Übernahme der Trinkwasserversorgung – und die umsatzsteuerliche Behandlung der Zuschüsse

Ein Unternehmer, der die einem kommunalen Zweckverband nach Landesrecht obliegende Pflicht zur Versorgung der Bevölkerung mit Trinkwasser übernimmt und dafür einen vertraglichen Anspruch gegen den Zweckverband auf Weiterleitung von Fördermitteln erlangt, die dieser erhält, erbringt grundsätzlich eine steuerbare Leistung gegen Entgelt.

Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung bildet¹. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein; er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch i.S. des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt².

Wird einem Unternehmer für seine Tätigkeit (Leistung) ein Geldbetrag gezahlt, ist für die Beantwortung der Frage, ob die Leistung derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, auf die Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden³ oder den Bewilligungsbescheid⁴ abzustellen. Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsaustausch grundsätzlich vor⁵.

Keine Leistung gegen Entgelt liegt vor, wenn ein „Zuschuss“ lediglich der Förderung des Zahlungsempfängers im allgemeinen Interesse dient und nicht Gegenwert für eine steuerbare Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber sein soll⁶.

Für die Annahme eines Leistungsaustauschs ohne Bedeutung ist die Bezeichnung der Zuwendung⁷. Ob das Entgelt dem Wert der Leistung entspricht, ist für das Vorliegen eines Leistungsaustauschs ebenfalls unerheblich⁸. Nicht entscheidend ist im Fall von Leistungen im Rahmen der Übernahme einer Aufgabe einer Körperschaft des öffentlichen Rechts auch, ob es sich um eine Pflichtaufgabe oder eine freiwillige Aufgabe der betreffenden Körperschaft handelt⁹.

Der BFH hat in Anwendung dieser Grundsätze u.a. entschieden, dass ein Unternehmer, der die einer Gemeinde nach Landesrecht obliegende Verpflichtung zur Abwasserbeseitigung einschließlich der Errichtung der dafür benötigten Bauwerke übernimmt und dafür einen vertraglichen Anspruch auf ein monatliches Entgelt sowie auf Fördermittel erlangt, die der Gemeinde zustehen, eine steuerbare Leistung an die Gemeinde erbringt¹⁰. Ebenso liegt ein steuerbarer Leistungsaustausch vor, wenn sich eine private Aktiengesellschaft gegenüber Gemeinden in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet, Baumaßnahmen im eigenen Namen durchzuführen, und hierfür von den Gemeinden in Zuwendungsbescheiden bewilligte Fördermittel erhält¹¹.

Gemessen daran liegt im hier entschiedenen Streitfall ein Leistungsaustausch zwischen der Unternehmerin und dem Zweckverband vor:

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehört die Auslegung von Verträgen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist¹². Das Revisionsgericht prüft, ob das Finanzgericht die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet hat; ferner prüft das Revisionsgericht, ob die Vorinstanz die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat¹³. Dagegen ist die rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen für das Revisionsgericht nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang nachprüfbare Rechtsanwendung¹⁴.

Das Finanzgericht ist von den vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätzen zum Vorliegen eines Leistungsaustauschs ausgegangen und hat den Streitfall dahin gehend gewürdigt, nach dem Versorgungsvertrag bestehe ein für die Annahme einer Leistung erforderlicher Zusammenhang zwischen der „Übernahme der Aufgabe der Wasserversorgung (Versorgung der Wasserkunden sowie Planung, Finanzierung, Bau und Betrieb von Neuanlagen und Sanierung und Unterhaltung der vorhandenen Wasseranlagen) vom Zweckverband“ und der „Weiterleitung der Zuschüsse“, zu der sich der Zweckverband verpflichtet habe.

Diese Auslegung des Versorgungsvertrages ist möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze, Erfahrungssätze oder die Grundsätze der Vertragsauslegung; sie bindet daher den Bundesfinanzhof (§ 118 Abs. 2 FGO).

Sie steht insbesondere im Einklang mit der dargelegten ständigen Rechtsprechung des BFH, dass bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichten, grundsätzlich ein Leistungsaustausch vorliegt.

