Umsatz­be­steue­rung der frei­en Beru­fe

Eine Steu­er­be­ra­tungs-GmbH darf ihre Umsät­ze nicht der Ist­be­steue­rung unter­wer­fen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat klar­ge­stellt, dass eine Steu­er­be­ra­tungs-GmbH ihre buch­füh­rungs­pflich­ti­gen Umsät­zen nicht nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten (Ist­be­steue­rung) gemäß § 20 UStG ver­steu­ern darf. Die Umsät­ze müs­sen des­halb nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten (Soll­be­steue­rung) bereits vor dem Erhalt des Ent­gelts ver­steu­ert wer­den.

Umsatz­be­steue­rung der frei­en Beru­fe

Eine Steu­er­be­ra­tungs-GmbH mit buch­füh­rungs­pflich­ti­gen Umsät­zen ist nicht zur Steu­er­be­rech­nung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG berech­tigt.

Das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­spricht im Wesent­li­chen sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung, modi­fi­ziert die­se aber dahin­ge­hend, dass auch Steu­er­be­ra­ter und Steu­er­be­ra­ter­so­zie­tä­ten nicht mehr zur Ist­be­steue­rung berech­tigt sind, wenn sie frei­wil­lig Bücher füh­ren und ihren Gewinn durch Bestands­ver­gleich ermit­teln. Der Bun­des­fi­nanz­hof stützt dies dar­auf, dass die Ist­be­steue­rung für Umsät­ze aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG vor­aus­setzt, dass der Unter­neh­mer nicht buch­füh­rungs­pflich­tig ist. Dem­entspre­chend wäre es nicht fol­ge­rich­tig, einem Unter­neh­mer, der zwar nicht buch­füh­rungs­pflich­tig ist, aber frei­wil­lig Bücher führt, die Ist­be­steue­rung zu gestat­ten.

Das aktu­el­le Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs ist auch inso­weit von grund­sätz­li­cher Bedeu­tung, als der Bun­des­fi­nanz­hof die soge­nann­te Soll­be­steue­rung, nach der der Unter­neh­mer sei­ne Leis­tung bereits mit der Leis­tungs­er­brin­gung und nicht erst mit der Ent­gelt­ver­ein­nah­mung zu ver­steu­ern hat, für ver­fas­sungs­ge­mäß hält. Zwar ist der Unter­neh­mer bei der Soll- anders als bei der Ist­be­steue­rung zur Vor­fi­nan­zie­rung der Umsatz­steu­er inso­weit ver­pflich­tet, als er die Umsatz­steu­er für sei­ne Leis­tun­gen ggf. bereits vor der Ver­ein­nah­mung der Umsatz­steu­er von sei­nem Kun­den an den Fis­kus abzu­füh­ren hat. Nach dem Urteil des BFH ist die­se Ungleich­be­hand­lung jedoch nicht zu bean­stan­den, da die Soll­be­steue­rung des Unter­neh­mers bei Unein­bring­lich­keit des Ent­gelt­an­spruchs nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG ent­fällt und an den Begriff der Unein­bring­lich­keit zur Wah­rung der Besteue­rungs­gleich­heit kei­ne über­mä­ßi­gen Anfor­de­run­gen gestellt wer­den dür­fen.

Die gesetz­li­che Rege­lung[↑]

Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG kann das Finanz­amt auf Antrag gestat­ten, dass ein Unter­neh­mer,

  1. des­sen Gesamt­um­satz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr nicht mehr als 125.000 Euro betra­gen hat, oder
  2. der von der Ver­pflich­tung, Bücher zu füh­ren und auf Grund jähr­li­cher Bestands­auf­nah­men regel­mä­ßig Abschlüs­se zu machen, nach § 148 der Abga­ben­ord­nung befreit ist, oder
  3. soweit er Umsät­ze aus einer Tätig­keit als Ange­hö­ri­ger eines frei­en Berufs im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes aus­führt,

die Steu­er nicht nach den ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), son­dern nach den ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten berech­net.

Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit die "Ein­künf­te aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit. Zu der frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit gehö­ren die selb­stän­dig aus­ge­üb­te wis­sen­schaft­li­che, künst­le­ri­sche, schrift­stel­le­ri­sche, unter­rich­ten­de oder erzie­he­ri­sche Tätig­keit, die selb­stän­di­ge Berufs­tä­tig­keit der Ärz­te, Zahn­ärz­te, Tier­ärz­te, Rechts­an­wäl­te, Nota­re, Patent­an­wäl­te, Ver­mes­sungs­in­ge­nieu­re, Inge­nieu­re, Archi­tek­ten, Han­del­s­che­mi­ker, Wirt­schafts­prü­fer, Steu­er­be­ra­ter, bera­ten­den Volks- und Betriebs­wir­te, ver­ei­dig­ten Buch­prü­fer, Steu­er­be­voll­mäch­tig­ten, Heil­prak­ti­ker, Den­tis­ten, Kran­ken­gym­nas­ten, Jour­na­lis­ten, Bild­be­richt­erstat­ter, Dol­met­scher, Über­set­zer, Lot­sen und ähn­li­cher Beru­fe."

