Übertragung des Betriebsgrundstücks auf die bisherige Organgesellschaft

Überträgt die frühere Organträgerin ein ihr gehörendes Grundstück im Rahmen der Beendigung der Organschaft auf die frühere Organgesellschaft als Erwerberin, liegt eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung vor, wenn die Erwerberin die unternehmerische Tätigkeit des Organkreises fortführt und das übertragene Grundstück ein Teilvermögen i.S. des Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art.19 Abs. 1 MwStSystRL) ist. Unschädlich ist, dass die Organschaft einen oder mehrere Tage vor der Übertragung des Grundstücks geendet hat und daher die Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit durch die Erwerberin vor der Übertragung des Grundstücks auf die Erwerberin erfolgt ist.

So bestand im hier entschiedenen Fall nach der geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zwischen der GbR und der H-GmbH zwar keine Organschaft. Jedoch ist der GbR gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO Vertrauensschutz zu gewähren. Ist danach im Festsetzungsverfahren davon auszugehen, dass zwischen der GbR und der H-GmbH eine Organschaft bestand, hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz in der Vorinstanz unzutreffend angenommen, dass die GbR ein Vermietungsunternehmen betrieben hat¹; die GbR hat vielmehr ein Produktionsunternehmen betrieben. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist nach dem im Streitfall anwendbaren § 15a Abs. 6a UStG a.F. nicht vorzunehmen, weil das übertragene Betriebsgrundstück ein Teilvermögen bildet, mit dem die Erwerberin dieses Produktionsunternehmen -wie beabsichtigt- fortführen konnte, weil es dazu der Anteile an der H-GmbH oder H-Beteiligungs-GmbH nicht bedurfte. Die auch bei Gewährung von Vertrauensschutz zwischenzeitlich eingetretene Beendigung der Organschaft ändert daran nichts.

Das Finanzgericht ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass die GbR bis zur Beendigung des Mietvertrags mit der Erwerberin an sich als Vermieterin umsatzsteuerrechtlich Unternehmerin war, weil aus Sicht der geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zwischen der GbR und der H-GmbH keine Organschaft bestanden hat². Die von den Beteiligten und vom Finanzgericht übereinstimmend bejahte ertragsteuerrechtliche Bilanzierung der Anteile an der H-GmbH im Sonderbetriebsvermögen ändert daran nichts³.

Jedenfalls im Ergebnis zutreffend hat das Finanzgericht auch angenommen, dass aus dieser im Jahr 2010 erfolgten Rechtsprechungsänderung des Bundesfinanzhofs in Bezug auf die hier zu beurteilende Umsatzsteuer für das Jahr 2005 zu Lasten der GbR keine nachteiligen Rechtsfolgen gezogen werden dürfen. Der GbR ist insoweit Vertrauensschutz zu gewähren. Dies folgt bereits, was das Finanzgericht nicht erkannt hat, aus § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO.

Nach dieser Vorschrift darf bei Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.

Die Vorschrift greift ein, wenn sich die Rechtsprechung in der Zeit zwischen dem Erlass des ursprünglichen Bescheides und dem Erlass des Änderungsbescheides geändert hat⁴. Der ursprüngliche Bescheid kann auch eine Steueranmeldung sein, die gemäß § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht⁵.

Liegt ein Anwendungsfall des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO vor, ist der Steuerpflichtige so zu stellen, wie er gestanden hätte, wenn sich die Rechtsprechung nicht geändert hätte, so dass zugunsten des Steuerpflichtigen die bisherige Rechtslage vor Änderung der Rechtsprechung weiterhin maßgeblich ist⁶.

Nach diesen Grundsätzen ist die GbR so zu stellen, als habe trotz der Ausführungen jedenfalls bis zum 17.02.2005 eine Organschaft mit der GbR als Organträgerin und der H-GmbH als Organgesellschaft bestanden.

Die Umsatzsteuererklärung der GbR vom 25.08.2006 stand nach Zustimmung des Finanzamt einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 und 2 AO). Die dargestellte Rechtsprechungsänderung ist erst im Jahr 2010 erfolgt.

Ist danach die GbR so zu stellen, als sei die Rechtsprechungsänderung nicht erfolgt, reicht gemäß der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs für eine finanzielle Eingliederung zwischen der H-GmbH als Organgesellschaft und der GbR als Personengesellschaft aus, dass die Mehrheit der Anteile an der H-GmbH von den Gesellschaftern der GbR gehalten wurden, so dass in beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter zusammen über die Mehrheit der Anteile oder Stimmrechte verfügten⁷. Da auch die organisatorische Eingliederung⁸ und wirtschaftliche Eingliederung (aufgrund der Verpachtung des Betriebsgrundstücks)⁹ vorlagen, ist jedenfalls bis zum 17.02.2005 vom Vorliegen einer Organschaft auszugehen. Die am 17.02.2005 beschlossene „Zwischenschaltung“ der H-Beteiligungs-GmbH (durch Einbringung der Anteile der H-GmbH) hat daran nichts geändert.