Die Unternehmerin greift mit ihren Einwendungen (u.a.: es liege keine Leistung vor, der Zweckverband erhalte keinen verbrauchsfähigen Vorteil, es bestehe kein Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung, das Finanzgericht berücksichtige nicht die förder- und kommunalrechtlichen Rahmenbedingungen und spalte eine einheitliche Leistung künstlich in zwei Leistungen auf) im Kern lediglich die nach den Umständen des Streitfalls rechtlich nicht zu beanstandende Würdigung des Finanzgericht an, was nicht genügt¹⁵.

Dies gilt insbesondere auch für die von der Unternehmerin hervorgehobenen kommunal- und förderrechtlichen Aspekte, auf die, soweit es um die Auslegung von Landesrecht des Freistaats Sachsen geht, die Revision wegen § 118 Abs. 1 FGO ohnehin nicht gestützt werden kann¹⁶. Es entspricht vielmehr der unter II. 1.b dd genannten (ständigen) Rechtsprechung des BFH, dass weitergeleitete Zuschüsse zum Entgelt für eine steuerbare Leistung gehören, wenn die Weiterleitung der Zuschüsse in unmittelbarem Zusammenhang mit einer Leistung erfolgt. Davon ist das Finanzgericht in Rz 75 ff. der Vorentscheidung in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ausgegangen.

Ebenso wenig greift der Einwand durch, das Finanzgericht habe eine einheitliche Leistung künstlich in zwei verschiedene Leistungen aufgespalten. Es entspricht vielmehr der dargelegten Rechtsprechung des BFH, dass die aufgrund der Übernahme einer Aufgabe ausgeführten Tätigkeiten eine eigenständige Leistung sind, die neben eine ggf. auch bestehende Leistungsbeziehung zum Endkunden tritt.

Auch der Hinweis der Unternehmerin auf die Auffassung der Sächsischen Finanzverwaltung in Bezug auf Hochwasserfördermittel bleibt ohne Erfolg.

Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, binden die Gerichte nicht¹⁷. Sie stehen unter dem Vorbehalt einer davon abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung; darüber, ob die Auslegung einer Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat, entscheidet das Gericht¹⁸.

Der Bundesfinanzhof muss nicht entscheiden, ob -wovon das vom Finanzamt dem Finanzgericht vorgelegte Gutachten auf Seite 45 f. ausgeht- sich bei anderer vertraglicher Gestaltung und anderer tatsächlicher Durchführung ein anderes umsatzsteuerrechtliches Ergebnis erreichen ließe. Das UStG knüpft an tatsächlich verwirklichte Sachverhalte an¹⁹; Überlegungen zu abweichenden Sachverhaltsgestaltungen in anderen Fällen sind nicht entscheidungserheblich²⁰.

Das Finanzgericht hat im Ergebnis ebenfalls zu Recht entschieden, dass die weitergeleiteten Zuschüsse kein Entgelt von dritter Seite für die Wasserlieferungen der Unternehmerin an ihre Trinkwasserkunden sind.

Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört „zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt“. Diese Vorschrift setzt Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG um, wonach zur Besteuerungsgrundlage alles zählt, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, „einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen“²¹.

Nach der Rechtsprechung des BFH²² gehören Zahlungen der öffentlichen Hand an einen Unternehmer, der Leistungen an Dritte erbringt -unabhängig von der Bezeichnung als „Zuschuss“-, gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Entgelt für diese Umsätze, wenn

• der Zuschuss dem Leistungsempfänger zugutekommt,
• der Zuschuss gerade für die Erbringung einer bestimmten Leistung gezahlt wird, und
• mit der Verpflichtung der den Zuschuss gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des Zuschusses einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat.

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Die Zuschüsse des Regierungspräsidiums, die der Zweckverband an die Unternehmerin weitergeleitet hat, kommen zwar nach dem Versorgungsvertrag den Wasserkunden zugute, weil nach § 3 Abs. 2 des Versorgungsvertrages die Entgelte für die Wasserkunden so zu kalkulieren sind, dass der Anspruch der Unternehmerin auf Kostendeckung und einen angemessenen Gewinn erfüllt wird. Allerdings wurden nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht die Zuschüsse gerade nicht für die Lieferung von Wasser an die Wasserkunden gezahlt, sondern für die „Übernahme der Aufgabe der Wasserversorgung²³ vom Zweckverband“. Die Zuschüsse waren danach nicht an die Wasserlieferungen an die Kunden geknüpft.

Ebenso gelangt der ermäßigte Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 34 der Anlage 2 zum UStG nicht zur Anwendung.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb der in der Anlage 2 zum UStG bezeichneten Gegenstände.

