Umsatz­be­steue­rung einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on Fra­gen zu den Vor­aus­set­zun­gen der nicht der Umsatz­steu­er unter­lie­gen­den Geschäfts­ver­äu­ße­rung im Gan­zen vor­ge­legt. Die Fra­gen betref­fen die – nicht sel­te­nen – Fäl­le, in denen Waren­be­stand und Geschäfts­aus­stat­tung ver­äu­ßert, die Geschäfts­räu­me aber nur an den Erwer­ber ver­mie­tet wer­den.

Umsatz­be­steue­rung einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung

Dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on wer­den fol­gen­de Fra­gen zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt:

  1. Liegt eine "Über­tra­gung" eines Gesamt­ver­mö­gens i.S. von Art. 5 Abs. 8 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor, wenn ein Unter­neh­mer den Waren­be­stand und die Geschäfts­aus­stat­tung sei­nes Ein­zel­han­dels­ge­schäfts an einen Erwer­ber über­eig­net und ihm das in sei­nem Eigen­tum ste­hen­de Laden­lo­kal ledig­lich ver­mie­tet?
  2. Kommt es dabei dar­auf an, ob das Laden­lo­kal durch einen auf lan­ge Dau­er abge­schlos­se­nen Miet­ver­trag zur Nut­zung über­las­sen wur­de oder ob der Miet­ver­trag auf unbe­stimm­te Zeit läuft und von bei­den Par­tei­en kurz­fris­tig künd­bar ist?

Nach § 1 Abs. 1a UStG unter­lie­gen die Umsät­ze im Rah­men einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung an einen ande­ren Unter­neh­mer für des­sen Unter­neh­men nicht der Umsatz­steu­er. Eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung liegt vor, wenn ein Unter­neh­men oder ein in der Glie­de­rung eines Unter­neh­mens geson­dert geführ­ter Betrieb im Gan­zen ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich über­eig­net oder in eine Gesell­schaft ein­ge­bracht wird. Der erwer­ben­de Unter­neh­mer tritt an die Stel­le des Ver­äu­ße­rers.

Die­se Aus­nah­me­vor­schrift hat ihre uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge in Art. 5 Abs. 8 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (jetzt Art. 19 der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie 2006/​112/​EG). Danach kön­nen die Mit­glied­staa­ten die Über­tra­gung des Gesamt­ver­mö­gens oder eines Teil­ver­mö­gens, die ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich oder durch Ein­brin­gung in eine Gesell­schaft erfolgt, so behan­deln, als ob kei­ne Lie­fe­rung von Gegen­stän­den vor­liegt und den Begüns­tig­ten der Über­tra­gung als Rechts­nach­fol­ger des Über­tra­gen­den anse­hen.

Im Streit­fall hat­te die Klä­ge­rin ein Ein­zel­han­dels­ge­schäft mit Sport­ar­ti­keln in einem in ihrem Eigen­tum ste­hen­den Laden­lo­kal betrie­ben. Spä­ter ver­äu­ßer­te sie den Waren­be­stand und die Geschäfts­aus­stat­tung an eine GmbH, der sie das Laden­lo­kal auf unbe­stimm­te Zeit ver­mie­te­te. Der Miet­ver­trag über das Laden­lo­kal konn­te von jeder Par­tei spä­tes­tens am drit­ten Werk­tag eines Kalen­der­vier­tel­jah­res zum Ablauf des fol­gen­den Kalen­der­vier­tel­jah­res gekün­digt wer­den. Die Klä­ge­rin wies in ihrer Rech­nung an die GmbH über die Ver­äu­ße­rung des Waren­be­stands und der Geschäfts­aus­stat­tung kei­ne Umsatz­steu­er aus und unter­warf den Vor­gang nicht der Umsatz­steu­er, weil sie von einer nicht steu­er­ba­ren Geschäfts­ver­äu­ße­rung im Gan­zen aus­ging. Dage­gen setz­te das Finanz­amt Umsatz­steu­er gegen die Klä­ge­rin fest.

Da die Klä­ge­rin das Laden­lo­kal der GmbH nicht eben­falls ver­äu­ßert, son­dern ledig­lich ver­mie­tet hat­te, bestehen nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs Zwei­fel, ob in einem der­ar­ti­gen Fall von einer "Über­tra­gung" eines Gesamt­ver­mö­gens i. S. von Art. 5 Abs. 8 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG aus­ge­gan­gen wer­den kann. Die­se Fra­ge hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun im Rah­men eines Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens dem zur Aus­le­gung des Uni­ons­rechts zustän­di­gen Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on vor­ge­legt.

Für den Fall, dass im Rah­men der Prü­fung der Vor­aus­set­zun­gen von Art. 5 Abs. 8 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG die Ver­mie­tung des Laden­lo­kals zu berück­sich­ti­gen ist, hat der Bun­des­fi­nanz­hof dem EuGH die wei­te­re Fra­ge vor­ge­legt, ob es dabei dar­auf ankommt, ob das Laden­lo­kal durch einen auf lan­ge Dau­er abge­schlos­se­nen Miet­ver­trag zur Nut­zung über­las­sen wur­de oder ob der Miet­ver­trag –wie im Streit­fall– auf unbe­stimm­te Zeit läuft und von bei­den Par­tei­en kurz­fris­tig künd­bar ist.

