Umsatz­steu­er als Mas­se­ver­bind­lich­keit bei Zah­lung an den star­ken vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter

Mit Urteil vom 09.12.2010 hat der Bun­des­fi­nanz­hof [1] ent­schie­den, dass in dem Fall, in dem der Insol­venz­ver­wal­ter eines Unter­neh­mers das Ent­gelt für eine vor der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens aus­ge­führ­te steu­er­pflich­ti­ge Leis­tung ver­ein­nahmt, die Ent­gelt­ver­ein­nah­mung nicht nur bei der Ist‑, son­dern auch bei der Soll­ver­steue­rung eine Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begrün­det.

Umsatz­steu­er als Mas­se­ver­bind­lich­keit bei Zah­lung an den star­ken vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter

Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sei­en die Ver­bind­lich­kei­ten, die „durch Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters oder in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se begrün­det wer­den, ohne zu den Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens zu gehö­ren“. Ob es sich bei einem Steu­er­an­spruch um eine Insol­venz­for­de­rung i.S. von § 38 InsO oder um eine Mas­se­ver­bind­lich­keit han­de­le, bestim­me sich nach dem Zeit­punkt, zu dem der den Umsatz­steu­er­an­spruch begrün­den­de Tat­be­stand voll­stän­dig ver­wirk­licht und damit abge­schlos­sen sei. Uner­heb­lich sei dem­ge­gen­über der Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung. Wel­che Anfor­de­run­gen im Ein­zel­nen an die voll­stän­di­ge Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung zu stel­len sei­en, rich­te sich nach den jewei­li­gen Vor­schrif­ten des Steu­er­rechts, nicht aber nach Insol­venz­recht. Kom­me es zur voll­stän­di­gen Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung bereits vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens, han­de­le es sich um eine Insol­venz­for­de­rung, erfol­ge die voll­stän­di­ge Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung erst nach Ver­fah­rens­er­öff­nung, lie­ge unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 55 InsO eine Mas­se­ver­bind­lich­keit vor [2].

Zwar gel­te auch nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens der Grund­satz der Unter­neh­mens­ein­heit, das Unter­neh­men bestehe jedoch nach Ver­fah­rens­er­öff­nung aus meh­re­ren Unter­neh­mens­tei­len, zwi­schen denen ein­zel­ne umsatz­steu­er­recht­li­che Berech­ti­gun­gen und Ver­pflich­tun­gen nicht mit­ein­an­der ver­rech­net wer­den könn­ten. Zu unter­schei­den sei­en der vor­insol­venz­recht­li­che Unter­neh­mens­teil, gegen den Insol­venz­for­de­run­gen zur Tabel­le anzu­mel­den sei­en (§§ 174 ff. InsO), der die Insol­venz­mas­se betref­fen­de Unter­neh­mens­teil, gegen den Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten gel­tend zu machen sei­en, sowie ggf. das vom Insol­venz­ver­wal­ter frei­ge­ge­be­ne Ver­mö­gen, bei dem Steu­er­an­sprü­che gegen den Insol­venz­schuld­ner per­sön­lich ohne insol­venz­recht­li­che Ein­schrän­kun­gen gel­tend gemacht wer­den könn­ten [3].

Ände­re sich die Bemes­sungs­grund­la­ge für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz, habe der Unter­neh­mer, der die­sen Umsatz aus­ge­führt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschul­de­ten Steu­er­be­trag zu berich­ti­gen. Die­se Vor­schrift gel­te gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG sinn­ge­mäß, wenn das ver­ein­bar­te Ent­gelt für eine steu­er­pflich­ti­ge Leis­tung unein­bring­lich gewor­den sei. Unein­bring­lich­keit set­ze nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung [4] vor­aus, dass der Anspruch auf Ent­rich­tung des Ent­gelts nicht erfüllt wer­de und bei objek­ti­ver Betrach­tung damit zu rech­nen sei, dass der Leis­ten­de die Ent­gelt­for­de­rung (ganz oder teil­wei­se) jeden­falls auf abseh­ba­re Zeit recht­lich oder tat­säch­lich nicht durch­set­zen kön­ne. Erbrin­ge der Unter­neh­mer, über des­sen Ver­mö­gen das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net wird, eine Leis­tung vor Ver­fah­rens­er­öff­nung, ohne das hier­für geschul­de­te Ent­gelt bis zu die­sem Zeit­punkt zu ver­ein­nah­men, tre­te mit Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens aus Rechts­grün­den Unein­bring­lich­keit ein [5]. Denn mit Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens gehe nach § 80 Abs. 1 InsO die Emp­fangs­zu­stän­dig­keit für alle Leis­tun­gen, wel­che auf die zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­den For­de­run­gen erbracht wer­den, auf den Insol­venz­ver­wal­ter über [6].

