Über­las­sung von Vieh­ein­hei­ten – und die Umsatzsteuer

Die Über­las­sung von Vieh­ein­hei­ten durch einen Gesell­schaf­ter an eine Per­so­nen­ge­sell­schaft unter gesell­schafts­ver­trag­li­cher Ver­ein­ba­rung eines Vor­ab­ge­winns erfolgt gegen Ent­gelt, wenn der Gesell­schaf­ter mit der Zah­lung rech­nen kann. Die Umsät­ze aus der Über­las­sung von Vieh­ein­hei­ten unter­lie­gen nicht der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung nach § 24 UStG, son­dern dem Regelsteuersatz.

Über­las­sung von Vieh­ein­hei­ten – und die Umsatzsteuer

Umsatz­steu­er­pflicht des Vorabgewinns

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unter­lie­gen der Umsatz­steu­er u.a. die sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens ausführt.

Ent­gelt­li­che Leis­tun­gen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steu­er­bar und unter­lie­gen gemäß Art. 2 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL) dem Anwen­dungs­be­reich der Steu­er, wenn zwi­schen dem Unter­neh­mer und dem Leis­tungs­emp­fän­ger ein Rechts­ver­hält­nis besteht, das einen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen Leis­tung und Ent­gelt begrün­det, so dass das Ent­gelt als Gegen­wert für die Leis­tung anzu­se­hen ist1.

Der unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang und damit ein steu­er­ba­rer Leis­tungs­aus­tausch lie­gen nicht vor, wenn die Gesell­schaf­ter für ihre Gesell­schaft Leis­tun­gen erbrin­gen, die als Gesell­schaf­ter­bei­trag nur im Rah­men der all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lung ver­gü­tet wer­den. Die­se all­ge­mei­ne Gewinn­be­tei­li­gung ist weder Ent­gelt für das Hal­ten der Betei­li­gung noch Ent­gelt für Tätig­kei­ten des Gesell­schaf­ters2. Denn die Gewinn­ent­ste­hung hängt nicht unmit­tel­bar mit der Leis­tungs­er­brin­gung zusam­men, son­dern ist von einer Viel­zahl von Fak­to­ren und damit zumin­dest teil­wei­se vom „Zufall“ abhän­gig3. Ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang mit der Leis­tungs­er­brin­gung liegt dage­gen vor, wenn die Leis­tung nach ihrem Umfang oder ihrer Men­ge abge­gol­ten wird4.

Dies gilt auch bei einer Leis­tungs­er­brin­gung gegen Vor­ab­ge­winn. Nach dem BFH, Urteil vom 17.03.1994 – V R 39/​925 kann ein (pacht­ähn­li­cher) Leis­tungs­aus­tausch gegen Son­der­ent­gelt vor­lie­gen, wenn die Gesell­schaf­ter einer GbR ihre land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­be gegen einen von vorn­her­ein fest­ste­hen­den und jähr­lich gleich­blei­ben­den „Vor­ab­ge­winn“ zur Nut­zung über­las­sen. Maß­ge­bend hier­für war, dass sich der Vor­ab­ge­winn von vorn­her­ein nach den Leis­tun­gen rich­te­te, die die Gesell­schaf­ter an die Gesell­schaft erbrach­ten. Der Unter­schied zu einer Gewinn­ver­tei­lungs­ab­re­de lag in dem für die Nut­zungs­über­las­sung ange­streb­ten (beson­de­ren), von vorn­her­ein fest­ste­hen­den Ent­gelt6.