Eines Rückgriffs auf die unionsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit¹⁰ bedarf es deshalb vorliegend nicht.

Ausgehend vom Bestehen einer Organschaft hat das Finanzgericht zu Unrecht angenommen, die GbR habe ein Vermietungsunternehmen betrieben, das die Erwerberin nicht habe fortführen können. Die GbR hat bis zum Wegfall der angenommenen Organschaft ein Produktionsunternehmen betrieben.

In diesem Zusammenhang trifft es zwar an sich zu, dass -wie das Finanzgericht angenommen hat- die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung nicht vorliegen, soweit die Erwerberin eines Verpachtungsunternehmens das erworbene Gesamt- oder Teilvermögen nicht weiterhin verpachtet, sondern für ihre eigene unternehmerische Tätigkeit selbst nutzt¹¹, weil sich ein Verpachtungsunternehmen und ein Produktionsunternehmen nicht hinreichend ähneln¹². Die Lieferung eines weder vermieteten noch verpachteten Grundstücks ist im Regelfall keine Geschäftsveräußerung¹³.

Allerdings hat die Erwerberin mit Vertrag vom 17.02.2005 von der GbR kein Verpachtungsunternehmen erworben, sondern einen unselbständigen Teil eines einheitlichen Produktionsunternehmens (Maschinen- und Anlagenbau).

Bei Bestehen einer Organschaft sind gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG die Organträgerin (hier: die GbR) und die Organgesellschaft (hier: die H-GmbH) als ein Unternehmen (hier: zum Verkauf der von der H-GmbH auf dem Grundstück der GbR hergestellten Produkte) zu behandeln.

Daraus folgt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass ein Organträger, der ein an seine Organgesellschaft vermietetes Gebäude erwirbt, das Gebäude umsatzsteuerrechtlich nicht an die Organgesellschaft vermietet, sondern durch die Organgesellschaft als Teil seines Unternehmens eigenunternehmerisch nutzt¹⁴. Der Bundesfinanzhof hat deshalb das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung in einem Fall verneint, in dem ein Organträger ein an die Organgesellschaft verpachtetes Grundstück an eine Dritte veräußert hat, die das Grundstück weiterhin an die Organgesellschaft verpachtet hat¹⁵. Der V. Senat des Bundesfinanzhofs hat eine Geschäftsveräußerung im umgekehrten Fall (bei Erwerb des vermieteten Grundstücks durch den Organträger) ebenfalls verneint¹⁶.

Dieser Sichtweise liegt der Gedanke zugrunde, dass die Organschaft über § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG (auch) die umsatzsteuerrechtliche Qualifikation der vom Organträger erbrachten Leistungen beeinflusst¹⁷.

Das nationale Recht widerspricht insoweit nicht dem Unionsrecht, denn es kommt unionsrechtlich zu einer Verschmelzung der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe (hier: der GbR und der H-GmbH) zu einem einzigen Steuerpflichtigen¹⁸.

Im Ergebnis zutreffend hat das Finanzgericht wiederum erkannt, dass für die Frage, ob eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen ist, entscheidungserheblich ist, ob die Übertragung des Betriebsgrundstücks eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG, Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ist.

Im Streitfall findet § 15a UStG a.F. Anwendung, denn der zum 01.01.2005 in Kraft getretene § 15a UStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften¹⁹ ist gemäß § 27 Abs. 11 UStG nur auf Vorsteuerbeträge anzuwenden, deren zugrunde liegende Umsätze erst nach dem 31.12.2004 ausgeführt wurden²⁰. Hieran fehlt es im Streitfall, denn die GbR hat die Eingangsleistungen zur Errichtung des Geschäftshauses gemäß den Feststellungen des Finanzamt in der Einspruchsentscheidung, auf die das Finanzgericht gemäß § 105 Abs. 5 FGO verwiesen hat, in den Jahren 1999 bis 2003 bezogen.

Entsprechend hat das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung -wie sich aus den zutreffenden Gesetzeszitaten ergibt- § 15a UStG a.F. angewendet, ohne dies allerdings durch den Zusatz „a.F.“ kenntlich zu machen.