Die­se Fra­ge ist eben­falls uni­ons­recht­lich nicht geklärt. Nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann eine nicht steu­er­ba­re Geschäfts­ver­äu­ße­rung auch dann vor­lie­gen, wenn ein­zel­ne wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen nicht mit­über­eig­net wor­den sind. Vor­aus­set­zung ist aber, dass sie dem Unter­neh­mer lang­fris­tig zur Nut­zung über­las­sen wer­den und eine dau­er­haf­te Fort­füh­rung des Unter­neh­mens durch den Über­neh­mer gewähr­leis­tet ist.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH bezweckt Art. 5 Abs. 8 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, die Über­tra­gung von Unter­neh­men oder Unter­neh­mens­tei­len zu erleich­tern und zu ver­ein­fa­chen1. Der in die­ser Bestim­mung ent­hal­te­ne Begriff "Über­tra­gung des Gesamt­ver­mö­gens oder eines Teil­ver­mö­gens" erfasst die Über­tra­gung eines Geschäfts­be­triebs oder eines selb­stän­di­gen Unter­neh­mens­teils, die jeweils mate­ri­el­le und gege­be­nen­falls imma­te­ri­el­le Bestand­tei­le umfas­sen, die zusam­men­ge­nom­men ein Unter­neh­men oder einen Unter­neh­mens­teil bil­den, mit dem eine selb­stän­di­ge wirt­schaft­li­che Tätig­keit fort­ge­führt wer­den kann; er schließt jedoch nicht die blo­ße Über­tra­gung von Gegen­stän­den wie den Ver­kauf eines Waren­be­stands ein2. Der Erwer­ber muss dar­über hin­aus die Absicht haben, den über­tra­ge­nen Geschäfts­be­trieb oder Unter­neh­mens­teil zu betrei­ben und nicht nur die betref­fen­de Geschäfts­tä­tig­keit sofort abzu­wi­ckeln sowie gege­be­nen­falls den Waren­be­stand zu ver­kau­fen3.

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof zu ent­schei­den­den Rechts­streit kommt es dar­auf an, ob die Klä­ge­rin mit der Über­eig­nung des Waren­be­stands und der Geschäfts­aus­stat­tung sowie der Ver­mie­tung des Laden­lo­kals, i.S. des Art. 5 Abs. 8 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ein Gesamt­ver­mö­gen an die GmbH "über­tra­gen" hat.

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht davon aus, dass der Begriff "Über­tra­gung" des Gesamt­ver­mö­gens oder eines Teil­ver­mö­gens in Art. 5 Abs. 8 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, soweit er sich auf Gegen­stän­de bezieht, an die "Über­tra­gung der Befä­hi­gung, wie ein Eigen­tü­mer über einen kör­per­li­chen Gegen­stand zu ver­fü­gen" (Art. 5 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) anknüpft. Das ergibt sich aus dem Rege­lungs­zu­sam­men­hang, in dem Art. 5 Abs. 8 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steht4. Danach wäre die Ver­mie­tung des Laden­lo­kals nicht als Teil der Über­tra­gung des Sport­ge­schäfts zu berück­sich­ti­gen. Denn die Klä­ge­rin hat der GmbH nur ein künd­ba­res obli­ga­to­ri­sches Nut­zungs­recht ein­ge­räumt und nicht das (wirt­schaft­li­che) Eigen­tum an dem Laden­lo­kal auf die GmbH über­tra­gen und somit das Laden­lo­kal nicht an die GmbH gelie­fert.

Jedoch gilt Art. 5 Abs. 8 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nach Art. 6 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG unter den glei­chen Vor­aus­set­zun­gen für Dienst­leis­tun­gen. So hat der EuGH ohne wei­te­res eine gemäß Art. 5 Abs. 8 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht steu­er­ba­re Geschäfts­ver­äu­ße­rung in einem Fall ange­nom­men, in dem das dem Erwer­ber über­las­se­ne Betriebs­grund­stück nur ange­mie­tet war5.

Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat den Zweck des Art. 5 Abs. 8 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dar­in gese­hen, zu ver­mei­den, dass die Mit­tel des Begüns­tig­ten über­mä­ßig steu­er­lich belas­tet wer­den6.