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG ent­steht bei der Berech­nung der Steu­er nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) die Steu­er mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums, in dem die Leis­tun­gen aus­ge­führt wor­den sind und nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG bei der Berech­nung der Steu­er nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten (§ 20 UStG) mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums, in dem die Ent­gel­te ver­ein­nahmt wor­den sind.

Gemein­schafts­recht­li­che Grund­la­ge für § 20 UStG und § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und Buchst. b UStG ist Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 1 und Unter­abs. 3 der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG .

Nach Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 1 Satz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG tre­ten der Steu­er­tat­be­stand und der Steu­er­an­spruch zu dem Zeit­punkt ein, zu dem die Lie­fe­rung des Gegen­stan­des oder die Dienst­leis­tung bewirkt wird. Nach Unter­abs. 3 kön­nen abwei­chend hier­von "die Mit­glied­staa­ten vor­se­hen, dass der Steu­er­an­spruch für bestimm­te Umsät­ze oder für Grup­pen von Steu­er­pflich­ti­gen zu den fol­gen­den Zeit­punk­ten ent­steht:

  • ent­we­der spä­tes­tens bei der Aus­stel­lung der Rech­nung
  • oder spä­tes­tens bei der Ver­ein­nah­mung des Prei­ses
  • oder im Fal­le der Nicht­aus­stel­lung oder ver­spä­te­ten Aus­stel­lung der Rech­nung …, bin­nen einer bestimm­ten Frist nach dem Zeit­punkt des Ein­tre­tens des Steu­er­tat­be­stands.

Buch­füh­rung und Soll­ver­steue­rung[↑]

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall bestehen kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass die Klä­ge­rin, eine Steu­er­be­ra­tungs-GmbH, die Umsatz­gren­ze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG unter­schritt oder wegen einer Befrei­ung nach § 148 AO die Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG vor­la­gen.

Eine juris­ti­sche Per­son mit buch­füh­rungs­pflich­ti­gen Umsät­zen kann die Steu­er­be­rech­nung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht bean­spru­chen.

§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG setzt "Umsät­ze aus einer Tätig­keit als Ange­hö­ri­ger eines frei­en Berufs im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG" vor­aus. Nach ihrem Wort­laut ist die Vor­schrift nur auf Unter­neh­mer anzu­wen­den, die mit den aus ihren Umsät­zen erziel­ten Ein­künf­ten der Steu­er­pflicht nach § 1 EStG unter­lie­gen. Eine kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ge Per­son (§ 1 KStG) wie die Klä­ge­rin gehört nicht hier­zu. Bei der Aus­le­gung der Vor­schrift ist jedoch ins­be­son­de­re der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät zu beach­ten. Die­ser ver­bie­tet es, dass Wirt­schafts­teil­neh­mer, die gleich­ar­ti­ge Umsät­ze bewir­ken, allein wegen deren Rechts­form bei der Mehr­wert­steu­er­erhe­bung unter­schied­lich behan­delt wer­den1. Die Ver­wei­sung auf Umsät­ze aus einer Tätig­keit "i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG" ist nach der Recht­spre­chung zu § 4 Nr. 14 UStG daher ledig­lich als Umschrei­bung der Umsät­ze ihrer Art nach zu ver­ste­hen.

Aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te sowie dem Zusam­men­hang der in § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG genann­ten Alter­na­ti­ven ergibt sich, dass § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG mit der Ver­wei­sung auf "Umsät­ze i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG" ledig­lich die Art der Umsät­ze bezeich­net und im Übri­gen nicht an die Rechts­form, in der die­se getä­tigt wer­den, son­dern an die Buch­füh­rungs­pflicht knüpft.

Sowohl unter der Gel­tung der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung (RAO) als auch der AO waren und sind für steu­er­li­che Zwe­cke buch­füh­rungs­pflich­tig alle Unter­neh­mer, die bereits auf­grund ande­rer Vor­schrif­ten buch­füh­rungs­pflich­tig sind (§ 160 RAO und § 140 AO). Zusätz­lich waren nach § 161 Abs. 1 RAO alle Unter­neh­mer buch­füh­rungs­pflich­tig, die die Umsatz­gren­ze von 250.000 DM oder die dar­über hin­aus zu beach­ten­den Betriebs­ver­mö­gens- oder Gewinn­gren­zen über­schrit­ten. Die Umsatz­gren­ze von 250.000 DM ent­sprach der dama­li­gen Umsatz­gren­ze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG. Anders als § 161 Abs. 1 RAO sind aller­dings nach § 141 AO nicht mehr alle Unter­neh­mer bei Über­schrei­ten der dort bezeich­ne­ten Gren­zen buch­füh­rungs­pflich­tig, son­dern nur noch Unter­neh­mer mit gewerb­li­chen oder land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ein­künf­ten.

Unab­hän­gig von der Buch­füh­rungs­pflicht konn­ten (und kön­nen auch jetzt) alle Unter­neh­mer unab­hän­gig von ihrer Rechts­form die Ist-Besteue­rung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bean­spru­chen, wenn ihr Umsatz die dort bezeich­ne­te Gren­ze nicht über­schrei­tet.

