen

Das Finanzgericht darf Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist.

Übergang eines Landwirts zur Durchschnittssatzbesteuerung und Erlass von Vorsteuerberichtigungsbeträgen

Die Übergangsregelung der Finanzverwaltung zur eingeschränkten Anwendung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 16. Dezember 19931 kann nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 113, Februar 19972 dahingehend ausgelegt werden, dass ein Steuerpflichtiger den Erlass der beim Wechsel von der Regel- zur Durchschnittssatzbesteuerung anfallenden Berichtigungsbeträge (§ 15a UStG 1999) nur dann beanspruchen kann, wenn er eine Änderung der Steuerfestsetzungen erreicht, die wegen eines vorherigen Wechsels von der Durchschnittssatz- zur Regelbesteuerung Berichtigungsbeträge zu seinen Gunsten enthalten.

Nach § 227 AO ist von der Finanzverwaltung bei Vorliegen persönlicher oder sachlicher Billigkeitsgründe eine Ermessensentscheidung zu treffen, die von den Finanzgerichten gemäß § 102 FGO nur eingeschränkt überprüfbar ist. Ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften, die unter Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) zur Selbstbindung der Verwaltung führen, sind bei der gerichtlichen Prüfung, ob die Finanzverwaltung ihre Ermessensentscheidung fehlerfrei, insbesondere willkürfrei getroffen hat, von den Finanzgerichten zu beachten3.

Hat die Verwaltung in einer Verwaltungsvorschrift eine Übergangsregelung zu einer Entscheidung des Bundesfinanzhof erlassen, so haben die Gerichte nur zu prüfen, ob sich die Behörden an die Regelung gehalten haben und ob die Regelung selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entspricht. Dabei ist für die Auslegung einer Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie die Finanzgerichte eine solche Verwaltungsanweisung verstehen, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Finanzgericht und der Bundesfinanzhof dürfen daher –wie der Bundesfinanzhof schon zu der hier maßgeblichen Übergangsregelung des Bundesministeriums der Finanzen entschieden hat– Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur prüfen, ob die Auslegung der Verwaltungsvorschrift durch die Behörde “möglich” ist4. Im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung von Ermessensentscheidungen der Verwaltung dürfen Verwaltungsanweisungen nicht auf ähnliche, aber von der Anweisung nicht erfasste Sachverhalte angewendet werden5.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall beurteilte der Bundesfinanzhof die vom Finanzamt vertretene Auslegung der Übergangsregelung al “möglich” und daher für die Gerichte bindend.

Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 173, 2656 der Wechsel von der Regel- zur Durchschnittssatzbesteuerung und umgekehrt in den Kalenderjahren 1994 bis 2003 beim Kläger jeweils zu einer “Änderung der Verhältnisse” i.S. des § 15a UStG führte. Es wurden in den Umsatzsteuerfestsetzungen 1994, 1996 bis 1998 daher zutreffend Vorsteuerberichtigungsbeträge zugunsten des Klägers berücksichtigt, als dieser zum 1. Januar 1994 von der Durchschnittssatz- zur Regelbesteuerung gewechselt ist. Mit dem Wechsel von der Regel- zurück zur Durchschnittssatzbesteuerung ab dem 1. Januar 1999 unterlagen die während der Regelbesteuerung bezogenen Eingangsleistungen innerhalb des Berichtigungszeitraums wiederum der Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG. Zu Recht hat daher das Finanzamt in den Umsatzsteuerfestsetzungen 1999 bis 2003 Vorsteuerberichtigungsbeträge zulasten des Klägers berücksichtigt. Über die Höhe der zugunsten und zulasten des Klägers berücksichtigten Vorsteuerberichtigungsbeträge besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

Das Bundesfinanzministerium hat zu dem Urteil des Bundesfinanzhofs7 eine Übergangsregelung erlassen8 und diese später9 ergänzt.

Nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 831 kann der Unternehmer beim Übergang von der Regel- zur Durchschnittssatzbesteuerung beantragen, dass er für in Anspruch genommene Vorsteuern aus den Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern, die vor dem 31. Dezember 1995 erstmals verwendet wurden, beim Wechsel der Besteuerungsform nicht zu einer Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG zu seinen Ungunsten herangezogen wird10.

Das BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 150 erweitert diese Regelung. Eine Vorsteuerberichtigung zulasten des Unternehmers kann trotz Wechsels der Besteuerungsform auch bei Investitionen unterbleiben, die vor dem 1. Januar 1996 begonnen und vor dem 1. Januar 1997 abgeschlossen wurden. Außerdem kann nach dem BMF-Schreiben der Unternehmer eine Vorsteuerberichtigung zu seinen Gunsten unabhängig von der Übergangsregelung beanspruchen.

