Umsatzsteuer auf selbstfinanzierte Betreuungs- und Pflegeleistungen

Wenn die Kosten für Pflegeleistungen nicht von Einrichtungen der sozialen Sicherheit „vergütet“ werden, sondern die zu pflegende Person selbst aus eigenen Mitteln für die Pflegeleistungen aufzukommen hat, kann nicht von einer Übernahme der Kosten durch soziale Einrichtungen gesprochen werden; dies gilt auch, wenn der Leistungsempfänger die für seine Pflege eingesetzten Mittel aus einer Altersrente bezogen hat.

Umsatzsteuer auf selbstfinanzierte Betreuungs- und Pflegeleistungen

Setzt der Leistungsempfänger seine Altersrente zur Finanzierung von Pflegekosten ein, liegt darin keine explizite Entscheidung der Kasse zugunsten der Kostenerstattung von Pflegeleistungen, mithin auch keine Anerkennung des Leistenden als „andere Einrichtung mit sozialem Charakter“.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall betrieb der klagende Unternehmer u.a. eine Seniorenbetreuung. Seine Leistungen umfassten die Grundpflege alter und pflegebedürftiger Menschen, in der Regel solcher mit einer Einstufung in den Pflegestufen – I bis V, sowie die Haushaltsführung als häusliche Krankenpflege. Für das Erbringen der Pflegeleistungen setzte der Unternehmer regelmäßig angestellte Arbeitskräfte ein, zum großen Teil examinierte Fachkrankenschwestern. Im Falle einer festgestellten Pflegestufe erstatteten die Kranken- oder Pflegekassen die betreffenden Kosten bis zur Höhe des nach der jeweiligen Pflegestufe möglichen Höchstbetrags für ambulante Pflegeleistungen. Diese Kostenerstattung deckte allerdings nicht in mindestens 25 % der Fälle ganz oder zum überwiegenden Teil das von den Patienten dem Unternehmer geschuldete Entgelt. Verträge mit Krankenversicherungen nach den §§ 132 und 132a SGB V und §§ 72 und 77 SGB XI waren nicht abgeschlossen.

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Der Unternehmer beanspruchte für seine Leistungen die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l des Umsatzsteuergesetzes in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung (UStG a.F.; nunmehr § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. m UStG). Bei der Bemessung der ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der Sozialversicherung vergüteten Beträge seien auch die von den Patienten eingesetzten, von ihnen aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogenen Leistungen einzubeziehen. Das Finanzamt hingegen sah die betreffenden Leistungen als steuerpflichtig an und erließ einen entsprechenden Umsatzsteuerbescheid. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage des Unternehmers wies das Niedersächsische Finanzgericht zurück1. Der Bundesfinanzhof bestätigte dies und wies auch die hiergegen gerichtete Nichtzulassungsbeschwerde des Unternehmers zurück:

Nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG a.F. sind die Leistungen der Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten in mindestens 25 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder den weiteren in dieser Vorschrift angeführten Trägern ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden, unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG a.F. steuerfrei. Dieser Satz 2 bestimmt, dass Leistungen i.S. des § 4 Nr. 16 Satz 1 UStG a.F., die von Einrichtungen nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. b bis l UStG a.F. erbracht werden, befreit sind, soweit es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Anerkennung, der Vertrag oder die Vereinbarung nach Sozialrecht oder die Vergütung jeweils bezieht.

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§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG a.F. (nunmehr § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. m UStG) beruht unionsrechtlich auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach befreien die Mitgliedstaaten „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden“.

Für den Unternehmer kommt lediglich eine Begünstigung als „andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung“ in Betracht.

Die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung als soziale Einrichtung werden in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL nicht festgelegt; vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts eines jeden Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann2.

Zu den im Einklang mit dem Unionsrecht für die Anerkennung als soziale Einrichtung maßgeblichen Gesichtspunkten gehört u.a. die Übernahme der Kosten für die fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit3.

Wenn -wie im Streitfall- die Kosten für die betreffenden Leistungen nicht in dem von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG a.F. (nunmehr § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. m UStG) bestimmten Umfang von Einrichtungen der sozialen Sicherheit „vergütet“ werden, sondern die zu pflegende Person selbst aus eigenen Mitteln für die Pflegeleistungen aufzukommen hat, kann insoweit nicht von einer Übernahme der Kosten durch soziale Einrichtungen gesprochen werden. Daran vermag auch nichts zu ändern, dass der betreffende Leistungsempfänger die für seine Pflege eingesetzten Mittel ggf. aus einer Altersrente bezogen hat. Setzt der Leistungsempfänger seine Altersrente zur Finanzierung von Pflegekosten ein, liegt darin keine explizite Entscheidung der Kasse zugunsten der Kostenerstattung von Pflegeleistungen4, mithin im Streitfall auch keine Anerkennung des Unternehmers als „andere Einrichtung mit sozialem Charakter“.

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Bundesfinanzhof, Beschluss vom 1. Juni 2021 – XI B 27/20

  1. Nds. FG, Urteil vom 11.06.2020 – 11 K 319/19[]
  2. vgl. dazu EuGH, Urteile Les Jardins de Jouvence vom 21.01.2016 – C-335/14, EU:C:2016:36, Rz 32 ff.; Finanzamt D vom 08.10.2020 – C-657/19, EU:C:2020:811, Rz 43; BFH, Urteile vom 28.06.2017 – XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 39; vom 13.06.2018 – XI R 20/16, BFHE 262, 220, Rz 49[]
  3. vgl. dazu EuGH, Urteile Kügler vom 10.09.2002 – C-141/00, EU:C:2002:473, Rz 58; Zimmermann vom 15.11.2012 – C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 31; Les Jardins de Jouvence, EU:C:2016:36, Rz 35; Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz 44; z.B. BFH, Urteile vom 07.12.2016 – XI R 5/15, BFHE 256, 550, Rz 29; in BFHE 258, 517, Rz 40; in BFHE 262, 220, Rz 50[]
  4. vgl. EuGH, Urteil „Finanzamt D“, EU:C:2020:811, Rz 51[]

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