§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. erlaub­te –eben­so wie nun­mehr § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung– Unter­neh­mern auch bei Über­schrei­ten der Umsatz­gren­ze die Ist-Besteue­rung, wenn sie von der Buch­füh­rungs­pflicht nach § 161 Abs. 2 RAO (jetzt § 148 AO) –also der allein steu­er­recht­li­chen Buch­füh­rungs­pflicht– befreit waren. Unter­neh­mer, die allein auf­grund der steu­er­recht­li­chen Buch­füh­rungs­pflicht in § 161 Abs. 1 RAO Bücher füh­ren muss­ten, die aber von die­ser Ver­pflich­tung befreit waren, soll­ten nicht allein für Zwe­cke der Umsatz­steu­er Bücher füh­ren müs­sen. Dies galt nach der dama­li­gen Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung u.a. für die Umsät­ze aus einer Tätig­keit i.S. des § 18 Abs. 1 EStG.

Abschn. 142 Abs. 1 Nr. 3 EStR 1967 ent­hielt für die Ange­hö­ri­gen der frei­en Beru­fe im Sin­ne des § 18 Abs. 1 EStG eine all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­re­ge­lung, wonach die­se auch bei Über­schrei­ten der in § 161 Abs. 1 RAO genann­ten Umsatz­gren­ze nach § 161 Abs. 2 RAO von der Buch­füh­rungs­pflicht befreit waren und den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­teln konn­ten. In Über­ein­stim­mung mit die­ser ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung ging die Finanz­ver­wal­tung bei Ange­hö­ri­gen der frei­en Beru­fe im Sin­ne des § 18 Abs. 1 EStG, die auf­grund der steu­er­recht­li­chen Rege­lung in § 161 Abs. 1 RAO buch­füh­rungs­pflich­tig waren, stets vom Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. aus2 und ermög­lich­te des­halb für Umsät­ze als Ange­hö­ri­ger eines frei­en Berufs nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG in der bis zur Ein­füh­rung der AO gel­ten­den Fas­sung die Steu­er­be­rech­nung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten.

Ob die Ver­wal­tungs­re­ge­lung in Abschn. 142 Abs. 1 Nr. 3 EStR mit der gesetz­li­chen Vor­ga­be in § 161 Abs. 2 RAO ver­ein­bar war, die nach der Recht­spre­chung nur eine Befrei­ung auf­grund beson­de­rer Här­ten zuließ, die sich z.B. aus dem Über­schrei­ten der Umsatz­gren­ze durch außer­ge­wöhn­li­che und ein­ma­li­ge Geschäfts­vor­fäl­le erge­ben konn­ten3, ist für den Streit­fall nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich.

Die dama­li­ge Ver­wal­tungs­pra­xis hat­te für Unter­neh­mer, die mit ihren Umsät­zen bereits auf­grund ande­rer Vor­schrif­ten buch­füh­rungs­pflich­tig waren (§ 160 RAO) kei­ne Bedeu­tung, da sich die Erleich­te­run­gen nach § 161 Abs. 2 RAO nur auf die steu­er­recht­li­chen Buch­füh­rungs­pflich­ten nach § 161 Abs. 1 RAO bezo­gen.

Aus­gangs­punkt für die Ein­füh­rung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG war die­se bis­he­ri­ge Ver­wal­tungs­re­ge­lung zur gene­rel­len Befrei­ung der Ange­hö­ri­gen der frei­en Beru­fe im Sin­ne des § 18 Abs. 1 EStG von der steu­er­recht­li­chen Buch­füh­rungs­pflicht und die damit zusam­men­hän­gen­de Mög­lich­keit der Ist-Besteue­rung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F.

Nach der amt­li­chen Geset­zes­be­grün­dung soll­te § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG sicher stel­len, dass "den Ange­hö­ri­gen der frei­en Beru­fe, deren Gesamt­um­satz im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr mehr als 250.000 Deut­sche Mark betra­gen hat, auch künf­tig die Besteue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten gestat­tet wer­den kann. Die Ergän­zung war erfor­der­lich, da § 141 AO –im Gegen­satz zu § 161 RAO– die Ange­hö­ri­gen der frei­en Beru­fe nicht mehr zur Buch­füh­rung ver­pflich­tet und somit auch § 148 AO, der die Bewil­li­gung von Erleich­te­run­gen vor­sieht, für Ange­hö­ri­ge der frei­en Beru­fe nicht mehr gilt"4.

§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG bezweckt danach, den auf­grund der Neu­re­ge­lung in § 141 AO nicht mehr der steu­er­recht­li­chen Buch­füh­rungs­pflicht unter­lie­gen­den Umsät­zen der Ange­hö­ri­gen der frei­en Beru­fe, die zuvor mit die­sen Umsät­zen auf­grund einer Befrei­ung von der steu­er­recht­li­chen Buch­füh­rungs­pflicht nicht buch­füh­rungs­pflich­tig waren, die Steu­er­be­rech­nung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten wei­ter­hin zu ermög­li­chen, auch wenn sie die Umsatz­gren­ze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG über­schrei­ten.