Im BMF-Schreiben in DStR 1997, 372 wird das Absehen von einer Vorsteuerberichtigung zulasten des Unternehmers für die begünstigten Wirtschaftsgüter und Investitionen unter den Vorbehalt gestellt, dass der Unternehmer auf Grundlage der Übergangsregelung keinen Steuervorteil erlangt, indem Vorsteuerberichtigungsbeträge zu seinen Gunsten berücksichtigt bleiben und solche zu seinen Lasten erlassen werden. Es sei allerdings möglich, dass Unternehmer “in Fällen, in denen dies für sie insgesamt nachteilig ist, auf die Geltendmachung von Vorsteuererstattungen nach § 15a UStG11 verzichten. In diesem Fall wird die Finanzverwaltung –falls die Voraussetzungen des o.a. BMF-Schreibens vom 22. Februar 1996 vorliegen– auf Vorsteuernachforderungen nach § 15a UStG verzichten”.

Es ist im Streitfall allein entscheidend, ob sich das Finanzamt auf eine vertretbare Auslegung der Übergangsregelung stützt. Dies ist der Fall. Das Finanzamt versteht die Regelung im BMF-Schreiben in DStR 1997, 372 in der Weise, dass der “nachträgliche Verzicht” auf Vorsteuerberichtigungsbeträge, die zugunsten des Klägers in dessen Umsatzsteuerfestsetzungen berücksichtigt worden sind, im Wege einer Korrektur der Umsatzsteuerfestsetzung des jeweiligen Kalenderjahres durchzuführen ist. Verfahrensrechtlich hätte der Kläger dem nachkommen können, wenn er innerhalb der Festsetzungsverjährungsfrist der Kalenderjahre 1994, 1996 bis 1998 entsprechende Anträge gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Halbsatz 1 AO gestellt und nachträglich auf die zu seinen Gunsten rechtmäßig berücksichtigten Vorsteuerberichtigungsbeträge verzichtet hätte. Denn ein Änderungsantrag zuungunsten des Steuerpflichtigen ist –innerhalb der Festsetzungsfrist– jederzeit zulässig12.

Der Bundesfinanzhof teilt nicht die Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts13, nach der zugunsten (z.B. im Streitfall Vorsteuerberichtigungsbeträge aus den Jahren 1994, 1996 bis 1998) und zulasten (z.B. im Streitfall Vorsteuerberichtigungsbeträge der Jahre 1999 bis 2003) des Unternehmers angefallene Vorsteuerberichtigungsbeträge im Rahmen der Billigkeitsentscheidung –unabhängig von einer Korrektur der Umsatzsteuerfestsetzungen der Jahre, in denen die Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers erfolgt– saldiert werden können, da das Gericht damit die Übergangsregelung auf einen ähnlichen Sachverhalt anwendet, der vom Wortlaut der Übergangsregelung nicht erfasst wird. Abgesehen davon übersieht das FG, dass Bezugspunkt eines Erlasses gemäß § 227 AO nur die volle Umsatzsteuerschuld eines Kalenderjahres oder ein Teilbetrag davon sein kann. Zwar kann die Höhe des zu erlassenden Steuerbetrags durch die Höhe einer Besteuerungsgrundlage im Bescheid –hier die Höhe bestimmter Vorsteuerberichtigungsbeträge zulasten des Unternehmers– konkretisiert werden. Die “Saldierungslösung” scheitert jedoch daran, dass die Vorsteuerbeträge, auf die nach der Übergangsregelung nachträglich verzichtet werden soll (hier die zugunsten des Klägers in den Kalenderjahren 1994, 1996 bis 1998 berücksichtigten Beträge), mit den zu erlassenden Steuerbeträgen anderer Kalenderjahre (hier 1999 bis 2003) nicht beliebig verrechnet werden können.

Danach hat das Finanzamt den Erlassantrag des Klägers ohne Ermessensfehler abgelehnt. Denn der Kläger erfüllte nach den Feststellungen des Finanzgerichts nicht die in der Übergangsregelung aufgestellte Voraussetzung, dass in den Umsatzsteuerfestsetzungen der Kalenderjahre 1994, 1996 bis 1998 wegen des Wechsels von der Durchschnittssatz- zur Regelbesteuerung keine Vorsteuerberichtigungsbeträge zu seinen Gunsten berücksichtigt worden sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Januar 2011 – V R 43/09

  1. BFH, Beschluss vom 16.12.1993 – V R 79/91, BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339 []
  2. BMF, Schreiben vom 13.02.1997, DStR 1997, 372 []
  3. BFH, Urteil vom 19.03.2009 – V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92; BFH, Urteil vom 10.06.1992 – I R 142/90, BFHE 168, 226, BStBl II 1992, 784 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2005 – V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460; zur Auslegung der hier streitigen Verwaltungsvorschriften vgl. BFH, Entscheidungen vom 24.11.2005 – V R 37/04, BFHE 211, 411, BStBl II 2006, 466; vom 28.01.2009 – V B 150/07, BFH/NV 2009, 973 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 168, 226, BStBl II 1992, 784 []
  6. = BStBl II 1994, 339 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339 []
  8. BMF, Schreiben in BStBl I 1995, 831 []
  9. in BMF, Schreiben in BStBl I 1996, 150; und in DStR 1997, 372 []
  10. vgl. Beispiele 4 und 5 in Abs. 3 des BMF-Schreibens in BStBl I 1995, 831 []
  11. nachträglich []
  12. vgl. Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 10. Aufl., § 172 Rz 40; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 172 AO Rz 27 []
  13. Nds. FG, Urteil vom 23.11.2003 – 16 K 329/03 []