Auch auf Basis des alten Rechts ist das Finanzgericht indes zutreffend davon ausgegangen, dass die -steuerfreie- Veräußerung des Betriebsgrundstücks innerhalb des 10jährigen Berichtigungszeitraums (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG a.F.) zu einer Änderung der Verhältnisse i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 UStG a.F. geführt hätte²¹, falls keine Geschäftsveräußerung vorläge. Dies gilt auch, soweit es im Streitfall um nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten geht (§ 15a Abs. 3 UStG a.F.). Die GbR hätte dann ein zuvor ausschließlich zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze aus dem Verkauf der von ihr hergestellten Produkte verwendetes Grundstück nebst Gebäude nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei an die Erwerberin veräußert. Die Berichtigung für das Streitjahr und die folgenden Kalenderjahre (§ 15a Abs. 6 UStG a.F.) wäre im Streitjahr vorzunehmen (§ 44 Abs. 4 Satz 3 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung in der für das Streitjahr geltenden Fassung). Hierüber sowie über deren Höhe besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit.

Bei einer Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) hingegen wird nach § 15a Abs. 6a Satz 1 UStG a.F. (jetzt: § 15a Abs. 10 UStG) der für das Wirtschaftsgut maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen. Dadurch werden Geschäftsveräußerungen i.S. von § 1 Abs. 1a UStG von einer Berichtigung nach § 15a UStG ausgenommen²².

Zu Unrecht hat das Finanzgericht allerdings die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung verneint, denn in Bezug auf das genannte Produktionsunternehmen der GbR liegt eine im Vertrag vereinbarte, nicht steuerbare Geschäftsveräußerung vor, obwohl -insoweit entgegen der Auffassung der GbR- keine Gesamtbetrachtung (i.S. eines „Gesamtplans“) anzustellen ist. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

Voraussetzung für das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.

Diese Vorschrift beruhte im Streitjahr unionsrechtlich auf Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG²³. Nach Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art.19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-) können die Mitgliedstaaten die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen. § 1 Abs. 1a UStG ist deshalb richtlinienkonform auszulegen²⁴. Die Rechtsprechung des EuGH zu Art.19 MwStSystRL kann ergänzend herangezogen werden²⁵.

Der Tatbestand der Geschäftsveräußerung erfasst die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann²⁶.

Übertragen werden muss ein Gesamt- oder „Teilvermögen“. Bei Letzterem handelt es sich um einen autonomen unionsrechtlichen Begriff, der eine einheitliche Auslegung finden muss, um eine unterschiedliche Anwendung der Mehrwertsteuerregelung in den Mitgliedstaaten zu verhindern²⁷.

Er bezieht sich auf eine Kombination von Bestandteilen eines Unternehmens, die zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausreicht, auch wenn diese Tätigkeit nur Teil eines größeren Unternehmens ist, von dem sie abgespalten wurde²⁸. Dies ist aus der Sicht des Erwerbers zu bestimmen²⁹. Die organisatorischen Verhältnisse beim Veräußerer sind unmaßgeblich³⁰. Beim Veräußerer notwendige Gegenstände, über die der Erwerber bereits selbst verfügt, müssen deshalb z.B. nicht mit übertragen werden³¹.

Eine Geschäftsveräußerung kann auch bei Übereignung nur eines Gegenstandes erfüllt sein, wenn dieser Gegenstand die unternehmerische Tätigkeit ausmacht³², wobei die Übertragung einzelner Kunden, Mandanten oder Vertragspartner nicht ausreicht³³. Die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen und die Möglichkeit zur Unternehmensfortführung ohne großen finanziellen Aufwand ist nicht erforderlich³⁴. Die Frage, ob ein Teilvermögen vorliegt, kann nicht nach nationalen ertragsteuerrechtlichen Kriterien, sondern nur unter Berücksichtigung der Regelung der Richtlinie entschieden werden³⁵. Nur wenn es an einer Übereignung oder Einbringung von Gegenständen des Unternehmens gänzlich fehlt, scheidet eine Geschäftsveräußerung aus³⁶.

Der Erwerber muss außerdem beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben, nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit³⁷. Der Erwerber darf aber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb z.B. aus betriebswirtschaftlichen oder kaufmännischen Gründen in seinem Zuschnitt ändern oder modernisieren³⁸. Auch der Name des Unternehmens darf, wie im Streitfall durch eine Umbenennung möglicherweise geschehen, geändert werden³⁹.

Ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln, ist von den nationalen Gerichten⁴⁰ im Rahmen einer Gesamtwürdigung⁴¹ zu entscheiden. Dabei ist der Art der wirtschaftlichen Tätigkeit, deren Fortführung geplant ist, besondere Bedeutung zuzumessen⁴². Die vom Finanzgericht als Tatsacheninstanz vorzunehmende Gesamtwürdigung ist im Revisionsverfahren nur in den Grenzen des § 118 Abs. 2 FGO überprüfbar⁴³.