Wer­de das Ent­gelt nach­träg­lich ver­ein­nahmt, sei­en Steu­er­be­trag und Vor­steu­er­ab­zug erneut nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu berich­ti­gen. Die­se erneu­te Berich­ti­gung sei nach § 17 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 7 UStG erst im Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung vor­zu­neh­men. Die ers­te Steu­er­be­rich­ti­gung auf­grund der Unein­bring­lich­keit im vor­insol­venz­recht­li­chen Unter­neh­mens­teil und die zwei­te Steu­er­be­rich­ti­gung auf­grund der Ver­ein­nah­mung führ­ten somit zu einer zutref­fen­den Besteue­rung des Gesamt­un­ter­neh­mens. Die auf­grund der Ver­ein­nah­mung ent­ste­hen­de Steu­er­be­rich­ti­gung begrün­de eine Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Denn der sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erge­ben­de Steu­er­an­spruch sei erst mit der Ver­ein­nah­mung voll­stän­dig ver­wirk­licht und damit abge­schlos­sen. Für die­ses Ergeb­nis spre­che auch das Erfor­der­nis, die Besteue­rungs­gleich­heit zwi­schen Ist- und Soll­be­steue­rung zu wah­ren [7].

Der XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat mit Urteil vom 09.02.2011 [8] –mit der Recht­spre­chung des V. Senats des BFH über­ein­stim­mend– ent­schie­den, dass sich die Beur­tei­lung, ob „es sich bei einem Umsatz­steu­er­an­spruch des Finanz­amt um eine Insol­venz­for­de­rung (§ 38 InsO) oder um eine Mas­se­ver­bind­lich­keit (§ 55 InsO) han­delt, nach dem Zeit­punkt [bestimmt], zu dem der den Umsatz­steu­er­an­spruch begrün­den­de Tat­be­stand voll­stän­dig ver­wirk­licht und damit abge­schlos­sen ist; uner­heb­lich ist dage­gen der Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung. Kommt es umsatz­steu­er­recht­lich zur voll­stän­di­gen Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung bereits vor Ver­fah­rens­er­öff­nung, han­delt es sich um eine Insol­venz­for­de­rung; erfolgt die voll­stän­di­ge Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung dage­gen erst nach Ver­fah­rens­er­öff­nung, liegt unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 55 InsO eine Mas­se­ver­bind­lich­keit vor.“

Es bedurf­te indes bis­lang kei­ner Stel­lung­nah­me des erken­nen­den Senats zu der dem BFH, Urteil in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996 zugrun­de lie­gen­den Rechts­fra­ge, ob mit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens auf­grund der weg­fal­len­den Emp­fangs­zu­stän­dig­keit des Insol­venz­schuld­ners die Unein­bring­lich­keit der an ihn noch nicht ent­rich­te­ten Ent­gel­te für sei­ne vor Ver­fah­rens­er­öff­nung aus­ge­führ­ten Leis­tun­gen ein­tritt.

Auch der VII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs [9] folgt dem Ver­ständ­nis des V. und XI. Senats dar­in, dass sich die „Begrün­dung“ steu­er­li­cher For­de­run­gen und damit die Abgren­zung zwi­schen Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten und Insol­venz­for­de­run­gen danach bestimmt, ob der den Umsatz­steu­er­an­spruch begrün­den­de Tat­be­stand nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten bereits vor oder erst nach Insol­venz­eröff­nung „voll­stän­dig ver­wirk­licht und damit abge­schlos­sen“ ist; nicht maß­geb­lich ist ledig­lich der Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung nach § 13 UStG.