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Weinwerbeabgabe

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ist in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf7 unter Berück­sich­ti­gung die­ser Recht­spre­chung anhand einer Gesamt­wür­di­gung der objek­ti­ven Umstän­de des Ein­zel­falls in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se zu dem Ergeb­nis gekom­men, dass die Über­las­sung der Vieh­ein­hei­ten an die Fer­kel­auf­zucht-KG steu­er­bar ist:

Das Finanz­ge­richt hat § 10 Abs. 1b Satz 1 des Gesell­schafts­ver­tra­ges aus­ge­legt und dahin­ge­hend gewür­digt, dass hier­durch ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen der Leis­tung des Land­wirts (Über­las­sung von Vieh­ein­hei­ten) und der hier­für von der Fer­kel­auf­zucht-KG zu zah­len­den Gegen­leis­tung (5 € je Vieh­ein­heit) her­ge­stellt wird, indem die Gegen­leis­tung aus­drück­lich vom Umfang des jewei­li­gen Leis­tungs­be­tra­ges abhän­gig ist: Der Land­wirt sol­le für sei­ne Gesell­schaft­er­leis­tung grund­sätz­lich einen „Vor­ab­ge­winn“ von 700 € pro Wirt­schafts­jahr erhalten.

Dass die­ser Vor­ab­ge­winn im Innen­ver­hält­nis der Gesell­schaf­ter unter­ein­an­der nicht als Auf­wand behan­delt wird und auch kei­ne Betriebs­aus­ga­be der Gesell­schaft dar­stel­le (§ 10 Abs. 1b des Ver­tra­ges), stand dem nicht ent­ge­gen. Denn die Gewinn­ver­tei­lung beruh­te nicht auf ver­mu­te­ten Gesell­schaf­ter­bei­trä­gen auf­grund einer Chan­cen- und Risi­ko­ge­mein­schaft („Leis­tungs­ver­ei­ni­gung“), son­dern auf tat­säch­lich erbrach­ten Bei­trä­gen. Die erhal­te­nen Zah­lun­gen sei­en nicht Aus­fluss einer all­ge­mei­nen Gewinn­be­tei­li­gung, son­dern beruh­ten auf tat­säch­lich erbrach­ten Gesellschafterbeiträgen.

Schließ­lich sei die gesell­schafts­ver­trag­li­che Rege­lung zum Weg­fall des Vor­ab­ge­winns nicht der­art zu gewich­ten, dass die bewusst geschaf­fe­ne Abhän­gig­keit zwi­schen Gesell­schaft­er­leis­tung und Ent­gelt­zah­lung (Vor­ab­ge­winn) wie­der ent­fal­le und die Über­las­sung der Vieh­ein­hei­ten ins­ge­samt als nicht steu­er­ba­rer Gesell­schaf­ter­bei­trag gewür­digt wer­den müs­se. Soweit sich die Ent­gel­ter­war­tung des Land­wirts tat­säch­lich nicht erfül­le, weil die Fer­kel­auf­zucht-KG nicht aus­rei­chend Gewin­ne erwirt­schaf­te, habe sich der Land­wirt von vorn­her­ein mit einer Min­de­rung des Ent­gelts ein­ver­stan­den erklärt. Im Übri­gen ent­spre­che die Kür­zung des Vor­ab­ge­winns auch dem Inter­es­se des Land­wirts als Kom­ple­men­tär der Fer­kel­auf­zucht-KG. Denn im Hin­blick auf das gerin­ge Gesell­schafts­ka­pi­tal bei Grün­dung (5.000 €) kön­ne die Fer­kel­auf­zucht-KG die von vorn­her­ein geschul­de­ten Zah­lun­gen für die Über­las­sung der Vieh­ein­hei­ten von ins­ge­samt 2.600 € ohne den teil­wei­sen Ent­gelts­ver­zicht nur im ers­ten Wirt­schafts­jahr leis­ten und wäre danach zahlungsunfähig.