Im Rahmen der Prüfung ist jeder Vorgang einzeln und selbständig zu beurteilen, Erwerbe von mehreren Personen dürfen nicht zusammengerechnet werden⁴⁴. Das bedeutet, dass das Finanzgericht im Streitfall zu Recht angenommen hat, dass die Übertragung der Anteile an der H-GmbH & Co. KG durch die Gesellschafter der GbR bei der vorliegenden Beurteilung außer Betracht bleiben muss. Gleiches gilt für die anderen Leistungen zwischen P, R, der S-GmbH und der H-Beteiligungs-GmbH.

Im Streitfall hat die Erwerberin -entgegen der Auffassung des Finanzgericht- die unternehmerische Tätigkeit der GbR fortgeführt.

Das Finanzgericht hat das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung mit der Begründung verneint, die GbR habe ein Vermietungsunternehmen gehabt, das die Erwerberin nicht habe fortführen können. Dies ist, wie ausgeführt, bereits im Ausgangspunkt unzutreffend. Die GbR hat (aufgrund der Vorschrift des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO) als Organträgerin ein Produktionsunternehmen betrieben, die H-GmbH und die GbR waren insoweit als ein Unternehmen zu behandeln (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG).

Dieses Unternehmen hat die Erwerberin (in der Rechtsform als KG) absichtsgemäß tatsächlich völlig unverändert fortgeführt.

Falls keine neue Organschaft mit der S-GmbH bestand, was vom Bundesfinanzhof nach Aktenlage nicht völlig ausgeschlossen werden kann, aber von keinem Beteiligten geltend gemacht wird, tat sie dies seit dem Wegfall der Voraussetzungen der Organschaft als selbständige Unternehmerin.

Sofern eine neue Organschaft zur S-GmbH bestünde, deren Wirkungen auf das Inland beschränkt wären (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG)⁴⁵, gälte der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als Unternehmerin (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 4 UStG). Dieser hätte das Unternehmen absichtsgemäß als Unternehmer fortgeführt.

Einer Zurückverweisung bedarf es deshalb insoweit nicht.

Außerdem bildete im Streitfall das Betriebsgrundstück ein für die Fortführung der Tätigkeit ausreichendes Teilvermögen.

Dies ist dem Umstand geschuldet, dass die GbR ihre bisherige unternehmerische Tätigkeit in wesentlichen Teilen mit Hilfe der Erwerberin ausgeübt hat. Diese verfügte während des Bestehens der Organschaft -mit Ausnahme des Betriebsgrundstücks- ohnehin schon zivilrechtlich über sämtliche für die Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit erforderlichen Gegenstände. Einzig das Betriebsgrundstück wurde ihr von der GbR zur Nutzung überlassen und musste im Streitfall zur Fortführung von ihr hinzuerworben werden.

In einer solchen Situation (Übertragung des Betriebsgrundstücks von der bisherigen Organträgerin auf die bisherige Organgesellschaft bei Beendigung der Organschaft) bildet das Betriebsgrundstück ein hinreichendes Ganzes, mit dem die bisherige Organgesellschaft nach Beendigung der Organschaft die unternehmerische Tätigkeit als selbständige Unternehmerin unverändert fortführen kann, wenn sie über die übrigen erforderlichen Gegenstände bereits während der Organschaft selbst verfügt hat.

Der Annahme einer Geschäftsveräußerung in einem solchen Fall steht auch nicht entgegen, dass im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Geschäftsaufgabe durch den Veräußerer und der Fortführung der Geschäftstätigkeit durch den Erwerber einzelne Betriebsgrundlagen nicht mitübertragen werden⁴⁶. Die Erwerberin musste insbesondere nicht zur Fortführung des Unternehmens ihre eigenen Anteile bzw. Anteile der H-Beteiligungs-GmbH erwerben. Die bei Erwerb des Betriebsgrundstücks beabsichtigte Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit ist auch dann möglich, wenn Gesellschafterin der Erwerberin eine Dritte ist.

Der Bundesfinanzhof weicht damit weder vom EuGH, Urteil „X“⁴⁷ noch von den BFH-Urteilen in BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908 und in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616 ab, an denen er festhält⁴⁸. Einer Zusammenschau mehrerer Erwerbe bedarf es in einer solchen Situation gerade nicht.