Der EuGH hat in seinem Urteil Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien vom 03.04.2008²⁴ entschieden, dass Art. 12 Abs. 3 Buchst. a und Anhang H Kategorie 2 der Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen sind, dass unter den Begriff „Lieferungen von Wasser“ auch das Legen eines Hausanschlusses fällt, das in der Verlegung einer Leitung besteht, die die Verbindung des Wasserverteilungsnetzes mit der Wasseranlage eines Grundstücks ermöglicht²⁵. Da der Hausanschluss für die Wasserversorgung der Allgemeinheit unentbehrlich sei, weil ohne den Hausanschluss dem Eigentümer oder Bewohner des Grundstücks kein Wasser bereitgestellt werden könnte, falle er unter den Begriff „Lieferungen von Wasser“ in Anhang H Kategorie 2 der Richtlinie 77/388/EWG.

Auf die Frage, ob es sich bei der Leistung um eine Lieferung eines Gegenstandes oder um eine sonstige Leistung (Dienstleistung) handelt, kommt es nach der Rechtsauffassung des EuGH nicht an²⁶. Unerheblich ist auch, ob der Leistungsempfänger der Verlegung des Hausanschlusses identisch ist mit dem Leistungsempfänger der Wasserlieferungen²⁷. Nicht nur das erstmalige Legen eines Hausanschlusses, sondern auch Arbeiten zur Erneuerung oder zur Reduzierung von Wasseranschlüssen fallen unter die Steuerermäßigung²⁸.

Gemessen daran scheidet die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes zwar nicht deshalb aus, weil die Unternehmerin diese Leistung nicht an die Trinkwasserkunden erbracht habe. Dies widerspricht der Rechtsprechung des BFH²⁹ und des BGH³⁰.

Die Leistung der Unternehmerin an den Zweckverband besteht allerdigs nicht in der Verbindung des Wasserverteilungsnetzes mit der Wasseranlage eines Grundstücks. Der Aufbau und Betrieb einer leistungsfähigen Wasserversorgung für den Zweckverband ist keine „Lieferung von Wasser“ im vorgenannten Sinne. Diese Auslegung entspricht dem Grundsatz, dass Steuerermäßigungen aus Ausnahmevorschriften eng auszulegen sind³¹.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. August 2016 – XI R 41/14

1. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 18.03.2004 – V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 11.07.2012 – XI R 11/11, BFHE 238, 560, BFH/NV 2013, 326; s.a. EuGH, Urteile Apple and Pear Development Council vom 08.03.1988 – C-102/86, EU:C:1988:120, HFR 1989, 452, Rz 11; Mohr vom 29.02.1996 – C-215/94, EU:C:1996:72, HFR 1996, 294; Landboden-Agrardienste vom 18.12 1997 – C-384/95, EU:C:1997:627, HFR 1998, 315[↩]
2. vgl. BFH, Urteile vom 07.07.2005 – V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66, unter II. 1., Rz 14; vom 29.10.2008 – XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795, unter II. 2.a, Rz 16; vom 15.04.2015 – V R 46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 39; vom 14.01.2016 – V R 63/14, BFHE 253, 279, BStBl II 2016, 360, Rz 14; auch BFH, Urteil vom 06.04.2016 – V R 12/15, BFHE 253, 475, BFH/NV 2016, 1398, Rz 26[↩]
3. vgl. BFH, Urteile vom 13.11.1997 – V R 11/97, BFHE 184, 137, BStBl II 1998, 169, unter II. 1., Rz 22; vom 22.07.1999 – V R 74/98, BFH/NV 2000, 240, unter II., Rz 28; vom 26.10.2000 – V R 12/00, BFH/NV 2001, 494, unter II. 1.a, Rz 16; vom 22.04.2015 – XI R 10/14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, Rz 19[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.2008 – V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, unter II. 2.e, Rz 28[↩]
5. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 21.04.2005 – V R 11/03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63, unter II. 1.b aa, Rz 24; vom 09.11.2006 – V R 9/04, BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285, unter II. 1.b bb, Rz 43; in BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, Rz 20, mit zahlreichen Nachweisen[↩]
6. z.B. BFH, Urteile vom 26.10.2000 – V R 10/00, BFHE 193, 165, BFH/NV 2001, 400; vom 18.12 2008 – V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749[↩]
7. vgl. BFH, Beschluss vom 29.03.2007 – V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542, zur „Spende“[↩]
8. vgl. BFH, Urteil vom 19.06.2011 – XI R 8/09, BFHE 234, 455, BStBl II 2016, 185, Rz 11[↩]
9. vgl. BFH, Urteil vom 05.08.2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191; BFH, Beschluss vom 06.05.2014 – XI B 4/14, BFH/NV 2014, 1406[↩]
10. vgl. BFH, Urteil vom 20.12 2001 – V R 81/99, BFHE 197, 352, BStBl II 2003, 213, unter II. 2. und 3., Rz 21 ff.[↩]
11. vgl. BFH, Urteil vom 08.11.2007 – V R 20/05, BFHE 219, 403, BStBl II 2009, 483, unter II. 1.b und c, Rz 31 f.; s.a. BFH, Beschluss in BFH/NV 2014, 1406[↩]
12. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 25.02.2009 – IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268, unter II. 2., Rz 21; vom 19.08.2015 – X R 30/12, BFH/NV 2016, 203, Rz 38[↩]
13. vgl. BFH, Urteile vom 18.01.2005 – V R 17/02, BFH/NV 2005, 1394; vom 28.08.2013 – XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282[↩]
14. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.2013 – XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 35, m.w.N.[↩]
15. vgl. BFH, Urteil vom 13.11.2013 – XI R 24/11, BFHE 243, 471, BFH/NV 2014, 471, Rz 42 ff.[↩]
16. vgl. dazu BFH, Urteil vom 10.02.2016 – XI R 26/13, BFHE 252, 538, BFH/NV 2016, 865, Rz 51[↩]
17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, Rz 25[↩]
18. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 30 f.[↩]
19. vgl. BFH, Urteil vom 25.11.1993 – V R 46/91, BFH/NV 1995, 349, unter II. 2., Rz 15[↩]
20. vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2012 – V R 9/10, BFHE 238, 570, BStBl II 2014, 279, Rz 21[↩]
21. vgl. dazu auch EuGH, Urteile Office des produits wallons vom 22.11.2001 – C-184/00, EU:C:2001:629, UR 2002, 177; Kommission/Schweden vom 15.07.2004 – C-463/02, EU:C:2004:455, Rz 34[↩]
22. Urteile vom 09.10.2003 – V R 51/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322, Leitsatz; vom 26.09.2012 – V R 22/11, BFHE 239, 369, BFH/NV 2013, 486, Rz 14; vom 20.03.2014 – V R 4/13, BFHE 245, 397, BFH/NV 2014, 1470; vom 18.02.2016 – V R 46/14, BFHE 253, 421, BFH/NV 2016, 1120, Rz 20 f.[↩]
23. Versorgung der Wasserkunden sowie Planung, Finanzierung, Bau und Betrieb von Neuanlagen und Sanierung und Unterhaltung der vorhandenen Wasseranlagen[↩]
24. EuGH, Urteil vom 03.04.2008 – C-442/05 [Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien], EU:C:2008:184, BStBl II 2009, 328[↩]
25. EuGH, aaO, Leitsatz 2, Satz 1[↩]
26. vgl. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – V R 61/03, BFHE 222, 176, BStBl II 2009, 321, unter II. 3.d dd, Rz 59[↩]
27. vgl. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – V R 27/06, BFHE 223, 482, BStBl II 2009, 325, unter II. 3.c, Rz 39[↩]
28. vgl. BGH, Urteil vom 18.04.2012 – VIII ZR 253/11, HFR 2012, 1110, Rz 20[↩]
29. vgl. BFH, Urteil in BFHE 223, 482, BStBl II 2009, 325, unter II. 3.c, Rz 39[↩]
30. vgl. BGH, Urteil in HFR 2012, 1110, Rz 18[↩]
31. vgl. z.B. EuGH, Urteile Kommission/Spanien vom 18.01.2001 – C-83/99, EU:C:2001:31, UR 2001, 210, Rz 19; Kommission/Spanien vom 17.01.2013 – C-360/11, EU:C:2013:17, HFR 2013, 269, Rz 20; BFH, Urteile vom 20.02.2013 – XI R 12/11, BFHE 241, 72, BStBl II 2013, 645, Rz 24; vom 28.08.2014 – V R 24/13, BFHE 247, 354, BStBl II 2015, 194, Rz 20[↩]