Umsatzsteuer auf Frühstücksleistungen an Hotelgäste

Bei Übernachtungen in einem Hotel unterliegen nur die unmittelbar der Beherbergung dienenden Leistungen des Hoteliers dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %. Frühstücksleistungen an Hotelgäste gehören nicht dazu; sie sind mit dem Regelsteuersatz von 19 % zu versteuern, auch wenn der Hotelier die “Übernachtung mit Frühstück” zu einem Pauschalpreis anbietet.

Umsatzsteuer auf Frühstücksleistungen an Hotelgäste

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer von 19 % der Bemessungsgrundlage (sog. Regelsteuersatz) auf 7 % für “die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Satz 1 gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind”. Diese als “Hotelsteuer” bekannt gewordene Vorschrift ist mit Wirkung vom 1. Januar 2010 in das Umsatzsteuergesetz eingefügt worden.

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall betrieb die Klägerin ein Hotel, in dem sie ausschließlich “Übernachtungen mit Frühstück” anbot. Im Zimmerpreis war das Frühstück mit einem bestimmten Anteil kalkulatorisch enthalten. Für den auf das Frühstück entfallenden Teil des Gesamtpreises forderte das Finanzamt den Regelsteuersatz.

Zu Recht, wie der Bundesfinanzhof nun befand, weil die Frühstücksleistungen nicht unmittelbar der Vermietung dienen. Dass die Steuerbegünstigung für Übernachtungen nach dem Willen des Gesetzgebers nicht auch das Frühstück umfassen sollte, war zudem im Gesetzgebungsverfahren ausdrücklich erörtert und beschlossen worden.

Die vom Hotelier erbrachten Frühstücksleistungen unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz, sondern dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG.

Die Steuer beträgt gemäß § 12 Abs. 1 UStG für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage (sog. Regelsteuersatz). Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für “die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Satz 1 gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind.”

§ 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG wurde durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22.12.20091 mit Wirkung vom 01.01.2010 neu in das UStG eingefügt.

Der Gesetzentwurf vom 09.11.2009 hatte folgende Fassung der Vorschrift vorgesehen2:

“11. die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält”.

In der Begründung des Gesetzentwurfs3 wird hierzu ausgeführt: “Mit der Änderung wird der Umsatzsteuersatz für Beherbergungsleistungen auf 7 Prozent gesenkt. Die Ermäßigung umfasst sowohl die Umsätze des klassischen Hotelgewerbes als auch kurzfristige Beherbergungen in Pensionen, Fremdenzimmern und vergleichbaren Einrichtungen. Mit der Maßnahme wird von der Option in Artikel 98 Absatz 1 und 2 i.V.m. Kategorie 12 des Anhangs – III der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem4 Gebrauch gemacht.”

In der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 02.12.20095 heißt es:

“Der Finanzausschuss empfiehlt insbesondere folgende Veränderungen:
(…)

  • Umsatzsteuerermäßigung für Beherbergungsleistungen: Klarstellende Einschränkung auf die unmittelbar für die Beherbergung notwendigen Leistungen sowie Ausweitung auf die kurzfristige Vermietung von Campingflächen.”

Der Finanzausschuss6 empfahl daher dem Bundestag, die vom Gesetzgeber auch verabschiedete –oben dargestellte– Fassung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG zu beschließen.

Hierzu wird in dem Bericht des Finanzausschusses vom 03.12.20097 im “Allgemeine[n] Teil” u.a. ausgeführt:

“Die Koalitionsfraktionen brachten einen Änderungsantrag zur klarstellenden Einschränkung auf die unmittelbar für die Beherbergung notwendigen Leistungen sowie zur Ausweitung auf die kurzfristige Vermietung von Campingflächen ein. Die Koalitionsfraktionen betonten, hiermit werde eine eindeutige Abgrenzung des Beherbergungsgewerbes gegenüber den Nebenleistungen des Hotelgewerbes normiert. […] Auf mehrere Nachfragen nach der Abgrenzung zwischen Haupt- und Nebenleistungen hält die Bundesregierung es gegebenenfalls für notwendig, die einheitliche Anwendung der Regelung durch entsprechende Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen sicherzustellen. Eine systematische Änderung der Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistungen wurde jedoch abgelehnt. Die Oppositionsfraktionen kritisierten dies wegen des zusätzlichen Verwaltungsaufwands und der entstehenden Bürokratiekosten scharf. Die Koalitionsfraktionen hielten dem jedoch entgegen, wie auch in anderen Branchen sei es bereits in der Vergangenheit beispielsweise durch den Verkauf von Zeitungen in Hotels notwendig, den Kunden verschiedene Umsatzsteuersätze in Rechnung zu stellen.”