Nichts anderes ergäbe sich, wenn -was vom Bundesfinanzhof nicht beurteilt werden kann- zwischen der in Österreich ansässigen S-GmbH und der Erwerberin eine Organschaft bestünde, deren Wirkungen auf das Inland beschränkt wären. Dass ggf. der neue Organträger und nicht die Erwerberin Unternehmerin wäre, änderte nichts daran, dass in jedem Fall der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 4 UStG genannte Organträger aufgrund der Übertragung des Betriebsgrundstücks über das für eine Fortführung erforderliche Vermögen verfügen würde. Statt der Erwerberin würden dann der wirtschaftlich bedeutendste Betriebsteil im Inland mit dem Vermögen der Erwerberin (einschließlich des zivilrechtlich hinzuerworbenen Betriebsgrundstücks) über ein hinreichendes Ganzes verfügen, mit dem er die Tätigkeit fortsetzen könnte.

Dass zwischen dem schuldrechtlichen Abschluss des Vertrags und der Lieferung des Grundstücks die Organschaft endete, ändert an dieser Beurteilung nichts.

Das Finanzgericht hat sich ausführlich mit der Frage auseinandergesetzt, wann die Organschaft, von deren Bestehen aus Vertrauensschutzgründen am 17.02.2005 auszugehen ist, nach Auffassung des V. und XI. Senats des Bundesfinanzhofs geendet habe. Es hat dazu die Meinung vertreten, dass nach Auffassung beider Umsatzsteuersenate des Bundesfinanzhofs am 22.03.2005 die Organschaft geendet habe, und zwar entweder durch die Umwandlung der Organgesellschaft in eine KG⁴⁹ oder aufgrund eines fehlenden Unterordnungsverhältnisses⁵⁰.

Der Bundesfinanzhof lässt mangels Entscheidungserheblichkeit offen, ob er dieser Begründung folgen könnte⁵¹.

Nach der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs konnte eine KG -als Personengesellschaft- nicht als juristische Person i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG angesehen werden und mithin umsatzsteuerrechtlich nicht als Organgesellschaft in ein anderes Unternehmen eingegliedert sein⁵². Soweit der Bundesfinanzhof diese Rechtsprechung mittlerweile geändert hat⁵³, dürfte dies wegen § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nicht zum Nachteil der GbR berücksichtigt werden.

Aber auch soweit die Urteile des Bundesfinanzhofs⁵⁴ für die GbR günstig sind, hat die Organschaft im Streitfall vor dem 02.04.2005 geendet. Spätestens am 01.04.2005 haben P und R ihre Anteile an der H-Beteiligungs-GmbH an die S-GmbH übertragen. Davon ist auch das Finanzgericht ausgegangen. Auch nach den Kriterien des Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG bestand deshalb seit dem 01.04.2005 keine Organschaft mehr. Es bestanden zwischen (aufgrund von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO: den Gesellschaftern) der GbR und der Erwerberin keine gegenseitigen finanziellen Beziehungen mehr. Die GbR und die Erwerberin waren nicht mehr Schwestergesellschaften.

Rechtsfolge des Wegfalls der Organschaft war zwar, dass die GbR bei Lieferung des Grundstücks am 02.04.2005 nicht mehr mit Hilfe der Erwerberin ein Produktionsunternehmen betrieb, die Umsätze der Erwerberin nicht mehr der GbR zuzurechnen waren und die Lieferung des Grundstücks kein Innenumsatz mehr war. Die Erwerberin (oder die neue Organträgerin der Erwerberin) war aber an diesem Tag selbständige Unternehmerin. Die Erwerberin führte daher bereits spätestens seit dem 01.04.2005 das Produktionsunternehmen tatsächlich fort.

Dass die Fortführung des Produktionsunternehmens durch die Erwerberin vor der Übertragung des Grundstücks erfolgte, so dass bei Übertragung die Produktionstätigkeit der GbR schon beendet war, ist indes für die Fortführung unschädlich.

Für diese Beurteilung spricht, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs⁵⁵ die GbR nach dem Wegfall der Organschaft bis zur Übertragung des Betriebsgrundstücks am 02.04.2005 kein Vermietungsunternehmen betrieb, denn eine Vermietung für allenfalls wenige Tage ist nicht nachhaltig. Es stand aufgrund von § 6 Abs. 3 des Übertragungsvertrages vom 17.02.2005 fest, dass die Vermietung mit dem Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten am Betriebsgrundstück endet. Die unternehmerische Produktionstätigkeit der GbR war folglich beendet, ohne dass sie in der Zwischenzeit ein Verpachtungsunternehmen betrieben hätte, das nunmehr hätte Gegenstand einer Geschäftsveräußerung sein können.

Dies entspricht im Übrigen auch der Auffassung des Finanzgericht, denn das Finanzgericht geht nicht davon aus, dass eine (erste) Berichtigung vor dem 02.04.2005 zu erfolgen hat, weil die GbR ein früher umsatzsteuerpflichtig verwendetes Betriebsgrundstück nach Wegfall der Organschaft für die Zwecke einer (mangels Option) nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG umsatzsteuerfreien Vermietungstätigkeit genutzt hätte, sondern sieht erst die Veräußerung am 02.04.2005 als schädlich an.