§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG erfasst daher Umsät­ze, für die vor Inkraft­tre­ten die­ser Vor­schrift eine Befrei­ung von der steu­er­recht­li­chen Buch­füh­rungs­pflicht bestand, nicht aber Umsät­ze, die auf­grund ande­rer als steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten einer Buch­füh­rungs­pflicht unter­la­gen. Dem­entspre­chend ist § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht anwend­bar, wenn der Unter­neh­mer (auch) in Bezug auf die in der Vor­schrift genann­ten Umsät­ze buch­füh­rungs­pflich­tig ist, wie im Streit­fall die Klä­ge­rin als GmbH nach § 13 Abs. 3 GmbHG in Ver­bin­dung mit §§ 6 Abs. 1, 238 Abs. 1 HGB 5.

Im Hin­blick auf die­sen Norm­zweck, –die Ver­mei­dung zusätz­li­cher Auf­zeich­nun­gen– sol­chen Unter­neh­mern, die auf­grund der steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen kei­ne Bücher füh­ren müs­sen, die Ist-Besteue­rung zu ermög­li­chen, wäre es nicht zu recht­fer­ti­gen, allein auf die Buch­füh­rungs­pflicht abzu­stel­len und unbe­rück­sich­tigt zu las­sen, ob der Unter­neh­mer für die § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unter­lie­gen­den Umsät­ze auf frei­wil­li­ger Grund­la­ge Bücher führt. Daher kommt eine Ist-Besteue­rung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG auch bei Feh­len einer Buch­füh­rungs­pflicht nicht in Betracht, wenn der Unter­neh­mer für die in die­ser Vor­schrift genann­ten Umsät­ze frei­wil­lig Bücher führt.

Ver­ein­bar­keit mit Uni­ons­recht[↑]

Die Aus­le­gung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ver­stößt weder gegen die Bestim­mun­gen der Richt­li­nie 77/​388/​EWG noch gegen all­ge­mei­ne Rechts­grund­sät­ze oder höher­ran­gi­ges Recht.

§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG über­schrei­tet nicht die Gren­zen der Ermäch­ti­gung in Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG.

Nach Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sind die Mit­glied­staa­ten ermäch­tigt, den Steu­er­an­spruch "für bestimm­te Umsät­ze oder für Grup­pen von Steu­er­pflich­ti­gen" erst mit der Ver­ein­nah­mung des Prei­ses ent­ste­hen zu las­sen.

Bei § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG han­delt es sich um eine Vor­schrift, die für bestimm­te Umsät­ze, nicht aber auch für bestimm­te Grup­pen von Steu­er­pflich­ti­gen gilt. Die Vor­schrift setzt eine bestimm­te Umsatz­tä­tig­keit (Umsät­ze, die ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu Ein­künf­ten aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit füh­ren) vor­aus und bezieht sich dabei auf eine bestimm­te Grup­pen­zu­ge­hö­rig­keit (Tätig­keit als Ange­hö­ri­ger eines frei­en Berufs) nur dazu, um die Art der von ihr erfass­ten Umsät­ze zu defi­nie­ren.

Auch das Erfor­der­nis, dass für die Umsät­ze kei­ne Buch­füh­rungs­pflicht besteht und (für sie) auch nicht frei­wil­lig Bücher geführt wer­den, ändert nichts an der Umsatz­be­zo­gen­heit der Rege­lung. Denn bei der Buch­füh­rungs­pflicht nach § 141 AO han­delt es sich um eine betriebs­be­zo­ge­ne, nicht aber um eine per­so­nen­be­zo­ge­ne Ver­pflich­tung6, die sich, obwohl sie durch eine Per­son zu erfül­len ist, umsatz­steu­er­recht­lich auf bestimm­te Umsät­ze bezieht. Es kommt daher im Bereich der Umsatz­steu­er maß­geb­lich auf die in dem jewei­li­gen Betrieb aus­ge­führ­ten Umsät­ze (vgl. § 141 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder auf sons­ti­ge betriebs‑, nicht aber per­so­nen­be­zo­ge­ne Merk­ma­le an. Im Hin­blick auf die Abgren­zung zwi­schen buch­füh­rungs­pflich­ti­gen und nicht buch­füh­rungs­pflich­ti­gen Umsät­zen ist es uner­heb­lich, dass bestimm­te Gesell­schaf­ten, wie z.B. eine GmbH, hin­sicht­lich ihrer Umsät­ze buch­füh­rungs­pflich­tig sind.

Wei­ter hat nach der zu Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ergan­ge­nen Recht­spre­chung des EuGH der "Gemein­schafts­ge­setz­ge­ber … den Mit­glied­staa­ten einen erheb­li­chen Spiel­raum ein­räu­men wol­len"7. Im Hin­blick auf die­sen Umset­zungs­spiel­raum bestehen gegen die vor­ran­gig umsatz­be­zo­ge­ne Defi­ni­ti­on des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG eben­so wie gegen die Umsatz­gren­ze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG gemein­schafts­recht­lich kei­ne Beden­ken.