Zwar wür­de es der Gleich­be­hand­lung der jewei­li­gen Erwer­ber die­nen, wenn ihre steu­er­li­che Belas­tung nicht davon abhin­ge, ob der jewei­li­ge Über­tra­gen­de des Gesamt- oder Teil­ver­mö­gens Eigen­tü­mer des einem Erwer­ber über­las­se­nen Geschäfts­grund­stücks oder nur des­sen Mie­ter ist. Der Senat hat aber Zwei­fel, ob die­sem Inter­es­se ein der­ar­ti­ges Gewicht bei­zu­mes­sen ist, dass unbe­rück­sich­tigt blei­ben kann, dass der zurück­be­hal­te­ne Teil des Gesamt­ver­mö­gens geeig­net ist, damit ein ande­res Unter­neh­men als bis­her (näm­lich im Streit­fall nun­mehr eine Ver­mie­tung) zu betrei­ben.

Wäre eine Ver­mie­tung eines im Eigen­tum des Über­tra­gen­den ste­hen­den Gegen­stands nicht zu berück­sich­ti­gen, hät­te dies den Vor­teil der Rechts­klar­heit. Denn es wür­de sich die Abgren­zung erüb­ri­gen, wann von einer (nicht steu­er­ba­ren) Über­tra­gung eines Gesamt­ver­mö­gens und wann von einer (steu­er­ba­ren) Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung eines Unter­neh­mens aus­zu­ge­hen ist.

Soll­te im Rah­men der Prü­fung der Vor­aus­set­zun­gen von Art. 5 Abs. 8 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG die Ver­mie­tung des Laden­lo­kals zu berück­sich­ti­gen sein, hält es der Senat für zwei­fel­haft, ob an einen sol­chen Miet­ver­trag beson­de­re –und gege­be­nen­falls wel­che– Anfor­de­run­gen zu stel­len sind.

Nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung im Sin­ne des § 1 Abs. 1a UStG auch dann vor­lie­gen, wenn ein­zel­ne wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen nicht mit­über­eig­net wor­den sind. Vor­aus­set­zung ist aber, dass sie dem Unter­neh­mer lang­fris­tig zur Nut­zung über­las­sen wer­den und eine dau­er­haf­te Fort­füh­rung des Unter­neh­mens durch den Über­neh­mer gewähr­leis­tet ist7. Dem hat sich die Finanz­ver­wal­tung ange­schlos­sen8.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat inso­weit für eine lang­fris­ti­ge Nut­zungs­über­las­sung eines Betriebs­grund­stücks durch Ver­mie­tung eine fest ver­ein­bar­te Miet­dau­er von zehn Jah­ren9 und von acht Jah­ren10 aus­rei­chen las­sen. Damit ist der Streit­fall nicht ver­gleich­bar. Hier konn­te der unbe­fris­te­te Miet­ver­trag über das Laden­lo­kal von jeder Par­tei spä­tes­tens am drit­ten Werk­tag eines Kalen­der­vier­tel­jah­res zum Ablauf des fol­gen­den Kalen­der­vier­tel­jah­res gekün­digt wer­den.

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg hat in einem rechts­kräf­ti­gen Urteil –unter Beru­fung auf die Recht­spre­chung des EuGH11 und auf die dar­ge­leg­te Recht­spre­chung des BFH– eine Ver­mie­tung eines im Eigen­tum des Über­tra­gen­den ste­hen­den Betriebs­grund­stücks auf fünf Jah­re nicht für hin­rei­chend gehal­ten, um eine dau­er­haf­te "Fort­füh­rung" des Unter­neh­mens anneh­men zu kön­nen12.

Die Klä­rung der auf­ge­zeig­ten Zwei­fel zur Aus­le­gung von Art. 5 Abs. 8 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on vor­be­hal­ten; nur so kann eine von Mit­glied­staat zu Mit­glied­staat unter­schied­li­che Anwen­dung des Mehr­wert­steu­er­sys­tems ver­hin­dert wer­den13.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 14. Juli 2010 – XI R 27/​08

  1. vgl. EuGH, Urteil vom 27.11.2003 – C‑497/​01 [Zita Modes], Slg. 2003, I‑14393, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 128, Rz 39 []
  2. EuGH, Urteil in Slg. 2003, I‑14393, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 128, Rz 40 []
  3. EuGH, Urteil in Slg. 2003, I‑14393, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 128, Rz 44 []
  4. vgl. dazu EuGH, Urteil in Slg. 2003, I‑14393, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 128, Rz 36 []
  5. vgl. EuGH, Urteil vom 29.04.2004 – C‑137/​02 [Fax­world], Slg. 2004, I‑5547, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 225, Rz 13, 29, 33 []
  6. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 2003, I‑14393, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 128, Rz 39 []
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 04.07.2002 – V R 10/​01, BFHE 199, 66, BSt­Bl II 2004, 662 []
  8. vgl. Abschn. 5 Abs. 1 Sät­ze 6 bis 8 UStR []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 28.11.2002 – V R 3/​01, BFHE 200, 160, BSt­Bl II 2004, 665 []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 23.08.2007 – V R 14/​05, BFHE 219, 229, BSt­Bl II 2008, 165 []
  11. EuGH, Urteil in Slg. 2003, I‑14393, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 128 []
  12. vgl. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 28.09.2004 – 10 K 59/​02, EFG 2004, 1833 []
  13. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 2003, I‑14393, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 128, Rz 32 []