Bestätigt wird die Unschädlichkeit der Fortführung vor der Übertragung durch das BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1873 zur kurzfristigen Unterbrechung der Verpachtungstätigkeit, durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Zulässigkeit von Durchgangserwerben⁵⁶ und die umsatzsteuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu leer stehenden Ferienwohnungen und Gebäudeteilen⁵⁷. Berücksichtigt werden darf auch, dass sich an der tatsächlichen Nutzung des Grundstücks für die Produktionstätigkeit durch den Wegfall der Organschaft nichts geändert hat⁵⁸ und durch den Vertrag sichergestellt war, dass das Grundstück auf Dauer weiter für das bisherige Unternehmen verwendet wird.

Ist danach unschädlich, dass -wie nach dem Vertrag vom 17.02.2005 von vornherein vereinbart- zwischen der Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit „Produktion“ durch die GbR nebst Fortführung durch die Erwerberin (in ihrer neuen Rechtsform als KG bzw. durch die neue Organträgerin der Erwerberin) und der Übertragung des Grundstücks ein Zeitraum von einem oder mehreren Tagen liegen kann, muss der Bundesfinanzhof nicht entscheiden, wann genau im Streitfall die Voraussetzungen der Organschaft weggefallen sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Juni 2019 – XI R 3/17

1. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 08.12.2016 – 6 K 2485/13[↩]
2. BFH, Urteile in BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, in BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600; vom 02.12.2015 – V R 12/14, BFH/NV 2016, 437, Rz 22; vom 03.12.2015 – V R 36/13, BFHE 251, 556, BStBl II 2017, 563, Rz 27; und vom 24.08.2016 – V R 36/15, BFHE 255, 310, BStBl II 2017, 595, Rz 14; sowie BFH, Beschluss vom 19.09.2011 – XI B 85/10, BFH/NV 2012, 283, Rz 13[↩]
3. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 18.01.2012 – XI R 13/10, BFH/NV 2012, 1012, Rz 32[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 11.04.2002 – V R 26/01, BFHE 198, 238, BStBl II 2004, 317, unter II. 2., Rz 17[↩]
5. vgl. BFH, Urteile vom 02.11.1989 – V R 56/84, BFHE 159, 266, BStBl II 1990, 253, unter II. 1.a, Rz 9; vom 17.12.2015 – V R 45/14, BFHE 252, 511, BStBl II 2017, 658, Rz 20; s.a. BFH, Beschluss vom 20.03.1990 – V B 111/89, BFH/NV 1991, 63, unter II. 2.b, Rz 21, zu § 176 Abs. 2 AO[↩]
6. BFH, Urteile vom 11.10.2007 – V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II. 4., Rz 57; vom 25.04.2013 – V R 2/13, BFHE 241, 304, BStBl II 2013, 844, Rz 10 und 20[↩]
7. vgl. BFH, Urteile vom 20.01.1999 – XI R 69/97, BFH/NV 1999, 1136, unter II. 2., Rz 12; vom 22.11.2001 – V R 50/00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167, unter II. 1.a, Rz 14; vom 19.05.2005 – V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II. 2.a ee, Rz 28; und vom 14.02.2008 – V R 12, 13/06, BFH/NV 2008, 1365, unter II. 2.d, Rz 22[↩]
8. vgl. dazu BFH, Urteile vom 28.10.2010 – V R 7/10, BFHE 231, 356, BStBl II 2011, 391, Rz 23; vom 07.07.2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, Rz 24; vom 08.08.2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543, Rz 26[↩]
9. vgl. dazu BFH, Urteile vom 16.08.2001 – V R 34/01, BFH/NV 2002, 223, unter II. 2., Rz 21; vom 06.05.2010 – V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, Rz 29[↩]
10. vgl. dazu EuGH, Urteile Kreuzmayr vom 21.02.2018 – C-628/16, EU:C:2018:84, HFR 2018, 337, m. Anm. Klenk, Rz 46; Cartrans Spedition vom 08.11.2018 – C-495/17, EU:C:2018:887, HFR 2018, 1000, m. Anm. Klenk, Rz 55 f.[↩]
11. vgl. BFH, Urteile vom 24.09.2009 – V R 6/08, BFHE 227, 506, BStBl II 2010, 315, Rz 24; vom 06.07.2016 – XI R 1/15, BFHE 254, 283, BStBl II 2016, 909, Rz 33; s.a. BFH, Urteil vom 22.11.2007 – V R 5/06, BFHE 219, 442, BStBl II 2008, 448, unter II. 3., Rz 17 ff., bei Geschäftsveräußerung an eine Bruchteilsgemeinschaft[↩]
12. vgl. BFH, Beschluss vom 15.04.2016 – XI B 109/15, BFH/NV 2016, 1306, Rz 29[↩]
13. vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2007 – V R 57/06, BFHE 219, 284, BStBl II 2008, 447[↩]
14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, Rz 32[↩]
15. vgl. BFH, Urteil vom 21.10.2015 – XI R 40/13, BFHE 251, 474, BStBl II 2017, 852, Rz 63[↩]
16. BFH, Urteil in BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114[↩]
17. vgl. BFH, Urteile vom 29.10.2008 – XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II. 2.d, Rz 31; vom 10.08.2017 – V R 64/16, BFHE 259, 166, BStBl II 2019, 455, Rz 16; vom 01.03.2018 – V R 23/17, BFHE 261, 369, BStBl II 2018, 503, Rz 17; a.A. Stadie, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 305 ff., 312 ff.[↩]
18. vgl. EuGH, Urteil Skandia America [USA] vom 17.09.2014 – C-7/13, EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 29; BFH, Urteil vom 22.02.2017 – XI R 13/15, BFHE 257, 160, BFH/NV 2017, 1001, Rz 50[↩]
19. BGBl I 2004, 3310[↩]
20. vgl. BFH, Urteil in BFHE 254, 283, BStBl II 2016, 909, Rz 24 f.[↩]
21. vgl. BFH, Urteile vom 03.07.2014 – V R 12/13, BFH/NV 2014, 1603, Rz 10; in BFHE 254, 283, BStBl II 2016, 909, Rz 26[↩]
22. vgl. BFH, Urteil vom 06.09.2007 – V R 41/05, BFHE 217, 338, BStBl II 2008, 65, unter II. 1., Rz 30; s.a. BFH, Urteil vom 19.12.2012 – XI R 38/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 28; ebenso Abschn. 15a.10 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2, 15a.2 Abs. 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses[↩]
23. vgl. allgemein BFH, Urteil vom 28.06.2017 – XI R 23/14, BFHE 258, 517, BFH/NV 2017, 1561, Rz 73[↩]
24. vgl. BFH, Urteile vom 18.01.2005 – V R 53/02, BFHE 208, 491, BStBl II 2007, 730, unter II. 2.a., Rz 24; in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 31 und 32[↩]
25. vgl. z.B. zum umgekehrten Fall EuGH, Urteil SKF vom 29.10.2009 – C-29/08, EU:C:2009:665, BFH/NV 2009, 2099, Rz 36 ff.; BFH, Urteil vom 04.02.2015 – XI R 42/13, BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 25[↩]
26. EuGH, Urteile Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2004, 19, Rz 40; SKF, EU:C:2009:665, BFH/NV 2009, 2099, Rz 37; Schriever vom 10.11.2011 – C-444/10, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 25; BFH, Urteile vom 18.01.2012 – XI R 27/08, BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842; und vom 29.08.2018 – XI R 37/17, BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378, Rz 22[↩]
27. vgl. EuGH, Urteile Zita Modes, EU:C:2003:644, UR 2004, 19, Rz 32 und 34 f., und Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 22[↩]
28. vgl. BFH, Urteile in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 35; vom 04.02.2015 – XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, Rz 26; zum Teilbetrieb s. BFH, Beschluss vom 16.11.2009 – V B 37/09, BFH/NV 2010, 450, Rz 8[↩]
29. vgl. BFH, Urteile vom 29.08.2012 – XI R 10/12, BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 27; in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 45[↩]
30. vgl. BFH, Urteil in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 20[↩]
31. vgl. zum Ladenlokal EuGH, Urteil Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 29; BFH, Urteil in BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378, Rz 35, 38[↩]
32. vgl. BFH, Urteil vom 04.09.2008 – V R 23/06, BFH/NV 2009, 426, unter II. 1.b cc, Rz 29[↩]
33. vgl. BFH, Beschluss vom 11.11.2009 – V B 46/09, Zeitschrift für Steuern und Recht 2010, R165, unter 1., Rz 4; BFH, Urteil in BFHE 258, 517, BFH/NV 2017, 1561, Rz 75[↩]
34. BFH, Urteile vom 01.08.2002 – V R 17/01, BFHE 200, 97, BStBl II 2004, 626; vom 28.11.2002 – V R 3/01, BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665; vom 06.05.2010 – V R 25/09, BFH/NV 2010, 1873, Rz 15; in BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 22[↩]
35. vgl. BFH, Urteile vom 04.07.2002 – V R 10/01, BFHE 199, 66, BStBl II 2004, 662, unter II. 3., Rz 20; in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 51[↩]
