Über­gang eines Land­wirts zur Durch­schnitts­satz­be­steue­rung und Erlass von Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­be­trä­gen

Das Finanz­ge­richt darf Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen nicht selbst aus­le­gen, son­dern nur dar­auf über­prü­fen, ob die Aus­le­gung durch die Behör­de mög­lich ist.

Über­gang eines Land­wirts zur Durch­schnitts­satz­be­steue­rung und Erlass von Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­be­trä­gen

Die Über­gangs­re­ge­lung der Finanz­ver­wal­tung zur ein­ge­schränk­ten Anwen­dung des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 16. Dezem­ber 1993 1 kann nach dem Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 113, Febru­ar 1997 2 dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger den Erlass der beim Wech­sel von der Regel- zur Durch­schnitts­satz­be­steue­rung anfal­len­den Berich­ti­gungs­be­trä­ge (§ 15a UStG 1999) nur dann bean­spru­chen kann, wenn er eine Ände­rung der Steu­er­fest­set­zun­gen erreicht, die wegen eines vor­he­ri­gen Wech­sels von der Durch­schnitts­satz- zur Regel­be­steue­rung Berich­ti­gungs­be­trä­ge zu sei­nen Guns­ten ent­hal­ten.

Nach § 227 AO ist von der Finanz­ver­wal­tung bei Vor­lie­gen per­sön­li­cher oder sach­li­cher Bil­lig­keits­grün­de eine Ermes­sens­ent­schei­dung zu tref­fen, die von den Finanz­ge­rich­ten gemäß § 102 FGO nur ein­ge­schränkt über­prüf­bar ist. Ermes­sens­len­ken­de Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, die unter Beach­tung des Gleich­be­hand­lungs­grund­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG) zur Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung füh­ren, sind bei der gericht­li­chen Prü­fung, ob die Finanz­ver­wal­tung ihre Ermes­sens­ent­schei­dung feh­ler­frei, ins­be­son­de­re will­kürfrei getrof­fen hat, von den Finanz­ge­rich­ten zu beach­ten 3.

Hat die Ver­wal­tung in einer Ver­wal­tungs­vor­schrift eine Über­gangs­re­ge­lung zu einer Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hof erlas­sen, so haben die Gerich­te nur zu prü­fen, ob sich die Behör­den an die Rege­lung gehal­ten haben und ob die Rege­lung selbst einer sach­ge­rech­ten Ermes­sens­aus­übung ent­spricht. Dabei ist für die Aus­le­gung einer Ver­wal­tungs­vor­schrift nicht maß­geb­lich, wie die Finanz­ge­rich­te eine sol­che Ver­wal­tungs­an­wei­sung ver­ste­hen, son­dern wie die Ver­wal­tung sie ver­stan­den hat und ver­stan­den wis­sen woll­te. Das Finanz­ge­richt und der Bun­des­fi­nanz­hof dür­fen daher –wie der Bun­des­fi­nanz­hof schon zu der hier maß­geb­li­chen Über­gangs­re­ge­lung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen ent­schie­den hat– Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen nicht selbst aus­le­gen, son­dern nur prü­fen, ob die Aus­le­gung der Ver­wal­tungs­vor­schrift durch die Behör­de "mög­lich" ist 4. Im Rah­men der gericht­li­chen Über­prü­fung von Ermes­sens­ent­schei­dun­gen der Ver­wal­tung dür­fen Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen nicht auf ähn­li­che, aber von der Anwei­sung nicht erfass­te Sach­ver­hal­te ange­wen­det wer­den 5.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall beur­teil­te der Bun­des­fi­nanz­hof die vom Finanz­amt ver­tre­te­ne Aus­le­gung der Über­gangs­re­ge­lung al "mög­lich" und daher für die Gerich­te bin­dend.