Gleich­be­hand­lungs­grund­satz[↑]

Die nach Art. 10 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG als Regel­fall vor­ge­se­he­ne Besteue­rung bei Leis­tungs­er­brin­gung (Soll-Besteue­rung) ver­stößt nicht gegen die sowohl im Recht der Euro­päi­schen Uni­on als auch im natio­na­len Recht zu beach­ten­den all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­ze.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH ver­langt der all­ge­mei­ne Grund­satz der Gleich­be­hand­lung, dass ver­gleich­ba­re Sach­ver­hal­te nicht unter­schied­lich behan­delt wer­den, es sei denn, dass eine Dif­fe­ren­zie­rung objek­tiv gerecht­fer­tigt ist8. Ver­schie­de­ne Grup­pen von Wirt­schafts­teil­neh­mern, die sich in einer ver­gleich­ba­ren Situa­ti­on befin­den, sind danach gleich zu behan­deln, damit gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. g EGV jede Ver­zer­rung des Wett­be­werbs auf dem Bin­nen­markt ver­mie­den wird9.

Ver­hält­nis­mä­ßig­keit und Typi­sie­rung[↑]

Nach dem Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit dür­fen Maß­nah­men nicht über das zur Errei­chung ihres Zie­les Erfor­der­li­che hin­aus­ge­hen10. Im Hin­blick hier­auf ist zu berück­sich­ti­gen, dass der Unter­neh­mer nach der Recht­spre­chung des EuGH im Ergeb­nis letzt­lich als Steu­er­ein­neh­mer für die Ver­ein­nah­mung einer vom End­ver­brau­cher zu tra­gen­den Ver­brauch­steu­er zustän­dig ist11.

Bei der Fra­ge, ob gesetz­li­che Rege­lun­gen über­ge­ord­ne­ten Rechts­prin­zi­pi­en ent­spre­chen, ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass der Gesetz­ge­ber typi­sie­ren darf.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ist der Gesetz­ge­ber bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in einem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt. Er darf auf die­ser Grund­la­ge grund­sätz­lich gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen. Typi­sie­rung bedeu­tet, bestimm­te in wesent­li­chen Ele­men­ten gleich gear­te­te Lebens­sach­ver­hal­te nor­ma­tiv zusam­men­zu­fas­sen. Tat­säch­li­che Beson­der­hei­ten (die durch­aus bekannt sind) kön­nen gene­ra­li­sie­rend ver­nach­läs­sigt wer­den. Der Gesetz­ge­ber darf sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen. Die gesetz­li­chen Ver­all­ge­mei­ne­run­gen müs­sen aller­dings auf eine mög­lichst brei­te, alle betrof­fe­nen Grup­pen und Rege­lungs­ge­gen­stän­de ein­schlie­ßen­de Beob­ach­tung auf­bau­en. Ins­be­son­de­re darf der Gesetz­ge­ber für eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zugrun­de legen12.

Die durch Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ange­ord­ne­te Soll-Besteue­rung ver­stößt nicht gegen die­se Rechts­grund­sät­ze.

Der Gemein­schafts­ge­setz­ge­ber und im Anschluss hier­an auch der natio­na­le Gesetz­ge­ber sind ohne Ver­stoß gegen die Grund­sät­ze der Gleich­be­hand­lung und der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit berech­tigt, die Besteue­rung gegen Ent­gelt erbrach­ter Leis­tun­gen am Regel­fall der Ver­ein­nah­mung des Ent­gelts im Anschluss an die Leis­tungs­er­brin­gung zu ori­en­tie­ren.

Es bestehen den Gleich­be­hand­lungs­grund­satz berüh­ren­de Unter­schie­de zwi­schen der Besteue­rung nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten und nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b UStG inso­weit, als der nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten ver­steu­ern­de Unter­neh­mer die für den Steu­er­tat­be­stand der ent­gelt­li­chen Leis­tung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ent­ste­hen­de Umsatz­steu­er gegen­über dem Steu­er­gläu­bi­ger vor­fi­nan­zie­ren muss, wenn er die Leis­tung vor der Ent­gelt­ver­ein­nah­mung erbringt. Dem ist aber durch die Aus­le­gung des Begriffs der Unein­bring­lich­keit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG (Art. 11 Teil C Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) Rech­nung zu tra­gen. "Unein­bring­lich" ist eine For­de­rung, wenn bei objek­ti­ver Betrach­tung damit zu rech­nen ist, dass der Leis­ten­de die Ent­gelt­for­de­rung (ganz oder teil­wei­se) jeden­falls auf abseh­ba­re Zeit recht­lich oder tat­säch­lich nicht durch­set­zen kann13. Damit lie­ße sich eine Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung, von einer Unein­bring­lich­keit erst bei der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens oder der Ein­lei­tung von Zwangs­voll­stre­ckungs­maß­nah­men aus­zu­ge­hen, nicht ver­ein­ba­ren. Dies reicht zur Gewähr­leis­tung der Besteue­rungs­gleich­heit zwi­schen bei­den Besteue­rungs­for­men aus. Denn nach der Recht­spre­chung ist eine For­de­rung bereits dann unein­bring­lich i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG, wenn der Anspruch auf Ent­rich­tung des Ent­gelts nicht erfüllt wird und bei objek­ti­ver Betrach­tung damit zu rech­nen ist, dass der Leis­ten­de die Ent­gelts­for­de­rung (ganz oder teil­wei­se) jeden­falls auf abseh­ba­re Zeit recht­lich oder tat­säch­lich nicht durch­set­zen kann14.