Weiter heißt es im “Besondere[n] Teil” des Berichts des Finanzausschusses vom 03.12.20098:

“Nicht von der Steuerermäßigung umfasst, da sie nicht unmittelbar der Beherbergung dienen, sind die Verpflegung, insbesondere das Frühstück, der Zugang zu Kommunikationsnetzen (insbesondere Telefon und Internet), die TV-Nutzung (‘pay per view’), die Getränkeversorgung aus der Minibar, Wellnessangebote, Überlassung von Tagungsräumen, sonstige Pauschalangebote usw., auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Beherbergung abgegolten sind.”

Der Gesetzgeber hat mit § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG –wie er in der Begründung des Gesetzentwurfs zum Ausdruck bringt3– von der Option in Art. 98 Abs. 1 und 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 12 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) Gebrauch gemacht. In Anhang III Kategorie 12 MwStSystRL heißt es: “Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der Beherbergung in Ferienunterkünften, und Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen”.

Die vom Hotelier erbrachten Frühstücksleistungen unterliegen damit nicht gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG dem ermäßigten Steuersatz.

Zwar ist die entgeltliche Überlassung der Hotelzimmer eine Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die die Klägerin zur kurzfristigen Beherbergung bereithielt. Die von der Klägerin im Zusammenhang mit der Vermietung erbrachten Frühstücksleistungen sind aber Leistungen, die i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht unmittelbar der Vermietung dienen, und deshalb von der Steuerermäßigung ausgenommen sind.

Dies folgt aus dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG und der dargestellten Entstehungsgeschichte dieser Norm, die –entgegen der Ansicht der Klägerin– im Gesetzeswortlaut hinreichend zum Ausdruck kommt und deshalb bei der Auslegung berücksichtigt werden darf bzw. muss9.

Nach dem Gesetzentwurf zu § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG wären neben den klassischen Beherbergungsleistungen auch die (unselbständigen) Nebenleistungen steuerermäßigt gewesen. Eine Nebenleistung liegt vor, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des leistenden Unternehmers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen; sie “teilt das steuerliche Schicksal der Hauptleistung”, d.h. sie wird umsatzsteuerrechtlich wie die Hauptleistung behandelt10.

Diese Einbeziehung sämtlicher Nebenleistungen in die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG vorgesehene Steuerermäßigung wollte der Gesetzgeber durch den auf Vorschlag des Finanzausschusses “zur klarstellenden Einschränkung” eingefügten Satz 2 der Vorschrift gerade verhindern11.

Die vom Gesetzgeber sodann verabschiedete Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ist mithin auf reine Vermietungs- bzw. Beherbergungsleistungen beschränkt12 und schließt durch § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG (bloße) Nebenleistungen zur Vermietung, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, vom ermäßigten Steuersatz aus13.

Damit normiert § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG ein Aufteilungsgebot für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen14.

Dies ist unionsrechtskonform15.

Nach Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL haben die Mitgliedstaaten unter der Voraussetzung, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt, die Möglichkeit, (nur) konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Dienstleistungen i.S. des Anhangs – III MwStSystRL mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen16.

Der nationale Gesetzgeber hat von der Ermächtigung in Art. 98 Abs. 1 und 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 12 MwStSystRL in selektiver Weise –und ohne Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität– dadurch Gebrauch gemacht, dass nicht sämtliche “Beherbergungen in Hotels und ähnlichen Einrichtungen” einschließlich der dabei erbrachten Nebenleistungen dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden, sondern nur die Leistungen, die unmittelbar der Vermietung dienen. Dies ist unionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Welche Leistungen i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG “nicht unmittelbar der Vermietung dienen”, hat der Gesetzgeber (bewusst) nicht näher definiert. Die Abgrenzung im Einzelnen kann schwierig sein und ist teilweise umstritten17.