36. vgl. EuGH, Urteil Mailat vom 19.12.2018 – C-17/18, EU:C:2018:1038, HFR 2019, 72, Rz 23; BFH, Urteil vom 21.05.2014 – V R 20/13, BFHE 246, 226, BStBl II 2014, 1029, Rz 21[↩]
37. EuGH, Urteil Zita Modes, EU:C:2003:644, UR 2004, 19, Rz 44; BFH, Urteile vom 18.09.2008 – V R 21/07, BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254, unter II. 1.a, Rz 20; vom 30.04.2009 – V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863, unter II. 2.a, Rz 25[↩]
38. vgl. BFH, Urteile vom 23.08.2007 – V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165, unter II. 1.b, Rz 31; in BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 22[↩]
39. vgl. BFH, Urteil vom 29.08.2012 – XI R 1/11, BFHE 239, 175, BStBl II 2013, 301, Rz 24[↩]
40. vgl. BFH, Urteil vom 27.01.2011 – V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, Rz 53[↩]
41. vgl. BFH, Urteile vom 05.06.2014 – V R 10/13, BFH/NV 2014, 1600, Rz 10; in BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, Rz 27[↩]
42. vgl. EuGH, Urteil Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 32; BFH, Urteil vom 12.08.2015 – XI R 16/14, BFHE 251, 275, BFH/NV 2016, 346, Rz 25[↩]
43. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2014, 1603, Rz 15; in BFHE 251, 275, BFH/NV 2016, 346, Rz 32[↩]
44. vgl. EuGH, Urteil X vom 30.05.2013 – C-651/11, EU:C:2013:346, UR 2013, 582, Rz 47; BFH, Urteile in BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, Rz 29 f.; in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 25 f.; in BFHE 251, 556, BStBl II 2017, 563, Rz 26[↩]
45. vgl. dazu BFH, Urteil vom 22.02.2017 – XI R 13/15, BFHE 257, 160, BFH/NV 2017, 1001[↩]
46. vgl. BFH, Beschluss vom 18.08.2008 – XI B 192/07, BFH/NV 2008, 2065, unter 1.b und c, Rz 9 f.; BFH, Urteil in BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863, unter II. 3., Rz 31[↩]
47. EuGH, Urteil „X“, EU:C:2013:346, UR 2013, 582[↩]
48. vgl. zur Abgrenzung auch BFH, Urteil in BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378, Rz 40 ff.[↩]
49. vgl. dazu BFH, Urteil vom 02.12.2015 – V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547[↩]
50. vgl. BFH, Urteil vom 02.12.2015 – V R 15/14, BFHE 252, 158, BStBl II 2017, 553[↩]
51. vgl. dazu BFH, Urteile vom 19.01.2016 – XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567; vom 01.06.2016 – XI R 17/11, BFHE 254, 164, BStBl II 2017, 581[↩]
52. vgl. BFH, Urteile vom 07.12.1978 – V R 22/74, BFHE 127, 262, BStBl II 1979, 356, unter I. 5.; vom 08.02.1979 – V R 101/78, BFHE 127, 267, BStBl II 1979, 362, unter 5. und 6.; vom 26.06.1986 – V R 57/77; vom 19.05.2005 – V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II. 2.b cc[↩]
53. vgl. BFH, Urteile in BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, und in BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567[↩]
54. BFH, Urteile in BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547 und in BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567[↩]
55. vgl. BFH, Urteile vom 24.02.2005 – V R 45/02, BFHE 210, 146, BStBl II 2007, 61, unter II. 1.a, Rz 20; in BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254, unter II. 1.c, Rz 22; vom 28.10.2010 – V R 22/09, BFH/NV 2011, 854, Rz 22; in BFHE 251, 275, BFH/NV 2016, 346, Rz 27[↩]
56. vgl. dazu BFH, Urteile vom 25.11.2015 – V R 66/14, BFHE 251, 526, BFH/NV 2016, 497, Rz 29; in BFHE 254, 283, BStBl II 2016, 909, Rz 41 f.; BFH, Beschluss in BFH/NV 2016, 1306, Rz 21[↩]
57. vgl. BFH, Urteile in BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863, unter II. 3., Rz 30; in BFH/NV 2014, 1600, Rz 12;, sowie BFH, Urteile in BFHE 200, 97, BStBl II 2004, 626; und vom 30.01.2014 – V R 33/13, BFH/NV 2014, 1238; BFH, Beschluss vom 06.06.2006 – V B 142/05, BFH/NV 2006, 2088[↩]
58. vgl. dazu auch EuGH, Urteil Mydibel vom 27.03.2019 – C-201/18, EU:C:2019:254, DStR 2019, 792, Rz 28 f., zu Art. 184 f. MwStSystRL[↩]