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Vorsteuerabzug - und die Rückwirkung der Rechnungsberichtigung

Die­se Wür­di­gung des Finanz­ge­richt ist auf­grund der o.g. Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs mög­lich, ent­spricht den Aus­le­gungs­grund­sät­zen der §§ 133, 157 BGB und ver­stößt nicht gegen Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze8. Auch wenn bei einer Ver­gü­tung der erbrach­ten Leis­tung durch Betei­li­gung am Gewinn der Gesell­schaft die Annah­me eines nicht steu­er­ba­ren Gesell­schaf­ter­bei­trags grund­sätz­lich nahe liegt, gilt nach den vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten Umstän­den im Streit­fall etwas ande­res. Auf­grund der nied­ri­gen Kapi­tal­ver­zin­sung konn­te der Land­wirt fest davon aus­ge­hen, für die von ihm über­las­se­nen Vieh­ein­hei­ten die ver­ein­bar­te und jähr­lich gleich­blei­ben­de Ver­gü­tung zu erhal­ten. Wie zwi­schen den Betei­lig­ten unstrit­tig ist, kam es in kei­nem der Streit­jah­re zu einer Kür­zung der Ver­gü­tung, so dass die getrof­fe­ne Ver­ein­ba­rung auch tat­säch­lich durch­ge­führt wurde.

Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt iist auch nicht im Hin­blick auf das Urteil des Finanz­ge­richt Müns­ter in MwStR 2018, 721 zu bean­stan­den. Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat in sei­nem Urteil eine ande­re Aus­le­gung dann für mög­lich gehal­ten, wenn sich eine Gewinn­ab­hän­gig­keit der Ver­gü­tung aus den sons­ti­gen Rege­lun­gen des Ver­tra­ges oder des­sen tat­säch­li­cher Durch­füh­rung erge­be. Dabei sind die Unter­schie­de zwi­schen dem Streit­fall und dem des Finanz­ge­richt Müns­ter zu beach­ten, die sich dar­aus erge­ben, dass die Gesell­schafts­ver­trä­ge eine unter­schied­li­che Ver­gü­tung pro Vieh­ein­heit (Streit­fall: 5 €, Finanz­ge­richt Müns­ter: 10 €) sowie im Streit­fall eine Kapi­tal­ver­zin­sung von ledig­lich 250 € (5 % von 5.000 €) vor­sa­hen. Die Fer­kel­auf­zucht-KG hat­te im Streit­fall dane­ben nur die Pacht für einen Fer­kel­auf­zucht­stall (ca. 22.000 €) zu zah­len, wäh­rend die Fer­kel­auf­zucht-KG im Fall des Finanz­ge­richt Müns­ter einen Hof für ca. 70.000 € pach­te­te, so dass ein Ver­lust der Fer­kel­auf­zucht-KG nicht nur mög­lich war, son­dern in einem der Streit­jah­re auch tat­säch­lich eintrat.

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Der gescheiterte Verkauf von Ackerland

Konn­te der Land­wirt nach der revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­den Wür­di­gung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf davon aus­ge­hen, die ver­ein­bar­te Ver­gü­tung jähr­lich zu erhal­ten, ent­fällt der Leis­tungs­aus­tausch auch nicht dadurch, dass der Erhalt der Ver­gü­tung im Sin­ne der EuGH- und BFH-Recht­spre­chung9 ganz oder teil­wei­se vom Zufall abhän­gig wäre. Im Übri­gen steht dem steu­er­ba­ren Leis­tungs­aus­tausch auch nicht ent­ge­gen, dass das zugrun­de lie­gen­de Rechts­ver­hält­nis nicht auf schuld­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen beruht, son­dern in einem Gesell­schafts­ver­trag gere­gelt wur­de10.

Regel­be­steue­rung statt Durchschnittssatzbesteuerung

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat auch rechts­feh­ler­frei ent­schie­den, dass die steu­er­ba­ren Umsät­ze des Land­wirts nicht der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung, son­dern dem Regel­steu­er­satz unterliegen:

Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Steu­er für die im Rah­men eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs aus­ge­führ­ten Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen, bei denen es sich nicht um die in Satz 1 die­ser Vor­schrift näher bezeich­ne­ten Lie­fe­run­gen von forst­wirt­schaft­li­chen Erzeug­nis­sen oder Leis­tun­gen mit Geträn­ken han­delt, auf 10, 7 % festgesetzt.