Im Rah­men der ihm zuste­hen­den Typi­sie­rungs­be­fug­nis brauch­te der Gesetz­ge­ber nicht zu berück­sich­ti­gen, inwie­weit es dem Steu­er­pflich­ti­gen nach den Gepflo­gen­hei­ten ein­zel­ner Geschäfts­bran­chen mög­lich ist, durch Ver­ein­ba­rung von An- oder Vor­aus­zah­lun­gen, die sich aus der Soll-Besteue­rung erge­ben­den Liqui­di­täts­nach­tei­le aus­zu­glei­chen oder zumin­dest abzu­mil­dern, oder ob er offe­ne For­de­run­gen sofort bei­trei­ben kann oder im Inter­es­se einer fort­dau­ern­den Geschäfts­be­zie­hung ver­spä­te­te Zah­lun­gen dul­den muss.

Die Anknüp­fung an die Buch­füh­rungs­pflicht bzw. die frei­wil­li­ge Buch­füh­rung als Kri­te­ri­um für die Zuläs­sig­keit der Erlaub­nis zur Ist-Besteue­rung für Unter­neh­mer mit Umsät­zen über der in § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG genann­ten Höhe beruht auf sach­li­chen Grün­den. Die Besteue­rung nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten setzt Auf­zeich­nun­gen über bereits erbrach­te Leis­tun­gen und die sich aus die­sen Leis­tun­gen erge­ben­den For­de­run­gen vor­aus, wäh­rend für die Besteue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten die Auf­zeich­nung über Ein­nah­me­zu­flüs­se aus­reicht und eine wei­ter­ge­hen­de Buch­füh­rung nicht erfor­dert. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG dient dazu, im Umfang der dort bezeich­ne­ten Umsät­ze, die Füh­rung geson­der­ter Auf­zeich­nun­gen allein für Umsatz­steu­er­zwe­cke zu ver­mei­den. Führt der Unter­neh­mer nicht nur für die von ihm ver­ein­nahm­ten Ent­gel­te, son­dern wei­ter­ge­hend auch hin­sicht­lich der von ihm aus­ge­führ­ten Leis­tun­gen i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG Auf­zeich­nun­gen, lie­gen die für eine Soll-Besteue­rung erfor­der­li­chen Anga­ben vor. Für eine Ist-Besteue­rung bleibt dann kein Raum, unab­hän­gig davon, ob die­se Auf­zeich­nun­gen auf­grund einer gesetz­li­chen Ver­pflich­tung oder frei­wil­lig geführt wer­den.

Die Aus­ge­stal­tung des natio­na­len Rechts ent­spricht auch den Erfor­der­nis­sen der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung von Sta­die15 beruht die Soll-Besteue­rung nicht "aus­schließ­lich auf will­kür­li­chen, rein fis­ka­li­schen Erwä­gun­gen, die im dia­me­tra­len Gegen­satz zum Zweck der Steu­er ste­hen". Die Aus­ge­stal­tung des Steu­er­tat­be­stan­des obliegt dem (Unions-)Gesetzgeber und die von ihm getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung ist unter Berück­sich­ti­gung der ihm zuste­hen­den Typi­sie­rungs­be­fug­nis und der Gel­tung des Soll­prin­zips auch beim Vor­steu­er­ab­zug nicht zu bean­stan­den. Dass eine ande­re gesetz­li­che Aus­ge­stal­tung des Steu­er­tat­be­stan­des (all­ge­mei­ne Ist- anstel­le Soll-Besteue­rung) mög­lich und rechts­po­li­tisch unter Umstän­den auch vor­zugs­wür­dig sein konn­te, ist für die Beur­tei­lung durch die Recht­spre­chung uner­heb­lich.

Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät[↑]

Die auf der Ermäch­ti­gung in Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­hen­de Unter­schei­dung zwi­schen der Besteue­rung nach ver­ein­bar­ten und ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten ver­stößt auch nicht gegen den Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät oder gegen den hier­aus abge­lei­te­ten Grund­satz der Rechts­form­neu­tra­li­tät.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof ange­schlos­sen hat, müs­sen die Mit­glied­staa­ten bei der Umset­zung der Bestim­mun­gen der Richt­li­nie 77/​388/​EWG die ihr zugrun­de lie­gen­den all­ge­mei­nen Grund­sät­ze, ins­be­son­de­re den Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät, beach­ten16. Dies gilt auch, wenn Mit­glied­staa­ten von Ermäch­ti­gun­gen Gebrauch machen, die ihnen die Richt­li­nie 77/​388/​EWG ein­räumt. Die Mit­glied­staa­ten dür­fen dabei nach der Art der Umsät­ze oder nach Grup­pen von Steu­er­pflich­ti­gen unter­schei­den, sofern sie die Zie­le und die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, ins­be­son­de­re den Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät beach­ten17.