Die Betei­lig­ten gehen zutref­fend davon aus, dass nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 173, 265 6 der Wech­sel von der Regel- zur Durch­schnitts­satz­be­steue­rung und umge­kehrt in den Kalen­der­jah­ren 1994 bis 2003 beim Klä­ger jeweils zu einer "Ände­rung der Ver­hält­nis­se" i.S. des § 15a UStG führ­te. Es wur­den in den Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen 1994, 1996 bis 1998 daher zutref­fend Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­be­trä­ge zuguns­ten des Klä­gers berück­sich­tigt, als die­ser zum 1. Janu­ar 1994 von der Durch­schnitts­satz- zur Regel­be­steue­rung gewech­selt ist. Mit dem Wech­sel von der Regel- zurück zur Durch­schnitts­satz­be­steue­rung ab dem 1. Janu­ar 1999 unter­la­gen die wäh­rend der Regel­be­steue­rung bezo­ge­nen Ein­gangs­leis­tun­gen inner­halb des Berich­ti­gungs­zeit­raums wie­der­um der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung gemäß § 15a UStG. Zu Recht hat daher das Finanz­amt in den Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen 1999 bis 2003 Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­be­trä­ge zulas­ten des Klä­gers berück­sich­tigt. Über die Höhe der zuguns­ten und zulas­ten des Klä­gers berück­sich­tig­ten Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­be­trä­ge besteht zwi­schen den Betei­lig­ten auch kein Streit.

Das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um hat zu dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs 7 eine Über­gangs­re­ge­lung erlas­sen 8 und die­se spä­ter 9 ergänzt.

Nach dem BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 1995, 831 kann der Unter­neh­mer beim Über­gang von der Regel- zur Durch­schnitts­satz­be­steue­rung bean­tra­gen, dass er für in Anspruch genom­me­ne Vor­steu­ern aus den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern, die vor dem 31. Dezem­ber 1995 erst­mals ver­wen­det wur­den, beim Wech­sel der Besteue­rungs­form nicht zu einer Vor­steu­er­be­rich­ti­gung gemäß § 15a UStG zu sei­nen Unguns­ten her­an­ge­zo­gen wird 10.

Das BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 1996, 150 erwei­tert die­se Rege­lung. Eine Vor­steu­er­be­rich­ti­gung zulas­ten des Unter­neh­mers kann trotz Wech­sels der Besteue­rungs­form auch bei Inves­ti­tio­nen unter­blei­ben, die vor dem 1. Janu­ar 1996 begon­nen und vor dem 1. Janu­ar 1997 abge­schlos­sen wur­den. Außer­dem kann nach dem BMF-Schrei­ben der Unter­neh­mer eine Vor­steu­er­be­rich­ti­gung zu sei­nen Guns­ten unab­hän­gig von der Über­gangs­re­ge­lung bean­spru­chen.

Im BMF-Schrei­ben in DStR 1997, 372 wird das Abse­hen von einer Vor­steu­er­be­rich­ti­gung zulas­ten des Unter­neh­mers für die begüns­tig­ten Wirt­schafts­gü­ter und Inves­ti­tio­nen unter den Vor­be­halt gestellt, dass der Unter­neh­mer auf Grund­la­ge der Über­gangs­re­ge­lung kei­nen Steu­er­vor­teil erlangt, indem Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­be­trä­ge zu sei­nen Guns­ten berück­sich­tigt blei­ben und sol­che zu sei­nen Las­ten erlas­sen wer­den. Es sei aller­dings mög­lich, dass Unter­neh­mer "in Fäl­len, in denen dies für sie ins­ge­samt nach­tei­lig ist, auf die Gel­tend­ma­chung von Vor­steu­er­erstat­tun­gen nach § 15a UStG 11 ver­zich­ten. In die­sem Fall wird die Finanz­ver­wal­tung –falls die Vor­aus­set­zun­gen des o.a. BMF-Schrei­bens vom 22. Febru­ar 1996 vor­lie­gen– auf Vor­steu­er­nach­for­de­run­gen nach § 15a UStG ver­zich­ten".

Es ist im Streit­fall allein ent­schei­dend, ob sich das Finanz­amt auf eine ver­tret­ba­re Aus­le­gung der Über­gangs­re­ge­lung stützt. Dies ist der Fall. Das Finanz­amt ver­steht die Rege­lung im BMF-Schrei­ben in DStR 1997, 372 in der Wei­se, dass der "nach­träg­li­che Ver­zicht" auf Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­be­trä­ge, die zuguns­ten des Klä­gers in des­sen Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen berück­sich­tigt wor­den sind, im Wege einer Kor­rek­tur der Umsatz­steu­er­fest­set­zung des jewei­li­gen Kalen­der­jah­res durch­zu­füh­ren ist. Ver­fah­rens­recht­lich hät­te der Klä­ger dem nach­kom­men kön­nen, wenn er inner­halb der Fest­set­zungs­ver­jäh­rungs­frist der Kalen­der­jah­re 1994, 1996 bis 1998 ent­spre­chen­de Anträ­ge gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Halb­satz 1 AO gestellt und nach­träg­lich auf die zu sei­nen Guns­ten recht­mä­ßig berück­sich­tig­ten Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­be­trä­ge ver­zich­tet hät­te. Denn ein Ände­rungs­an­trag zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ist –inner­halb der Fest­set­zungs­frist– jeder­zeit zuläs­sig 12.

Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt nicht die Auf­fas­sung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts 13, nach der zuguns­ten (z.B. im Streit­fall Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­be­trä­ge aus den Jah­ren 1994, 1996 bis 1998) und zulas­ten (z.B. im Streit­fall Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­be­trä­ge der Jah­re 1999 bis 2003) des Unter­neh­mers ange­fal­le­ne Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­be­trä­ge im Rah­men der Bil­lig­keits­ent­schei­dung –unab­hän­gig von einer Kor­rek­tur der Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen der Jah­re, in denen die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung zuguns­ten des Unter­neh­mers erfolgt– sal­diert wer­den kön­nen, da das Gericht damit die Über­gangs­re­ge­lung auf einen ähn­li­chen Sach­ver­halt anwen­det, der vom Wort­laut der Über­gangs­re­ge­lung nicht erfasst wird. Abge­se­hen davon über­sieht das FG, dass Bezugs­punkt eines Erlas­ses gemäß § 227 AO nur die vol­le Umsatz­steu­er­schuld eines Kalen­der­jah­res oder ein Teil­be­trag davon sein kann. Zwar kann die Höhe des zu erlas­sen­den Steu­er­be­trags durch die Höhe einer Besteue­rungs­grund­la­ge im Bescheid –hier die Höhe bestimm­ter Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­be­trä­ge zulas­ten des Unter­neh­mers– kon­kre­ti­siert wer­den. Die "Sal­die­rungs­lö­sung" schei­tert jedoch dar­an, dass die Vor­steu­er­be­trä­ge, auf die nach der Über­gangs­re­ge­lung nach­träg­lich ver­zich­tet wer­den soll (hier die zuguns­ten des Klä­gers in den Kalen­der­jah­ren 1994, 1996 bis 1998 berück­sich­tig­ten Beträ­ge), mit den zu erlas­sen­den Steu­er­be­trä­gen ande­rer Kalen­der­jah­re (hier 1999 bis 2003) nicht belie­big ver­rech­net wer­den kön­nen.

Danach hat das Finanz­amt den Erlass­an­trag des Klä­gers ohne Ermes­sens­feh­ler abge­lehnt. Denn der Klä­ger erfüll­te nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts nicht die in der Über­gangs­re­ge­lung auf­ge­stell­te Vor­aus­set­zung, dass in den Umsatz­steu­er­fest­set­zun­gen der Kalen­der­jah­re 1994, 1996 bis 1998 wegen des Wech­sels von der Durch­schnitts­satz- zur Regel­be­steue­rung kei­ne Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­be­trä­ge zu sei­nen Guns­ten berück­sich­tigt wor­den sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Janu­ar 2011 – V R 43/​09

  1. BFH, Beschluss vom 16.12.1993 – V R 79/​91, BFHE 173, 265, BSt­Bl II 1994, 339[]
  2. BMF, Schrei­ben vom 13.02.1997, DStR 1997, 372[]
  3. BFH, Urteil vom 19.03.2009 – V R 48/​07, BFHE 225, 215, BSt­Bl II 2010, 92; BFH, Urteil vom 10.06.1992 – I R 142/​90, BFHE 168, 226, BSt­Bl II 1992, 784[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2005 – V R 35/​03, BFHE 208, 398, BSt­Bl II 2005, 460; zur Aus­le­gung der hier strei­ti­gen Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 24.11.2005 – V R 37/​04, BFHE 211, 411, BSt­Bl II 2006, 466; vom 28.01.2009 – V B 150/​07, BFH/​NV 2009, 973[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 168, 226, BSt­Bl II 1992, 784[]
  6. = BSt­Bl II 1994, 339[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 173, 265, BSt­Bl II 1994, 339[]
  8. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1995, 831[]
  9. in BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1996, 150; und in DStR 1997, 372[]
  10. vgl. Bei­spie­le 4 und 5 in Abs. 3 des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 1995, 831[]
  11. nach­träg­lich[]
  12. vgl. Klein/​Rüsken, Abga­ben­ord­nung, 10. Aufl., § 172 Rz 40; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 172 AO Rz 27[]
  13. Nds. FG, Urteil vom 23.11.2003 – 16 K 329/​03[]