Der VII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs [10] „hält nicht län­ger an sei­ner Rechts­an­sicht fest, dass eine auf­grund Berich­ti­gung gemäß § 17 Abs. 2 UStG ent­ste­hen­de steu­er­li­che For­de­rung bereits mit Begrün­dung der zu berich­ti­gen­den Steu­er­for­de­rung im insol­venz­recht­li­chen Sin­ne des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO begrün­det ist. Dafür ist vor allem das Bestre­ben maß­geb­lich, die Ein­heit­lich­keit der Recht­spre­chung zu wah­ren bzw. wie­der­her­zu­stel­len, womit es nur schwer ver­ein­bar wäre, wenn § 38 InsO im umsatz­steu­er­li­chen Fest­set­zungs­ver­fah­ren anders aus­ge­legt und ange­wen­det wür­de als § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO bei der Erhe­bung der Umsatz­steu­er. Denn bei­de Vor­schrif­ten beru­hen auf dem­sel­ben Rechts­ge­dan­ken: unter einem Ver­mö­gens­an­spruch, der gegen das Finanz­amt zur Zeit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­det war (§ 38 InsO), kann unbe­scha­det der unter­schied­li­chen Wort­wahl des Geset­zes nichts ande­res ver­stan­den wer­den als etwas, was das Finanz­amt nicht erst nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens schul­dig gewor­den ist (§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Dass letz­te­re Vor­schrift vor allem im Erhe­bungs­ver­fah­ren zum Zuge kommt, näm­lich bei einer Auf­rech­nung, wäh­rend ers­te­re die Zuord­nung von Ansprü­chen zu den Insol­venz­for­de­run­gen –im Unter­schied zu den Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten (§§ 53 bis 55 InsO)– betrifft, die zumin­dest in ers­ter Linie für das Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren bedeut­sam ist, ist inso­fern belang­los und ändert an der rechts­lo­gi­schen Not­wen­dig­keit nichts, die bei­den vor­ge­nann­ten Vor­schrif­ten gleich aus­zu­le­gen.“

Es liegt daher kei­ne unter­schied­li­che oder wider­sprüch­li­che Recht­spre­chung des BFH vor, die ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des ange­foch­te­nen Umsatz­steu­er-Vor­aus­zah­lungs­be­scheids begrün­den könn­te.

Der dar­ge­leg­ten Recht­spre­chung des V. Senats [11] folgt das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen [12] für alle Insol­venz­ver­fah­ren, die nach dem 31. Dezem­ber 2011 eröff­net wur­den.

Im Schrift­tum hat die dar­ge­leg­te Recht­spre­chung des V. Senats [13] zum Teil Zustim­mung [14] und zum Teil Ableh­nung [15] her­vor­ge­ru­fen.

Die­se Kri­tik begrün­det jedoch bei der gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel, weil der V. Senat des BFH im Urteil in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 16 ff. und 54 die Gegen­ar­gu­men­te bereits im Wesent­li­chen ver­be­schie­den hat [16]. Er hat sich in die­ser Ent­schei­dung mit der Kri­tik von Kah­lert [17] aus­ein­an­der­ge­setzt und –auch unter Berück­sich­ti­gung der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs [18]– fest­ge­stellt, dass die dar­ge­leg­te Recht­spre­chung nicht insol­venz­recht­li­chen Wer­tun­gen wider­spricht. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen ver­weist der erken­nen­de Senat inso­weit auf die dor­ti­ge Begrün­dung des V. Senats [19]. Mit der Ent­schei­dung vom 24.11.2011 hält der V. Senat des BFH [20] aus­drück­lich –trotz der Kri­tik– an sei­nem Urteil in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996 fest.

  1. BFH, Urteil vom 09.12.2010, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, Leit­satz[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II.1.; in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, Rz 17 f.[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, Rz 28 f.[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 20.07.2006 – V R 13/​04, BFHE 214, 471, BStBl II 2007, 22, Leit­satz 1[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, Rz 27[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, Rz 30 ff.[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, Rz 31 f.[]
  8. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – XI R 35/​09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000, unter II.2.[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36, Rz 15 ff.; vom 25.07.2012 – VII R 56/​09, BFH/​NV 2013, 413, unter II.2.; – VII R 30/​11, BFH/​NV 2013, 603, unter II. am Ende[]
  10. BFH, in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36, Rz 16[]
  11. BFH, in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996[]
  12. BMF, Schrei­ben vom 09.12.2011 – IV D 2‑S 7330/09/10001:001, BStBl I 2011, 1273[]
  13. in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682; in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996[]
  14. z.B. Wäger, DStR 2011, 1925; Wid­mann, UR 2011, 555[]
  15. z.B. Kah­lert, DStR 2011, 921, und DStR 2011, 1973; Welt­e/­Fried­rich-Vache, UR 2012, 740[]
  16. vgl. dazu Bir­ken­feld in HHSp, § 69 FGO Rz 313[]
  17. Kah­lert, DStR 2011, 921, 925 f., und DStR 2011, 1973 ff., 1978[]
  18. BGH, Urteil vom 19.07.2007 – IX ZR 81/​06, UR 2007, 742, NJW-RR 2008, 206, unter II.2.c[]
  19. BFH, in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 16 ff. und 54[]
  20. BFH, in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 54[]