Aus dem Neu­tra­li­täts­grund­satz folgt ins­be­son­de­re, dass Wirt­schafts­teil­neh­mer, die gleich­ar­ti­ge Umsät­ze aus­füh­ren, bei der "Erhe­bung" der Mehr­wert­steu­er18 und im Besteue­rungs­ver­fah­ren19 nicht unter­schied­lich behan­delt wer­den dür­fen. Für die Fra­ge, ob Waren oder Dienst­leis­tun­gen gleich­ar­tig sind, ist die Iden­ti­tät des Dienst­leis­tungs­er­brin­gers und die Rechts­form, in der er sei­ne Tätig­kei­ten aus­übt, nicht von Bedeu­tung20.

§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ver­letzt mit der Beschrän­kung der Ist-Besteue­rung auf die in die­ser Vor­schrift bezeich­ne­ten Umsät­ze, für die kei­ne Ver­pflich­tung zur Buch­füh­rung besteht und für die auch frei­wil­lig kei­ne Bücher geführt wer­den, weder den Neu­tra­li­täts­grund­satz noch den hier­aus abge­lei­te­ten Grund­satz der Rechts­form­neu­tra­li­tät. Denn der natio­na­le Gesetz­ge­ber kann den Kreis der Normadres­sa­ten einer Vor­schrift ohne Ver­stoß gegen den Grund­satz der Rechts­form­neu­tra­li­tät nach dem Bestehen einer Buch­füh­rungs­ver­pflich­tung nach den §§ 140 ff. AO bestim­men21.

Auch ver­stößt § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht gegen das Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot nach Art. 12 EGV und den Grund­satz der Nie­der­las­sungs­frei­heit nach Art. 43 EGV. Die Klä­ge­rin macht inso­weit gel­tend, dass aus­län­di­sche Steu­er­be­ra­tungs­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten auf­grund von § 49 Abs. 2 EStG –anders als inlän­di­sche Steu­er­be­ra­tungs­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten– Ein­künf­te nach § 18 EStG erziel­ten und daher zur Steu­er­be­rech­nung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten berech­tigt sei­en. Wie aber oben aus­ge­führt, gilt § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG für alle nicht buch­füh­rungs­pflich­ti­gen und nicht buch­füh­ren­den Unter­neh­men, die die in Nr. 3 genann­ten Umsät­ze erbrin­gen, unab­hän­gig von ihrer Rechts­form und auch unab­hän­gig von ihrer Ansäs­sig­keit.

Kein Grund­rechts­ver­stoß[↑]

Wei­ter liegt auch kein Ver­stoß gegen Grund­rech­te des Grund­ge­set­zes vor.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ist das Gemein­schafts­recht (Uni­ons­recht) grund­sätz­lich nicht am Maß­stab der Grund­rech­te des Grund­ge­set­zes zu über­prü­fen, soweit nicht gel­tend gemacht wird, dass die euro­päi­sche Rechts­ent­wick­lung ein­schließ­lich der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on unter den erfor­der­li­chen Grund­rechts­schutz abge­sun­ken ist. Glei­ches gilt für den Fall der Umset­zung euro­päi­scher Richt­li­ni­en durch das natio­na­le Recht. Zwar ist der natio­na­le Gesetz­ge­ber, wenn er über einen Spiel­raum bei der Umset­zung von sekun­dä­rem Uni­ons­recht ver­fügt, an die Vor­ga­ben des Grund­ge­set­zes gebun­den; er unter­liegt inso­weit in vol­lem Umfang der ver­fas­sungs­recht­li­chen Über­prü­fung. Soweit aber die Norm­set­zung zwin­gend dem Uni­ons­recht folgt, ist sie eben­so wie das sekun­dä­re Uni­ons­recht selbst nicht am Maß­stab der deut­schen Grund­rech­te zu prü­fen, son­dern unter­liegt dem auf Uni­ons­rechts­ebe­ne gewähr­leis­te­ten Grund­rechts­schutz22.

Eine Prü­fung des natio­na­len Rechts kommt nach die­sen Grund­sät­zen nur inso­weit in Betracht, als Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG einen Ermes­sens­spiel­raum ein­räumt. Die Dif­fe­ren­zie­rung bei der Steu­er­be­rech­nung nach Maß­ga­be einer Buch­füh­rungs­pflicht und frei­wil­lig geführ­ter Bücher ver­letzt –ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin– nicht Art. 9 und 12 GG. Ent­schei­det sich die Klä­ge­rin für die Rechts­form einer GmbH, um die mit die­ser Rechts­form ver­bun­de­nen Vor­tei­le wie z.B. Haf­tungs­ab­schir­mung in Anspruch zu neh­men, hat sie auch die damit ver­bun­de­nen Nach­tei­le wie z.B. den Zwang zur Buch­füh­rung und die dann hier­aus erge­ben­de Ver­pflich­tung zur Besteue­rung nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten zu beach­ten. Wett­be­werbs­nach­tei­le gegen­über steu­er­be­ra­ten­den Sozie­tä­ten in der Rechts­form einer GmbH, die frei­wil­lig Bücher füh­ren, bestehen aus den genann­ten Grün­den nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Juli 2010 – V R 4/​09