§ 24 UStG ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH richt­li­ni­en­kon­form ent­spre­chend Art. 295 ff. der MwSt­Sys­tRL aus­zu­le­gen11. Danach fin­den die sog. Pau­schal­aus­gleich-Pro­zent­sät­ze gemäß Art. 300 f. der MwSt­Sys­tRL auf land­wirt­schaft­li­che Erzeug­nis­se und Dienst­leis­tun­gen Anwendung.

Die hier strei­ti­ge Über­las­sung von Vieh­ein­hei­ten betrifft kei­ne in land­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben erzeug­ten Gegen­stän­de i.S. des Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 der MwStSystRL.

Es lie­gen auch kei­ne land­wirt­schaft­li­chen Dienst­leis­tun­gen vor.

Land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen sind „Dienst­leis­tun­gen, die von einem land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­ger mit Hil­fe sei­ner Arbeits­kräf­te oder der nor­ma­len Aus­rüs­tung sei­nes land, forst- oder fisch­wirt­schaft­li­chen Betriebs erbracht wer­den und die nor­ma­ler­wei­se zur land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on bei­tra­gen, und zwar ins­be­son­de­re die in Anhang – VIII auf­ge­führ­ten Dienst­leis­tun­gen“ (Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL).

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Hier­zu hat der BFH im Urteil vom 28.05.2013 – XI R 32/​1112 ent­schie­den, dass die Durch­schnitts­satz­be­steue­rung nicht für sol­che Leis­tun­gen gilt, die kei­nen land­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken die­nen und sich nicht auf nor­ma­ler­wei­se in land, forst- und fisch­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben ver­wen­de­ten Mit­tel bezie­hen. Dem­nach gehö­ren zu den land­wirt­schaft­li­chen Dienst­leis­tun­gen weder die Zur­ver­fü­gung­stel­lung von Flä­chen zur Durch­füh­rung öko­lo­gi­scher Aus­gleichs­maß­nah­men im Sin­ne des Bun­des­na­tur­schutz­ge­set­zes13 noch der Ver­kauf von sog. Acker­sta­tus­rech­ten14.

Durch die Über­las­sung von sog. Vieh­ein­hei­ten an eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft wird es die­ser sowohl ein­kom­men­steu­er­recht­lich als auch umsatz­steu­er­recht­lich ermög­licht, anstel­le von gewerb­li­chen Ein­künf­ten (Tier­zucht) Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft zu erzie­len (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes i.V.m. § 51a BewG) und die getä­tig­ten Umsät­ze der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung zu unter­wer­fen (§ 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG). Der Kern­ge­halt der Über­las­sung von Vieh­ein­hei­ten liegt damit in der Ver­schaf­fung von Steu­er­vor­tei­len bei der Ein­kom­men- und Umsatzsteuer.

Eine der­ar­ti­ge Dienst­leis­tung ist nicht im Leis­tungs­ka­ta­log ent­hal­ten und ‑bei der uni­ons­recht­lich gebo­te­nen engen Aus­le­gung der Pau­schal­re­ge­lung- auch den dort genann­ten Leis­tun­gen nicht ver­gleich­bar: Als land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen gel­ten ins­be­son­de­re die in Anhang – VIII der MwSt­Sys­tRL auf­ge­zähl­ten Dienst­leis­tun­gen. Die Über­las­sung von Vieh­ein­hei­ten durch den Land­wirt fällt weder unter „Hüten, Zucht und Mäs­ten von Vieh“ (Anhang VIII Nr. 4 zu Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwSt­Sys­tRL) noch unter die „Ver­mie­tung nor­ma­ler­wei­se in land, forst- und fisch­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben ver­wen­de­ter Mit­tel zu land­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken“ (Anhang VIII Nr. 5 zu Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwSt­Sys­tRL). Die Über­las­sung der Vieh­ein­hei­ten ist auch kei­ner der auf­ge­führ­ten Leis­tun­gen ver­gleich­bar, denn sie steht in kei­nem direk­ten Zusam­men­hang mit der land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on. Wäh­rend die im Anhang auf­ge­lis­te­ten Dienst­leis­tun­gen in einem direk­ten Zusam­men­hang mit der land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on ste­hen, unter­stützt die Über­las­sung der Vieh­ein­hei­ten den Leis­tungs­emp­fän­ger nicht dabei, Tie­re zu hal­ten, zu züch­ten und zu ver­wer­ten. Sie dient mit­hin nicht land­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken, son­dern steu­er­li­chen Zwe­cken15.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 12. Novem­ber 2020 – V R 22/​19