Jedenfalls gehören Frühstücksleistungen, wie sie die Klägerin erbracht hat, nach zutreffender allgemeiner Auffassung zu den Leistungen, die i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG “nicht unmittelbar der Vermietung dienen”18.

Das Angebot eines Frühstücks steht neben der reinen Vermietungs- bzw. Beherbergungsleistung. Wohn- und Schlafräume zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden (insbesondere Hotelzimmer) können auch ohne Frühstück bewohnt werden und werden in der Praxis auch ohne Frühstück angeboten und genutzt. Dass Frühstücksleistungen üblicherweise ergänzend zu Beherbergungsleistungen (insbesondere im Hotelgewerbe) erbracht werden und dass die Klägerin ausschließlich die Kombination “Übernachtung mit Frühstück” angeboten hat, ändert an dieser Beurteilung nichts.

Die Frühstücksleistungen können auch nicht unter dem Gesichtspunkt der umsatzsteuerrechtlichen Nebenleistung an der Steuerermäßigung der Vermietungsleistung teilhaben. Denn der Grundsatz, dass die (unselbständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von dem Aufteilungsgebot verdrängt19.

Dementsprechend kommt es auf die Beurteilung der Frühstücksleistung als Nebenleistung zur “Vermietung von Wohn- und Schlafräumen” nicht an. Ebenso wenig kann aus vorstehenden Gründen der –ausweislich der dargelegten Gesetzesmaterialien zutreffende– Einwand durchdringen, der Gesetzgeber habe nicht die Absicht verfolgt, die Abgrenzung von umsatzsteuerrechtlicher Haupt- und Nebenleistung systematisch neu zu ordnen.

Dass ein Pauschalpreis vereinbart worden war, rechtfertigt keine andere Beurteilung.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG sind von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes Leistungen ausgenommen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, “auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind”.

Ohne Erfolg beruft sich die Gegenansicht auf das EuGH, Urteil “Madgett und Baldwin”20, wonach mit Reisen verbundene Dienstleistungen gewöhnlich Nebenleistungen darstellen, wenn auf sie im Verhältnis zur Unterbringung nur ein geringer Teil des Pauschalbetrags entfällt und sie zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers gehören, sowie auf das Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433, wonach es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung handelt, die als Teil der Gesamtleistung am Ort des Hotels steuerbar ist.

Die genannten Urteile sind zu –im Streitfall nicht einschlägigen– Regelungen in Art. 26 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Sonderregelung für Reisebüros21) und § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG 1993 (Ort der sonstigen Leistung22) ergangen und haben für die Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG keine Bedeutung23. Denn die gesetzliche Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG, die ein Aufteilungsgebot für einheitliche Leistungen enthält, geht den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung vor.

Soweit vertreten wird, die umsatzsteuerrechtliche Wertung der Gesetzesformulierung “nicht unmittelbar (…) dienen” in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG lasse sich möglicherweise auch aus § 12 Abs. 2 Nrn. 4, 7 Buchst. d, 8 Buchst. a, 9 UStG ableiten, folgt der BFH dem nicht. Denn die Auslegungsgrundsätze zu den genannten Tatbeständen können auf die vom Gesetzgeber bewusst eng gehaltene Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG nicht übertragen werden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. April 2013 – XI R 3/11