  1. z.B. EuGH, Urtei­le vom 10.09.2002 – C‑141/​00 [Küg­ler], Slg. 2002, I‑6833; und vom 06.11.2003 – C‑45/​01 [Dor­nier], Slg. 2003, I‑12911; BFH, Urtei­le vom 18.03.2004 – V R 53/​00, BFHE 204, 503, BSt­Bl II 2004, 677; vom 26.09.2007 – V R 54/​05, BFHE 219, 241, BSt­Bl II 2008, 262; und vom 13.07.2006 – V R 40/​04, BFHE 213, 436, BSt­Bl II 2006, 938 []
  2. vgl. hier­zu Flü­cki­ger in Plückebaum/​Malitzky/​Widmann, UStG, § 20 Rz 18 []
  3. BFH, Urteil vom 17.09.1987 – IV R 31/​87, BFHE 151, 64, BSt­Bl II 1988, 20 []
  4. BT-Drs. 7/​5458 S. 13 []
  5. Ein­schrän­kung zu BFH, Urteil vom 22.07.1999 – V R 51/​98, BFHE 189, 211, BSt­Bl II 1999, 630, wonach eine juris­ti­sche Per­son all­ge­mein nicht zur Steu­er­be­rech­nung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG berech­tigt ist []
  6. Drüen, in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 141 AO Rz 8 []
  7. EuGH, Urteil vom 26.10.1995 – C‑144/​94 [Ita­lit­ti­ca S.P.A.], Slg. 1995, I‑3653, HFR 1996, 100 Randnr. 15 []
  8. EuGH, Urteil vom 10.04.2008 – C‑309/​06 [Marks & Spen­cer], Slg. 2008, I‑2283 Randnr. 51 []
  9. EuGH, Urteil vom 29.10.2009 – C‑174/​08 [NCC], BFH/​NV Bei­la­ge 2009, 2114 Randnr. 44 []
  10. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 18.12.1997 – C‑286/​94 [Molen­hei­de u.a.], Slg. 1997, I‑7281 Randnr. 48 []
  11. EuGH, Urteil vom 21.02.2008 – C‑271/​06 [Net­to Super­markt], Slg. 2008, I‑771, BFH/​NV Bei­la­ge 2008, 199 Randnr. 21, m.w.N. []
  12. vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210 []
  13. BFH, Urteil vom 20.07.2006 – V R 13/​04, BFHE 214, 471, BSt­Bl II 2007, 22, Leit­satz 1 []
  14. BFH, Urteil in BFHE 214, 471, BSt­Bl II 2007, 22 []
  15. Sta­die, Umsatz­steu­er-Rund­schau 2010, 241 []
  16. EuGH, Urtei­le vom 12.01.2006 – C‑246/​04 [Turn- und Sport­uni­on Wald­burg], Slg. 2006, I‑589; und vom 28.06.2007 – C‑363/​05 [JP Mor­gan Fle­ming Cla­ver­house Invest­ment Trust plc], Slg. 2007, I‑5517; BFH, Urtei­le in BFHE 219, 241, BSt­Bl II 2008, 262; und vom 16.04.2008 – XI R 73/​07, BFHE 221, 484, BSt­Bl II 2009, 1024 []
  17. EuGH, Urteil Turn- und Sport­uni­on Wald­burg in Slg. 2006, I‑589 Randnr. 35 zu Art. 13 Teil C der Richt­li­nie 77/​388/​EWG []
  18. EuGH, Urtei­le Küg­ler in Slg. 2002, I‑6833 Randnr. 30; vom 16.09.2004 – C‑382/​02 [Cim­ber Air], Slg. 2004, I‑8379 Randnr. 24, betref­fend Art. 15 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG; vom 08.12.2005 – C‑280/​04 [Jys­ke], Slg. 2005, I‑10683 Randnr. 39, betref­fend Art. 26a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG; und Urteil JP Mor­gan Fle­ming Cla­ver­house Invest­ment Trust plc in Slg. 2007, I‑5517 Randnr. 46, betref­fend Art. 13 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG []
  19. EuGH, Urteil vom 17.07.2008 – C‑132/​06 [Kom­mis­si­on/​Ita­li­en], Slg. 2008, I‑5457, BFH/​NV Bei­la­ge 2008, 288 Randnr. 39 []
  20. EuGH, Urtei­le Küg­ler in Slg. 2002, I‑6833 Randnr. 30; vom 17.02.2005 – C‑453/​02 und C‑462/​02 [Lin­ne­we­ber und Akriti­dis], Slg. 2005, I‑1131 Randnrn. 24 und 25; und Turn- und Sport­uni­on Wald­burg in Slg. 2006, I‑589 Randnr. 34 []
  21. vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 484, BSt­Bl II 2009, 1024, zu § 24 UStG []
  22. BVerfG, Beschluss vom 27.07.2004 – 1 BvR 1270/​04, NVwZ 2004, 1346 []