  1. BFH, Urtei­le vom 04.07.2013 – V R 33/​11, BFHE 242, 280, BStBl II 2013, 937; vom 15.04.2010 – V R 10/​08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879, Rz 19, sowie vom 05.12.2007 – V R 60/​05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II. 1.a[]
  2. EuGH, Urteil Heer­ma vom 27.01.2000 – C‑23/​98, EU:C:2000:46, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2000, 316, Rz 13[]
  3. EuGH, Urtei­le Flo­rid­i­en­ne, Berginvest vom 14.11.2000 – C‑142/​99, EU:C:2000:623, Umsatz­steu­er-Rund­schau, Rz 23, sowie Cibo Par­ti­ci­pa­ti­ons vom 27.09.2001 – C‑16/​00, EU:C:2001:495, HFR 2001, 1213, Rz 43[]
  4. BFH, Urtei­le vom 25.05.2000 – V R 66/​99, BFHE 191, 458, BStBl II 2004, 310; vom 07.12.1967 – V 45/​65, BFHE 91, 448, BStBl II 1968, 398; vom 10.05.1990 – V R 47/​86, BFHE 161, 185, BStBl II 1990, 757; BFH, Urtei­le vom 16.03.1993 – XI R 44/​90, BFHE 171, 114, BStBl II 1993, 529, und – XI R 45/​90, BFHE 171, 122, BStBl II 1993, 530[]
  5. BFHE 174, 268, BStBl II 1994, 538[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 174, 268, BStBl II 1994, 538, unter II. 2.b[]
  7. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 19.01.2018 – 1 K 1018/​16 U[]
  8. vgl. hier­zu all­ge­mein BFH, Urtei­le vom 18.01.2005 – V R 17/​02, BFH/​NV 2005, 1394; vom 16.05.2002 – V R 4/​01, BFH/​NV 2002, 1347, unter II. 1., sowie in BFHE 161, 185, BStBl II 1990, 757, unter II. 2.a; BFH, Urtei­le vom 06.09.2016 – IX R 44/​14, BFHE 255, 148, BStBl II 2018, 323, Rz 28, sowie vom 10.08.2016 – XI R 41/​14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 38[]
  9. EuGH, Urteil Baš­to­vá vom 10.11.2016 – C‑432/​15, EU:C:2016:855, HFR 2017, 82, Rz 40; BFH, Urteil vom 30.08.2017 – XI R 37/​14, BFHE 259, 175, BStBl II 2019, 336; und vom 10.06.2020 – XI R 25/​18, Deut­sches Steu­er­recht 2020, 2240, BFHE 270, 181[]
  10. s. all­ge­mein BFH, Urtei­le vom 08.11.2007 – V R 20/​05, BFHE 219, 403, BStBl II 2009, 483, und in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.02.2018 – V R 55/​16, BFHE 261, 181, Rz 21; und vom 24.01.2013 – V R 34/​11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 22; BFH, Urteil vom 21.01.2015 – XI R 13/​13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, Rz 17[]
  12. BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 261, 181[]
  15. vgl. FG Schles­wig-Hol­stein, Urteil vom 21.11.2016 – 4 K 84/​14, EFG 2017, 259[]

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