  1. BGBl I 2009, 3950 []
  2. BT-Drs. 17/15, 7 []
  3. BT-Drs. 17/15, 20 [] []
  4. ABl. EU Nr. L 347 S. 1 []
  5. BT-Drs. 17/138, 2 []
  6. BT-Drs. 17/138, 5, 6 []
  7. BT-Drs. 17/147, 7 []
  8. BT-Drs. 17/147, 9 []
  9. vgl. dazu z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 29.05.1987 – 1 BvR 1135/86, NJW 1987, 3246; vom 31.05.2007 – 1 BvR 1316/04, UR 2007, 737, unter IV.3.b; BFH, Urteile vom 15.10.1998 – V R 69/97, BFHE 187, 93, BStBl II 1999, 41, unter II.2.a; vom 14.03.2012 – XI R 33/09, BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477, unter II.2.b []
  10. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433, unter II.1.a; vom 19.10.2011 – XI R 20/09, BFHE 235, 538, BStBl II 2012, 374, unter II.2.a; Lange, UR 2009, 289 ff. []
  11. zutreffend Huschens, NWB 2010, 100, unter I.; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 780; Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG Rz 3; a.A. von Streit, UStB 2010, 46, 48 []
  12. vgl. Huschens, NWB 2010, 100, unter I.; Widmann, UR 2010, 8, 9; Neufang/Beisswenger/Treiber, Betriebs-Berater –BB– 2010, 740, 742 []
  13. vgl. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 148a Rz 141, 145; Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG Rz 3; Beiser, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 2010, 568; Huschens, NWB 2010, 100, unter IV.; Walkenhorst, UStB 2010, 108, 109 []
  14. vgl. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 148a Rz 141; Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 389.15; Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG Rz 57; Klenk, UR 2010, 727, 732; Tiedtke, UR 2010, 517, 521; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 259, Rz 10; Abschn. 12.16. Abs. 8 Satz 1 UStAE []
  15. vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 31 ff.; Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 389.16; Beiser, DStZ 2010, 568; Kretzer-Moßner/Neeser, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2010, 153, 156 []
  16. vgl. EuGH, Urteile vom 11.10.2001 – C-267/99 [Adam], Slg. 2001, I-7467, Rz 35, 36; vom 23.10.2003 – C-109/02 [Kommission/Deutschland], Slg. 2003, I-12691, Rz 19; vom 06.05.2010 – C-94/09 [Kommission/Frankreich], Slg. 2010, I-4261, UR 2010, 454, HFR 2010, 781, Rz 26, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 10.07.2012 – XI R 22/10, BFHE 238, 551, BStBl II 2013, 291, Rz 40 []
  17. vgl. Dudde/Zielinski, BB 2010, 603; Neufang/Beisswenger/Treiber, BB 2010, 740, 742 f.; Tiedtke, UR 2010, 517; Tonner, DB 2010, 585; Abschn. 12.16. Abs. 4 und 8 UStAE []
  18. vgl. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 148a Rz 161; Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 389.15; Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG Rz 59; Beiser, DStZ 2010, 568; Huschens, NWB 2010, 100, unter IV.; Neufang/Beisswenger/Treiber, BB 2010, 740, 742; Lippross, a.a.O., S. 780; Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, 23, 34; von Streit, UStB 2010, 46, 47; Walkenhorst, UStB 2010, 108, 109; Widmann, UR 2010, 8, 9; Finanzausschuss, BT-Drs. 17/147, 9; BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 259, Rz 10; Abschn. 12.16. Abs. 8 Satz 1 UStAE []
  19. vgl. BFH, Urteil vom 28.05.1998 – V R 19/96, BFHE 185, 555, BStBl II 2010, 307; EuGH, Urteile vom 06.07.2006 – C-251/05 [Talacre Beach Caravan Sales], Slg. 2006, I-6269, UR 2006, 582; [Kommission/Frankreich] in Slg. 2010, I-4261, UR 2010, 454, HFR 2010, 781, Rz 34; Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 21, 24; Lippross, a.a.O., S. 780; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 148a Rz 141, 161; a.A. von Streit, UStB 2010, 46, 48; ders., UR 2012, 293, 300 ff.; zweifelnd FG München, Beschluss vom 12.11.2012 2 – V 2192/12, EFG 2013, 178 [Aussetzung der Vollziehung]; kritisch Dudde/Zielinski, BB 2010, 603, 604 f.; Büchter-Hole, EFG 2013, 179, 180 []
  20. EuGH, Urteil in Slg. 1998, I-6229, HFR 1999, 129 []
  21. EuGH, Urteil “Madgett und Baldwin”, Slg. 1998, I-6229, HFR 1999, 129 []
  22. BFH, Urteil in BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433 []
  23. vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 12 Rz 546; Huschens, NWB 2010, 100, 102; Neufang/Beisswenger/Treiber, BB 2010, 740, 742; vgl. auch Lange, UR 2009, 289, 292 []